Стройпервак
Некоторые проблемы использования первичных
документов в строительстве
------------------------------------------------------------------
О пресловутой строительной форме первичного учета № КБ-2в
написано немало. Ее популярность среди украинских строителей
трудно переоценить. Применение актов приемки выполненных подрядных
работ сопровождается множеством всевозможных непоняток,
возникающих у строителей по их многотрудной жизни.
Когда не надо
Удивительное дело, но очень часто главбухи даже тех подрядных
предприятий, которые не работают ни с бюджетниками, ни с госами,
предпочитают заполнять форму № КБ-2в и выставлять ее заказчику.
Объясняется это, как правило, просто: если в штате
стройпредприятия есть классный сметчик, то его способности по
эффективной эксплуатации ДБН руководство стремится равным образом
распространить как на гос- и бюджетзаказы, так и на остальные
контракты.
Зачастую для главбухов сущим откровением является тот факт,
что заполнение КБ-2в в таких случаях отнюдь не предусмотрено.
Напомним, что согласно приказу Госстроя от 21.06.2002 г.
№ 237/5 ( v0237202-02 ) {1} форма № КБ-2в распространяется только
на
"строительные предприятия и строительные структурные
подразделения предприятий всех видов экономической
деятельности независимо от форм собственности, выполняющие
строительные и монтажные работы, работы по капитальному и
текущему ремонту зданий и сооружений и другие подрядные работы
с привлечением бюджетных средств или средств предприятий,
учреждений и организаций государственной формы собственности".
Для остальных случаев Госстрой предписал использовать типовую
форму № КБ-3 "Справка о стоимости выполненных подрядных работ".
Значит ли это, что заполнение и выставление обычным
(небюджетным и негос-) заказчикам формы № КБ-2в незаконны?
На наш взгляд, такой вывод делать нельзя.
КБ-2в - не самодостаточная формальность. Она, собственно
говоря, есть не что иное, как отражение результатов применяемой
системы ценообразования. Обратим внимание на п. 8 Пояснений
относительно заполнения этой формы:
"Расходы на строительство - прямые, общепроизводственные,
прочие и административные определяются согласно действующим
Государственным строительным нормам Украины (ДБН)".
Фактически это означает, что форма № КБ-2в является
квинтэссенцией системы государственных расценок, выраженной в
расчетном документе {2}.
Если обратиться к первоисточнику (Правилам определения
стоимости строительства ДБН Д.1.1-1-2000 ), то уже во втором
абзаце можно увидеть следующую норму:
"По зданиям (объектам), строительство которых осуществляется
за счет других источников финансирования, данные нормы носят
рекомендательный характер и их применение оговаривается
контрактом".
Таким образом, если при заключении договора контрагенты
изъявили желание использовать госрасценки, то флаг им в руки {3}.
Это дело желательно закрепить в отдельном пункте контракта, и
тогда применение формы № КБ-2в будет выглядеть последовательным.
Впрочем, даже если в контракте такой пункт опущен, говорить о
незаконности использования актов все равно нельзя. Ведь само
подписание КБ-2в заказчиком свидетельствует о его согласии (по
умолчанию) принять правила ДБН-ценообразования.
А вот если строитель использует бланки формы № КБ-2в, занося
туда показатели, ничего общего с ДБН не имеющие, то называть
такую форму полноценным первичным документом мы бы не спешили.
Во всяком случае нормы приказа Госстроя от 21.06.2002 г.
№ 237/5 ( v0237202-02 ) на такие документальные суррогаты не
распространяются.
С другой стороны, использование официальных форм актов, так
сказать, по аналогии - ничем не запрещено. Если заказчик не
против, то ради Бога. Главное, что в бланке КБ-2в присутствуют
принципиальные бухгалтерские атрибуты хозоперации {4}:
"М. П.
Сдал подрядчик _____________
"___" ____________ 20__ года
М. П.
Принял заказчик __________
"___" ____________ 20__ года".
А чего еще для отражения в учете операции получения дохода и
выставления промежуточного счета главбуху надо?
"Справкоакты"
Работая с негосударственными деньгами, подрядчик обязан
заполнить форму № КБ-3, которая, заметим, актом не называется.
Название у данной формы, прямо скажем, не очень строгое:
"Справка о стоимости выполненных подрядных работ". Видимо, это
подвигло некоторых главбухов к весьма смелому выводу, что
подписание КБ-3 (когда ему не предшествовал аванс со стороны
заказчика) не является для налогообложения первым событием. А
стало быть, декларировать налоговые обязательства (пардон за
каламбур) - не обязательно. Не акт, мол, подписали, а справочку,
ни к чему не обязывающую.
Мы с такими умозаключениями согласиться не можем.
Согласно п/п. 11.3.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) (см.
"Бухгалтер" № 4'2003, с. 46т) для определения первого события
принципиален не факт "подписания акта", а "дата фактического
предоставления результатов работ". Для целей НДС-обложения
работает аналогичное правило из п/п. 7.3.1 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), по которому первое событие приходится на дату
"оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ".
А теперь заглянем в п. 1 Пояснений относительно заполнения так
называемой "справки":
"Справка по форме № КБ-3 составляется для определения
стоимости выполненных объемов подрядных работ и проведения
расчетов за выполненные подрядные работы по строительству".
И у кого после этого хватит наглости заявить, что по справке
налоги не начисляются?
Мы говорим "налоги" - подразумеваем "себестоимость"
Заполнение раздела IX подрядной формы № КБ-2в вызывает
множество проблем на практике {5}.
Название этот раздел носит гордое: "Налоги, сборы,
обязательные платежи, установленные действующим законодательством
и не учтенные в качестве составляющих стоимости строительства (без
НДС)". Однако это название не совсем соответствует описанию
содержимого данного раздела, которое дается в п. 10 Пояснений
относительно заполнения формы:
"Налоги, сборы, обязательные платежи, не учтенные в качестве
составляющих стоимости строительства и относящиеся на
себестоимость строительно-монтажных работ, определяются
согласно действующему законодательству".
То есть одним из условий появления какого-либо налога в
разделе IX формы является "относимость" его на себестоимость.
Возьмем в руки профильный П(С)БУ 18 ( z0433-01 ) {6}. В
его п. 2 значится, что в строительном бухучете себестоимость
называется "расходами по строительному контракту". {7} А согласно
п. 15 этого же Стандарта в такие расходы не попадают ни
административные, ни прочие операционные расходы.
Теперь откроем П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) {8} и заглянем в его
п. 18. Там говорится, что налоги включаются именно в состав
административных расходов.
Для полноты картины вникнем и в п. 39 П(С)БУ 25 ( z0161-00 )
{9}, где единый налог отнесен в состав прочих оперрасходов.
Задумаемся: а какие, собственно, налоги включаются в раздел
IX?
Все соцстрахи и транспортный налог согласно ДБН "сидят" в
расценках на выполнение работ. НДС проходит по персональному X
разделу формы. Налог на прибыль в соответствии с письмом Госстроя
от 25.11.2002 г. № 8/8-636 тоже проходит мимо раздела IX. Из всего
многообразия фискальной системы остаются: коммунальный налог,
единый налог, плата за землю, сбор за специальное использование
природных ресурсов и сбор за загрязнение окружающей природной
среды {10}.
И если все эти налоги имеют шансы проскочить мимо счета 23, то
на каком основании строители смогут предъявить их к оплате своим
бюджетно-госовым заказчикам?
Вы представляете, что случится, если КРУшники в конце концов
разберутся в тонкостях новой бухгалтерии? Ведь фактически все
подписанные начиная с 2000 года КБ-2в можно минусовать на суммы,
проставленные в разделе IX. {11} И все это, очевидно, из-за
незнания Госстроем некоторых особенностей финансового учета.
Как же строителям быть?
В целях профилактики вышеописанных трудностей нужно подогнать
свой бухучет под госстроевские формы. Сосредоточимся на положении
абзаца девятого п. 18 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ). Там значится, что в
админрасходы не входят налоги, которые включаются в
производственную себестоимость. А согласно п. 14 этого Стандарта
в состав прочих прямых расходов, включаемых в себестоимость,
входят расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к
конкретному объекту расходов.
Этим правилом грех не воспользоваться. Проще всего было бы
состряпать распоряжение руководства о том, что вышеназванные
налоги - как имеющие непосредственную связь с объектами расходов -
подлежат включению в статью "прочих прямых расходов" при
калькулировании себестоимости. Тем более что подобное
самоуправство допускается непосредственно п. 11 П(С)БУ 16
( z0027-00 ).
В результате главбух упомянутые налоги корреспондирует по
д-ту не 92, а 23. Как видим, нормы П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) можно
трактовать в нужном направлении.
Правда, с единым налогом здесь все несколько сложнее.
Во-первых, "малый" П(С)БУ 25 оговорки, подобной содержащейся в
П(С)БУ 16 ( z0027-00 ), к сожалению, не имеет. Во-вторых, п. 39
этого Стандарта прямо говорит о "прочеоперационной" природе
единого налога. А это - как ни крути - все-таки д-т 84 (94).
Чтобы отправить единый налог в д-т 23, наверное, придется
хитрить. Злосчастный п. 39 говорит, что единый налог всего лишь
"отражается" по "прочеоперационной" статье отчета о финансовых
результатах (по стр. 131 ). А о том, что этот налог входит в
состав прочих оперрасходов, в этом Стандарте речь не идет.
Кроме того, П(С)БУ 25 ( z0161-00 ) не содержит специальных
правил калькулирования себестоимости. Значит, "малый" подрядчик в
этом вопросе должен руководствоваться общими принципами П(С)БУ 16
( z0027-00 ) и 18 ( z0433-01 ).
Поэтому на основании все того же п. 14 П(С)БУ 16
( z0027-00 ) и соответствующего распоряжения руководства единый
налог имеет возможность включиться в д-т 23. Для подтверждения
такой позиции можно использовать и принцип превалирования сущности
над формой. Ведь сумма единого налога действительно самым
непосредственным образом связана с объектом расходов: чем больше
объем выполнения - тем больше сумма налога.
В такой ситуации главбух столкнется с диковинной ситуацией:
единый налог попадет в учете в себестоимость, а в отчете № 2-м
"отразится" по строке прочих оперрасходов.
Неудобно {12}, конечно, но что поделаешь? Такова цена
спокойствия относительно корректности заполнения актов приемки
выполненных подрядных работ.
{1} См. "Бухгалтер" № 30 ч. II - 31'2002, с. 54-57.
{2} Заметим, кстати, что акт - это не только свидетельство
выполнения определенного объема работ, но и основание для
проведения расчетов между подрядчиком и заказчиком (см. п. 1
Пояснений).
{3} По секрету сообщим заказчикам: строители частенько ловят вас
на эту удочку. Мол, мы такие добрые-пушистые, не шкуродеры,
используем исключительно госрасценки. Бывалые сметчики знают,
что умелое использование ДБН может дать такую цену, которая
при обычных условиях договорного ценообразования (скажем,
"прямые расходы + оговоренный процент рентабельности") была бы
немыслима.
{4} Да и в Положении о документальном обеспечении записей в
бухгалтерском учете (см. п. 2.4 в "Бухгалтере" № 23'98 на
с. 27) сказано, что наличие нужных реквизитов придает
документу юридическую силу и доказательность.
{5} О некоторых из них мы писали, например, в "Бухгалтере"
№ 20'2002 на с. 34-35.
{6} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 72т-74т.
{7} Может быть, конечно, Госстрой подразумевал какую-то свою,
сметную, себестоимость. Однако определение таковой ДБН не
дает. А значит, приходится обращаться к понятию себестоимости
из системы П(С)БУ.
{8} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 64т-68т.
{9} См. там же, с. 93т-94т.
{10} У некоторых строительных грязнуль этот сбор выливается в
солидные суммы.
{11} Если, конечно, исходить из предположения, что главбухи
дисциплинированно - в соответствии с П(С)БУ - относили налоги
на 92-й и 94-й счета.
{12} Особенно если в учете зависают остатки НЗП, изменение которых
отражается в "малом" отчете о финрезультатах по отдельной
строке 080.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№8/03, стр. 64
[01.02.2003]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------