Куда предпринимателю девать НДС
(о проблеме отнесения сумм НДС в расходы и доходы предпринимателя)
------------------------------------------------------------------
С порядком ведения налогового учета доходов и расходов у
частных предпринимателей возникает немало вопросов не потому, что
сам по себе этот учет достаточно сложный и запутанный,
рассчитанный на наличие как минимум младшей ученой степени у тех,
кто его ведет. Вовсе нет. Проблемы возникают, прежде всего потому,
что законодатели и налоговики не считают частных предпринимателей
категорией плательщиков, достойной того, чтобы хоть как-то
налоговый учет у них упорядочить. А разве можно думать иначе, если
вся "нормативная база" по ведению учета доходов и расходов
предпринимателем состоит из скромного упоминания "про Это" в
Декрете о подоходном налоге, довольно сумбурного приложения 7 к
Инструкции о подоходном налоге и очень древнего, можно сказать,
"трухлявого" письма ГНАУ с многозначительным названием "О порядке
ведения Книги формы № 10".
В результате, к чему бы ни придрался налоговый инспектор в
вопросе ведения предпринимателем учета доходов и расходов,
стопроцентно отбиться от нападок предприниматель не может -
слишком размыта грань между "правильно" и "неправильно". Более
того, некоторые предписания из приложения 7 к Инструкции о
подоходном налоге вообще противоречат здравому смыслу.
В рамках сегодняшней публикации разберемся со следующими
"учетными" вопросами: можно ли относить в расходы суммы НДС,
уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), ставить ли в
доход суммы НДС, полученные в составе оплаты за реализованный
товар (работы, услуги), и можно ли показать в составе расходов
суммы НДС, уплаченные в бюджет?
Включать ли в расходы суммы НДС, уплаченные при приобретении
товаров (работ, услуг)
Приобретая в рамках своей предпринимательской деятельности
товары (работы, услуги), суммы, потраченные в связи с
приобретением таких товаров (работ, услуг), предприниматель имеет
право отнести в состав своих расходов (правда, не сразу, а на дату
получения дохода, с которым связано такое приобретение). При этом
уплаченная сумма (если платим мы плательщику НДС) состоит как бы
из двух частей - непосредственно стоимости товара и суммы НДС. И
естественно, у предпринимателя возникает вопрос: всю ли сумму,
уплаченную за товар (работы, услуги), относить в расходы или
только ту ее часть, которая НДС не содержит ("без-НДСную часть")?
За ответом на этот вопрос обратимся к известной цепочке:
Декрет о подоходном налоге ( 13-92 ) {1} - Закон о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) {2}.
Так, согласно ст. 13 Декрета о подоходном налоге к составу
расходов частных предпринимателей, непосредственно связанных с
получением доходов, относятся затраты, включаемые в состав валовых
расходов производства (обращения) или подлежащие амортизации в
соответствии с Законом о налоге на прибыль.
В свою очередь, в п.п. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль сказано, что не включаются в состав расходов затраты на
уплату НДС, включенного в цену товаров (работ, услуг),
приобретаемых плательщиком налога для производственного и
непроизводственного использования.
Вот и получается, что в расходы поставить суммы НДС,
уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг),
предприниматель (плательщик НДС) права не имеет.
Рассмотрим примеры.
Пример 1
Частный предприниматель на общей системе налогообложения -
плательщик НДС оплатил товар, который приобрел в рамках своей
предпринимательской деятельности. Стоимость товара - 2400 грн. (в
том числе НДС - 400 грн.). На момент получения дохода от
дальнейшей реализации этого товара в Книге ф. № 10 предприниматель
отражает расходы, связанные с его приобретением. Так, в графе 3
"Затраты на производство продукции" {3} предприниматель должен
поставить сумму 2000 грн. (т. е. 400 грн. НДС в Книге ф. № 10
упоминаться не должны).
Если же предприниматель включит сумму НДС в расходы, то тем
самым он допустит ошибку в определении чистого налогооблагаемого
дохода - занизит его (ведь расходы будут неоправданно завышены -
вместо 2000 грн. будет учтено 2400 грн.). А это, как говорится,
"не есть хорошо" - над предпринимателем нависает угроза штрафных
санкций.
Однако из этого правила есть исключения.
Так, если частный предприниматель не зарегистрирован в
качестве плательщика НДС, то суммы НДС, уплаченные в составе цены
приобретения товаров (работ, услуг), он может отнести в состав
своих расходов без колебаний. "Зеленый свет" подобным действиям
дает второй абзац того же п.п. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль.
Пример 2
Допустим, частный предприниматель на общей системе
налогообложения не является плательщиком НДС. Он приобрел в рамках
предпринимательской деятельности товар на сумму 2400 грн. (в том
числе НДС - 400 грн.). На момент получения дохода от дальнейшей
реализации этого товара в Книге ф. № 10 предприниматель отражает
расходы, связанные с его приобретением. Так, в графе 3 "Затраты на
производство продукции" предприниматель должен поставить сумму
2400 грн. (т. е. 400 грн. НДС он также включает в состав своих
расходов, отдельно никак не выделяя).
Платим НДС на таможне
При импорте товара частный предприниматель должен уплатить так
называемый ввозной НДС (либо сразу, либо путем выдачи налогового
векселя), причем независимо от того, зарегистрирован он в качестве
плательщика НДС или нет. В этом случае предпринимателю также надо
иметь в виду, что в расходы сумму импортного НДС может поставить
только неплательщик НДС. Что касается предпринимателей -
плательщиков НДС, то в расходы сумму НДС они ставить не должны, у
них она попадет в состав налогового кредита по НДС.
Продаем товар с НДС. Относить ли НДС в доход?
Суммы НДС, которые предпринимателю заплатил покупатель его
товаров (работ, услуг) в составе их цены, не являются доходом
предпринимателя, а потому в Книге ф. № 10 фигурировать не должны.
То есть предприниматель, получив оплату за реализованный товар
(работы, услуги), в Книге ф. № 10 должен отразить в качестве
дохода только ее часть (сумму за вычетом НДС).
Пример 3
Частный предприниматель - плательщик НДС реализовал товар по
цене 3600 грн. (в том числе НДС - 600 грн.). В графе 6 "Сумма
выручки (дохода) грн." Книги ф. № 10 предприниматель поставит
сумму 3000 грн. (НДС - 600 грн. в доход, а, следовательно, и в
Книгу ф. № 10 не попадает).
НДС-ные расходы и доходы у "единоналожника"
А вот у предпринимателей-"единоналожников" совсем другая
ситуация. Дело в том, что в Книге ф. № 10 частных
предпринимателей-"единоналожников" должны отражаться доходы и
расходы, которые считаются таковыми (т. е. считаются доходами и
расходами) с позиции Указа Президента Украины "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. № 746/99
( 746/99 ). А согласно этому Указу выручкой для "единоналожника"
считается сумма, полученная от реализации продукции (товаров,
работ, услуг) с учетом НДС. Поэтому частные предприниматели -
"единоналожники" при приобретении товаров в расходы должны ставить
всю стоимость товаров (работ, услуг) с НДС, а при получении
выручки от реализации товаров в составе дохода отражать всю сумму
выручки с учетом НДС.
НДС, уплаченный в бюджет предпринимателями на обычной системе
В приложении 7 к Инструкции о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ),
содержится прямое указание на то, что суммы НДС, уплаченные
предпринимателем в бюджет, он имеет право отнести в состав своих
расходов.
В частности, указано следующее:
"... в состав расходов физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности, зарегистрированного как
плательщик налога на добавленную стоимость (далее - НДС),
также включаются суммы НДС, внесенные в бюджет. Не включаются
в валовые расходы и валовой доход суммы НДС, которые входят в
цену приобретенных и проданных товаров (работ, услуг)
соответственно...".
Таким образом, получается, что Инструкция о подоходном налоге
разрешает предпринимателям на обычной системе суммы НДС,
уплаченные в бюджет, относить в состав своих расходов.
Нельзя не заметить, что такое "разрешение" выглядит довольно
странно и нелогично, ведь НДС - это непрямой налог (уплачивается
"за счет" конечного потребителя) , поэтому отнесение его в состав
расходов необоснованно. Кстати, в отношении юридических лиц
налоговики высказываются однозначно: им относить НДС в состав
своих расходов нельзя. Почему же тогда частным предпринимателям
сделали послабление? И можно ли это вообще назвать послаблением?
Все-таки, если предпринимателям хотят подарить "НДС - в расходы",
то это лучше бы сделать на законодательном уровне, например на
уровне Декрета о подоходном налоге.
Но, как говорится, "дареному коню в зубы не смотрят". Раз
такая возможность есть (относить НДС, уплаченный в бюджет, на
расходы), то почему бы ею и не воспользоваться. К тому же
"твердость" такой позиции налоговиков в отношении этого вопроса
подтвердилась в письме ГНАУ от 24.05.2001 г. № 6820/7/16-1217
( v6820225-01 ).
В заключение хотелось бы заметить, что отнесение на расходы
сумм фактически уплаченного в бюджет НДС никак не влияет на
порядок налогового учета сумм НДС (на формирование налогового
кредита и налоговых обязательств).
{1} Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с
граждан" от 26.12.92г. № 13-92 (в тексте - Декрет о подоходном
налоге).
{2} Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (в тексте - Закон о налоге на прибыль).
{3} Имеется в виду графа 3 "классической" формы Книги ф. № 10.
Учитывая то, что Книга ф. № 10 может отличаться по форме в
зависимости от вида деятельности предпринимателя, а также в
зависимости от того, где он осуществляет свою деятельность
(формы книги "придумывают" налоговики на местах), графа 3
может иметь иное название, например "закупка товаров" т. п.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№29/03, стр. 33
[21.07.2003]
Елена Савченко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------