Мы строили, строили... и наконец, построили?
(второе рождение П(С)БУ 18 "Строительные контракты")
------------------------------------------------------------------
Говоря языком строителей, П(С)БУ 18 ( z0433-01 ) "Строительные
контракты" оказался долгостроем, и хотя он снова сдан в
эксплуатацию, создается впечатление, что он еще не достроен.
Опуская все остальные изменения, внесенные в П(С)БУ 18,
остановимся на самом главном из них.
Пожалуй, ни один из национальных стандартов бухгалтерского
учета не изменялся по форме таким коренным образом, как П(С)БУ 18
"Строительные контракты". Такие изменения в П(С)БУ 18 были внесены
приказом Минфина от 23.05.2003 г. № 363 ( z0462-03 ) (далее -
приказ № 363), комментарий, к которому дан в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 50. Комментарий ко всем изменениям в
П(С)БУ 18, кроме главного, является достаточным и в дополнении не
нуждается. А вот на главном изменении остановимся подробней.
Базовый механизм, вокруг которого, казалось бы, должна была
вращаться схема учета строительных контрактов, был заменен иным, и
это может служить косвенным свидетельством того, что старый
механизм нуждался в замене еще с момента своего появления.
Произошедшее напоминает ситуацию, когда покупателю продают часы в
швейцарском корпусе с механизмом, произведенным местными
мастерами, и когда покупатель, жалуясь на плохо работающие часы,
возвращает их продавцу, последний ставит на место другой механизм
(но еще не швейцарский) и возвращает часы покупателю как ни в чем
не бывало. Часы работают, но покупатель еще не знает, с чем ему
придется столкнуться в будущем.
Нечто подобное произошло с ключевыми нормами П(С)БУ 18,
которые содержатся в п. 18 данного стандарта. Эти нормы переписали
заново, и даже сделали более чем подробными (какой еще П(С)БУ
может похвастаться "проводками", которые являются бухгалтерскими
нормами?). Возникают два вопроса: как теперь будет работать такая
схема бухгалтерского учета и что делать тем подрядным строительным
организациям, которые исправно следовали старым нормам п. 18
П(С)БУ 18? Как теперь строить учет?
Почему же изменения одного лишь п. 18 П(С)БУ 18 (ведь их в
стандарт внесли немало) позволяют утверждать, что по форме схема
бухгалтерского учета строительных контрактов принципиально
изменилась? Дело в том, что национальный "строительный" стандарт
именно нормами п. 18 ввел в бухгалтерский учет строительных
контрактов очень интересную, но необычную по технике исполнения
запись: Дт 238 - Кт 239 - эта запись вместе с классификацией
составляющих ее субсчетов и определила базовый механизм всего
национального строительного бухгалтерского учета. Именно поэтому
достаточно было переписать нормы п. 18 П(С)БУ 18 заново для того,
чтобы создать по форме новую схему учета: заметьте, никакие
другие ключевые нормы данного стандарта (например, п. 19) не
изменялись. Почему же старая схема учета не заработала, все дело
только лишь в нормах п. 18?
Дело в том, что нормы п. 18 и 19 П(С)БУ 18 необходимо
рассматривать в неразрывной связи. При совмещении норм пп. 18,19
П(С)БУ 18 с установленной классификацией строк финансовой
отчетности и счетов бухгалтерского учета возникало немало
вопросов. Необходимо было что-то менять.
Ранее по кредиту субсч. 239 "Промежуточные счета" отражались
непосредственно промежуточные счета, т. е. все суммы, которые
заказчик (генподрядчик и т. п.) оплачивал по строительному
контракту и которые одновременно отражались по дебету субсч. 238
"Незавершенные строительные контракты". В результате записи Дт 238
- Кт 239 сальдо сч. 23 "Производство" не изменялось и отражало, в
том числе, расходы подрядчика по строительному контракту, которые
негласно принято записывать по дебету субсч. 230 "Расходы по
строительному контракту". Нормы первого абзаца п. 19 П(С)БУ 18
требовали (и это не изменилось), чтобы валовая задолженность
заказчиков приводилась в составе незавершенного производства, и
это приводило к тому, что, если на дату баланса заказчик
оказывался должником подрядчика, последнему необходимо было
увеличить балансовую стоимость незавершенного производства на
сумму валовой задолженности заказчика, и в этом случае сч. 23
необходимо было дебетовать на суммы дебиторской задолженности
заказчиков. Это был единственный способ прямого исполнения норм
п. 19.
Такой порядок отражения валовой задолженности заказчика не
соответствовал классификации оборотных активов предприятия,
установленной П(С)БУ 2 "Баланс", согласно которой запасы
(незавершенное производство) и дебиторская задолженность не
сворачиваются вместе. Ни что делать с НДС, ни что делать в будущем
с дебиторской задолженностью заказчиков, включенной в
незавершенное производство, на эти вопросы старые нормы П(С)БУ 18
ответа не давали. Такой абсурд комментировался в статье
"Себестоимость в строительстве" и "Строительные контракты",
соответственно, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 68,
2003, № 45. Кроме того, довольно смелая корреспонденция между
сч. 23 "Производство" и сч. 36 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" не предусматривалась Инструкцией о применении Плана
счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291). Конечно, на основании норм "Общих положений"
Инструкции № 291 подрядчики могли самостоятельно установить такую
корреспонденцию счетов исходя из управленческих нужд. Но возникала
ли такая нужда?
Теперь изменена классификация субсч. 238, который носит
название "Завершенные этапы по незаконченным строительным
контрактам" и который теперь дебетуется на суммы признанного
дохода по строительному контракту. Теперь записью Дт 238 - Кт 239
отражаются не промежуточные счета, а суммы признанного по
строительному контракту дохода, следовательно, сальдо субсч. 239
сразу не отражает сумму промежуточных счетов, и ниже будет
показано, как такое сальдо формируется.
Кроме того, нормы п. 18 П(С)БУ 18 теперь прямо регламентируют
то, что косвенные налоги (например, НДС) в отражении признанного
дохода по контракту записью Дт 238 - Кт 239 не участвуют.
Разработчики П(С)БУ 18 нормами второго абзаца п. 18 прямо указали,
как должна работать схема отражения валовой задолженности, и таким
образом продемонстрировали, каким они видят выполнение норм п. 19:
- валовая задолженность заказчикам в отчетном периоде -
превышение промежуточных счетов над суммой признанного дохода -
отражается записью Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" -
Кт 239 "Промежуточные счета";
- валовая задолженность заказчиков в отчетном периоде -
превышение признанного дохода над суммой промежуточных счетов -
отражается записью Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" -
Кт 239 "Промежуточные счета" способом сторно.
На наш взгляд, проблема, которая сопутствует П(С)БУ 18,
заключена в нормах п. 19, а не в нормах п. 18, но с завидным
упорством п. 19 был оставлен без изменений, а изменениям подвергся
п. 18. Следовательно, проблема осталась и должна каким-то образом
себя проявлять. Очевидно, что разработчики П(С)БУ 18 во что бы то
ни стало, решили записью Дт 238 - Кт 239 приспособить сч. 23
"Производство" для целей схемы "строительного" бухгалтерского
учета, которая отличается от учета на обычном производстве.
До вступления в силу обсуждаемых изменений можно было,
пользуясь отсутствием конкретного описания схемы учета и
основываясь на принципах бухгалтерского учета и классификации
строк финансовой отчетности, установленной П(С)БУ 2 "Баланс", и
классификации счетов согласно Инструкции № 291 рекомендовать
отражать валовую задолженность заказчика альтернативным способом
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 68, с. 43). Теперь в
П(С)БУ 18 дано конкретное описание схемы учета валовой
задолженности, где каждому элементу такой системы указано свое
место, и это описание теперь является стандартным правилом учета
строительных контрактов, которое придется соблюдать. Если так, то
давайте посмотрим, как работает новая схема.
Представим данные, которые приведены в Приложении к П(С)БУ 18
(далее - Пример) в отредактированном виде, который более удобен
для последующего анализа (табл. 1).
Таблица 1
|---|--------------------------|-------------------------------------|
| № | Наименование показателя | Бюджет проведения строительных |
|п/п| | работ, грн. |
| | |---------|---------|---------|-------|
| | | 1-й этап| 2-й этап| 3-й этап| Всего |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| Плановые показатели |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 1 | Контрактная стоимость | | | | 800000|
| | строительства | | | | |
| | (планируемый доход | | | | |
| | подрядчика) без НДС | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 2 | Ожидаемые общие расходы | | | | 700000|
| | по строительному | | | | |
| | контракту | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| Фактические показатели |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 3 | Признанный доход по | 160000| 514000| 126000| 800000|
| | строительному контракту | | | | |
| | без НДС | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 4 | Фактические расходы | 140000| 450000| 110000| 700000|
| | при выполнении | | | | |
| | строительного | | | | |
| | контракта | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 5 | Себестоимость | 140000| 450000| 110000| 700000|
| | реализации по | | | | |
| | строительному | | | | |
| | контракту | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 6 | Финансовый результат | 20000| 64000| 16000| 100000|
| | по строительному | | | | |
| | контракту | | | | |
| | (стр. 3 - стр. 4) | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 7 | Промежуточные счета | 150000| 600000| 50000| 800000|
| | без НДС | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| Другие показатели |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 8 | Фактические расходы | 140000| 590000| 700000| 700000|
| | по строительному | | | | |
| | контракту нарастающим | | | | |
| | итогом | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 9 | Финансовый результат | 20000| 84000| 100000| 100000|
| | по строительному | | | | |
| | контракту нарастающим | | | | |
| | итогом | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 10| Валовая задолженность | 10000| | 0| -|
| | заказчика, если | | | | |
| | ((стр. 4 + стр. 6) - | | | | |
| | - стр. 7) - стр. 11 > 0 | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
| 11| Валовая задолженность | | 76000| 0| - |
| | заказчику, если | | | | |
| | (стр. 7 - (стр. 4 + | | | | |
| | + стр. 6)) - стр. 10 > 0 | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|---------|-------|
Видимо, для наглядности Пример построен на показателях,
которые описывают идеальные условия, так как такие показатели:
- не предусматривают отклонений по строительному контракту,
вследствие чего итоговые фактические показатели равны плановым;
- не предусматривают остатков незавершенного производства в
общепринятом нашими бухгалтерскими правилами смысле. Этот вывод
основан на том, что фактические расходы при выполнении
строительного контракта равны себестоимости реализации по
строительному контракту.
Признание дохода по контракту производится на основании
степени завершенности, рассчитываемой как соотношение фактических
расходов с начала выполнения контракта до даты баланса к ожидаемой
(сметной) сумме общих расходов по контракту (700000 грн.).
Например, для первого этапа степень завершенности равна 0,2
(140000 грн. : 700000 грн.) и определяет признанный доход в сумме
160000 грн. (0,2 х 800000 грн.) и т. д.
В Примере необходимо обратить внимание на следующие моменты:
1. Разработчики привели данные о фактических расходах и
финансовом результате по строительному контракту нарастающим
итогом, и даже показали использование таких данных по расходам в
расчетах. На самом деле эти данные для правильных расчетов были не
нужны, а если бы появились отклонения, то расчеты значительно
усложнились бы. Не менее важно контролировать показатели
конкретных этапов (поэтапно), в сравнении с контролем показателей
по контракту нарастающим итогом (подробнее об этом см. в материале
"Отклонения в строительстве" // "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 71).
2. В графе 1 стр. 11 и 12 таблицы содержатся ошибки: если
использовать соответствующие формулы, то правильные значения
валовой задолженности никогда не получить. Эти ошибки - еще одно
свидетельство того, что гораздо легче правильные значения валовой
задолженности рассчитывать по каждому конкретному этапу с учетом
сальдо такой задолженности на дату баланса. В табл. 1 приведены
правильные формулы для расчетов. Понятно, что нарастающий итог
необходим для того, чтобы соблюсти принципы бухгалтерского учета,
но все-таки поэтапное определение финансового результата и валовой
задолженности по контракту снижает вероятность ошибки. Кстати, в
МСБУ 11 метод поэтапного выполнения работ (п. 25 МСБУ 11)
рассматривается как основной.
Возникает вопрос: почему разработчики П(С)БУ 18, показав
правильные значения валовой задолженности по контракту, привели
неправильные формулы для их расчетов? Давайте покажем новую схему
учета строительных контрактов в записях, может быть, это поможет
отыскать ответ на поставленный вопрос. Приведем такие записи в
соответствии с Примером, при этом для наглядности предположим, что
подрядчик других строительных контрактов не выполняет (табл. 2).
Таблица 2
|---|--------------------------|-----------------|-------|--------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма,| Сальдо | Сальдо |
|п/п| операции | счетов | грн. | сч. 23,| сч. 36,|
| | |--------|--------| | грн. | грн. |
| | | дебет | кредит | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 1-й этап |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 1 | Отражены расходы по | 230 | 20, 65,| 140000| 140000| |
| | строительному контракту | | 66... | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 2 | Отражен доход по | | | | | |
| | строительному контракту: | 36 | 703 | 192000| | 192000|
| | - отражены налоговые | 703 | 641 | 32000| | |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 3 | Признан доход по | 238 | 239 | 160000| 140000| |
| | строительному контракту | | | | | |
| | без НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 4 | Отражена себестоимость | 903 | 230 | 140000| 0| |
| | реализации по контракту | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 5 | Получена оплата по | 311 | 36 | 180000| | 12000 |
| | контракту с учетом НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 6 | Корректировка | 36 | 239 | 10000| 10000| 2000 |
| | промежуточных счетов | | | | | |
| | (СТОРНО) | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 2-й этап |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 7 | Отражены расходы по | 230 | 20, 65,| 450000| 460000| |
| | строительному контракту | | 66... | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 8 | Отражен доход по | | | | | |
| | строительному контракту: | 36 | 703 | 616800| 618800| |
| | - отражены налоговые | 703 | 641 | 102800| | |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 9 | Признан доход по | 238 | 239 | 514000| 460000| |
| | строительному контракту | | | | | |
| | без НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 10| Отражена себестоимость | 903 | 230 | 450000| 10000| |
| | реализации по контракту | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 11| Получена оплата по | 311 | 36 | 720000|(101200)| |
| | контракту с учетом НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 12| Корректировка | 36 | 239 | 86000| (76000)| (15200)|
| | промежуточных счетов | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 3-й этап |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 13| Отражены расходы по | 230 | 20, 65,| 110000| 340000| |
| | строительному контракту | | 66... | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 13| Отражен доход по | | | | | |
| | строительному контракту: | 36 | 703 | 151200| | 136000|
| | - отражены налоговые | 703 | 641 | 25200| | |
| | обязательства по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 15| Признан доход по | 238 | 239 | 126000| 34000| |
| | строительному контракту | | | | | |
| | без НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 16| Отражена себестоимость | 903 | 230 | 110000| (76000)| |
| | реализации по контракту | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 17| Получена оплата по | 311 | 36 | 60000| | 76000|
| | контракту с учетом НДС | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
| 18| Корректировка | 36 | 239 | 76000| 0| 0|
| | промежуточных счетов | | | | | |
| | (СТОРНО) | | | | | |
|---|--------------------------|--------|--------|-------|--------|--------|
Как видно из табл. 2, на момент окончания строительного
контракта сч. 23 и сч. 36 закрыты. Но давайте, обратим внимание на
то, какие значения принимали остатки по сч. 23 и сч. 36 -
информация об этом поможет оценить новую схему учета строительных
контрактов.
По завершении 1-го этапа строительного контракта заказчик
остался должен подрядчику 12000 грн. (192000 грн. - 180000 грн.),
и эта сумма распределилась так: 10000 грн. отражены по дебету
сч. 23, а 2000 грн. - по дебету сч. 36. Таким образом, в Балансе
предприятия дебиторскую (валовую) задолженность заказчика
необходимо будет отразить по двум строкам: 10000 грн. как остатки
незавершенного производства в стр. 120 "Запасы: незавершенное
производство" и 2000 грн. - в стр. 161 "Дебиторская задолженность
за товары, работы, услуги: первоначальная стоимость". Вот так
"по-новому" выглядит выполнение норм первого абзаца п. 19 П(С)БУ
18.
По завершении 2-го этапа должником является уже подрядчик,
которому заказчик уплатил на 91200 грн. (720000 грн. - 616800 грн.
- 12000 грн.) больше, чем сумма признанного подрядчиком дохода с
учетом валовой задолженности заказчика. Сумма такой, теперь уже
кредиторской (валовой) задолженности заказчику опять оказывается
на двух счетах: 76000 грн. находятся по кредиту сч. 23, а 15200
грн. - по кредиту сч. 36. Конечно, от кредитового сальдо сч. 23
волосы на голове дыбом могут встать, но только не у закаленного в
"боях" украинского бухгалтера. Ему не останется ничего другого,
как отразить такие кредитовые сальдо (сч. 23 и сч. 36) свернуто в
Балансе по стр. 610 "Прочие текущие обязательства". Такое
отражение и будет выполнением требований второго абзаца п. 19
П(С)БУ 18. Лихо, не правда ли?
По завершении 3-го этапа заказчик и подрядчик полностью
производят взаиморасчеты и сч. 23 и сч. 36 по данному
строительному контракту закрываются.
По завершении контракта, согласно п. 18 П(С)БУ 18, нужно не
забыть сделать запись, которой в Примере нет, а именно: Дт 239 -
Кт 238 на сумму 800000 грн.
Анализ новой схемы
Как видим, решающее влияние на схему бухгалтерского учета
строительных контрактов оказывают нормы п. 19, а не нормы п. 18.
Очевидно, велико еще убеждение в том, что валовая задолженность
заказчика должна приводиться в составе именно незавершенного
производства. В подкрепление такой убежденности предлагается
использовать субсч. 239 "Промежуточные счета" при отражении
взаиморасчетов, и любая такая попытка неизбежно заканчивается тем,
что сальдо сч. 23 содержит валовую задолженность по строительному
контракту на дату баланса: в составе дебетового сальдо - валовую
задолженность заказчика, в составе кредитового сальдо - валовую
задолженность заказчику.
Отдельно необходимо сказать о промежуточных счетах.
К сожалению, до сегодняшнего дня П(С)БУ 18 не дает полного
представления о том, что такое промежуточные счета с учетом наших
реалий. Оставил этот вопрос без ответа и Пример из П(С)БУ 18, в
котором строка 9 "Промежуточные счета" повисла в воздухе и прямо
не привязана к показателям бухгалтерского учета, так как ей не
поставлена в соответствие какая-либо бухгалтерская запись. Это
сделано в табл. 2 и при этом принимались во внимание следующие
детали Примера.
Во-первых, признание дохода и НДС, соответственно, записями
Дт 36 - Кт 70 и Дт 70 - Кт 64 могло быть произведено только на
основании первичного документа, которым в строительстве являются
формы № КБ-2в и № КБ-3. Следовательно, если суммы промежуточных
счетов отличаются от сумм, начисленных на основании первичных
документов, то такие первичные документы не связаны с
промежуточными счетами. Тогда возникает интереснейший вопрос о
назначении платежей по строительному контракту, которое может быть
примерно таким: аванс согласно договору X или оплата за
выполненные работы согласно акту V и т. п. Если совместить
отсутствие классификации промежуточных счетов в Примере с вопросом
о назначении платежей, то можно заметить, что в этом смысле Пример
не безгрешен. Поэтому в таблице 2 назначение платежа не
конкретизировалось и его шутливо можно охарактеризовать так: нате
вам денег на строительство. В свое время в публикациях, которые
уже упоминались, было конкретно показано, где какой платеж: где
аванс, а где оплата по акту за выполненные работы.
Не обойдем вниманием и совершенно "замечательное" кредитовое
сальдо по сч. 23, свернутому по субсчетам для отражения в Балансе
предприятия. Все бухгалтеры знают, что этот счет является
активным, т. е. по этому счету никогда не могут появиться
кредитовые остатки. В подтверждение этого достаточно заглянуть в
Инструкцию № 291 и ознакомиться с назначением класса счетов
2 "Запасы" и с классификацией сч. 23 "Производство", который не
предназначен для отражения информации о задолженности - для этого
предназначены класс счетов 3 "Средства, расчеты и прочие активы" и
класс счетов 6 "Текущие обязательства".
В итоге есть все основания утверждать, что "новая" схема учета
строительных контрактов - это не что иное, как уточненная старая
схема такого учета. По сути (а не по форме), отличие от старой
схемы состоит в том, что теперь конкретно установлено назначение
каждого из элементов схемы, которое закреплено нормами учета
строительных контрактов. Видимо, разработчики "строительного"
стандарта и не собирались по сути ничего менять, и как результат в
качестве П(С)БУ 18 имеем "украинский велосипед".
Выводы
Вопросов стало еще больше. Если раньше о реализации некоторых
положений П(С)БУ 18 можно было только догадываться, то теперь
такие догадки уже стали нормами бухгалтерского учета строительных
контрактов.
П(С)БУ 18 являет собой прецедент, согласно которому при
желании можно закрыть глаза на некоторые правила бухгалтерского
учета. Бухгалтеры могут посчитать, что раз уж сами разработчики
национальных стандартов бухгалтерского учета могут позволить себе
некоторые вольности, то почему бы нам этого не позволить. Ломать -
не строить.
Очевидно, что для приведения в соответствие норм П(С)БУ 18 с
другими правилами бухгалтерского учета напрашивается:
- изменение классификации упоминавшихся строк Баланса, для
того чтобы отражать в стр. 120 "строительную" дебиторскую
задолженность, а в стр. 610 - "строительную" кредиторскую
задолженность на основании возможного кредитового сальдо сч. 23;
- дополнение к классификации сч. 23, которая позволит отражать
по данному счету "строительную" дебиторскую задолженность.
В таких изменениях отпала бы необходимость: - если бы
содержание п. 19 П(С)БУ 18 повторяло нормы своего прообраза -
п. 42 МСБУ 11 "Строительные контракты", согласно которому валовая
задолженность заказчика должна отражаться как актив, а валовая
задолженность заказчику - как обязательство. При этом субсч. 238 и
субсч. 239 использовались бы только как информационные для
контроля за взаиморасчетами по контракту. Согласно такому подходу
валовая задолженность заказчиков отражалась бы как дебиторская
задолженность на сч. 36, а валовая задолженность заказчикам - как
кредиторская задолженность, например, на субсч. 685 "Расчеты с
прочими кредиторами";
- или если бы для учета строительных контрактов, который
является особенным, был избран такой же особенный (отдельный)
регистр учета - какой-нибудь счет "Строительные контракты",
субсчета, которого были бы классифицированы в соответствии с
нормами П(С)БУ 18. Конечно, такому отдельному счету больше подошло
бы название "Незавершенное строительство", но такое название
занято строкой 012 Баланса, по которой принято отражать
капитальные инвестиции. Вот такая чехарда.
Заметим, что те подрядные организации, которые вели учет
строительных контрактов в точности с соответствующими старыми
нормами П(С)БУ 18, ничего "не потеряли", так как для них ничего не
изменилось. Разве что теперь они будут отражать валовую
задолженность другими записями. А тем подрядным организациям,
которые вели учет по строительным контрактам в соответствии с
привычными правилами учета (например, следуя нашим рекомендациям),
придется привести схему учета в соответствие с требованиями
П(С)БУ 18, ведь теперь такие требования стали стандартными
правилами.
Если раньше судьбу П(С)БУ 18 можно было предсказать, то теперь
это представляется затруднительным - его разработчики показали,
что они крепки в своем мнении. Им виднее.
Все познается в сравнении, и теперь можно говорить о том, что
национальные стандарты бухгалтерского учета не так уж плохи. Надо
же их с чем-то сравнивать, и теперь есть с чем. Теперь остальные
стандарты смотрятся лучше, чем до внесения изменений в П(С)БУ 18.
А как вы, уважаемые читатели, оцениваете такие изменения? Как
всегда ждем ваших откликов, которые позволят на страницах нашей
газеты предоставить самую нужную и полезную информацию.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№57/03, стр. 39
[17.07.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------