Фирменная одежда как часть имиджа фирмы
------------------------------------------------------------------
Как известно, для создания максимально положительного имиджа
фирмы и, соответственно, привлечения как можно большего числа
покупателей или заказчиков используются различные способы. Один из
них - обеспечение работников фирменной одеждой, элементы которой
дополняют стилистический образ фирмы. О том, как такая операция
отражается в налоговом и бухгалтерском учете предприятия, пойдет
речь в данной публикации.
Понятие "фирменная одежда"
Для правильного отражения операции по обеспечению работников
фирменной одеждой в налоговом и бухгалтерском учете предприятия
необходимо определить, с какой целью она приобретается и каким
признакам соответствует. Это связано с тем, что понятие "фирменная
одежда" в действующем законодательстве отсутствует. Без
определения термина это словосочетание встречается в п. 2.4 Правил
присвоения категорий предприятиям, предоставляющим бытовые услуги
населению, утвержденных приказом Украинского союза объединений,
предприятий и организаций бытового обслуживания населения
от 20.10.95 г. № 11 ( z0432-95 ), с изменениями и дополнениями, в
котором указано, что на предприятиях высшей категории следует
использовать фирменную технологию обработки и оформления изделий,
фирменный знак, утвержденный в установленном порядке, иметь
фирменную одежду для работников, выдавать заказчику изделия в
фирменной упаковке.
Чтобы расшифровать понятие "фирменная одежда" и определить, с
какой целью она выдается работникам, обратимся к Рекомендациям по
организации работы фирменного магазина, утвержденным приказом
Министерства экономики Украины от 18.01.2001 № 12 ( v0012557-01 )
(далее Рекомендации № 12). В соответствии с данными Рекомендациями
фирменный магазин - это предприятие розничной торговли,
осуществляющее фирменную торговлю, т. е. торговлю товарами
народного потребления производства отечественных промышленных
предприятий и их хозяйствующих объединений, другими словами,
предприятий-производителей. Такой магазин должен быть предприятием
высокого класса по архитектурно-художественному, рекламному
оформлению, техническому оснащению, технологии организации
торговли, уровню культуры обслуживания покупателей.
Фирменный магазин может быть собственностью
предприятия-производителя или работать на условиях договора между
предприятием-производителем и предприятием торговли. Товарный
ассортимент фирменного магазина состоит из производственного
ассортимента предприятия-производителя и из ассортимента
сопутствующих товаров. Рекомендуемый объем сопутствующих товаров -
до 25 процентов от общего количества товарных позиций и до 20
процентов общего объема товарооборота.
Стилистический образ фирменного магазина (внешнее и внутреннее
оформление помещений, торговая марка, цвет, шрифт, наружная,
внутренняя и печатная реклама, упаковка, элементы одежды
сотрудников, деловая документация и т. д.) должен создаваться с
использованием компонентов, формирующих стиль образа
соответствующего предприятия-производителя.
Таким образом, основываясь на положениях Рекомендаций № 12,
фирменной можно считать одежду работников, элементы которой
являются одной из составляющих, формирующих стиль фирменного
магазина, а, следовательно, предприятия-производителя.
Обращаем внимание на тот факт, что положения Рекомендаций № 12
носят рекомендательный характер, в связи с чем, с нашей точки
зрения, предприятию (фирменному магазину или
предприятию-производителю) предоставлено право самостоятельно
решать вопрос о необходимости обеспечения работников фирменной
одеждой, например, разработав соответствующее положение. При этом
перечень предметов, входящих в комплект фирменной одежды, ее
стоимость, нормы выдачи, сроки ношения, а также перечень лиц,
которым она должна выдаваться, устанавливаются непосредственно
собственником или руководителем такого предприятия на основании
приказа или распоряжения.
Заметим, что, по нашему мнению, одежда работников любого
предприятия, (даже если оно продает товары не только отечественных
товаропроизводителей), имеющая символику такого предприятия,
изображение его товарного знака, выполненная в его фирменной
цветовой гамме и подчеркивающая его стилистический образ, может
также считаться фирменной, поскольку выполняет те же функции и
соответствует тем же характеристикам.
Отличие понятия "фирменная одежда" от понятий "специальная
одежда" и "форменная одежда"
Учитывая тот факт, что основными понятиями, фигурирующими в
нормативных документах, являются понятия "специальная одежда" и
"форменная одежда", возникает вопрос: существуют ли принципиальные
различия между фирменной, специальной и форменной одеждой?
Остановимся на рассмотрении данного вопроса подробнее.
Предоставление работникам специальной одежды предусмотрено
Кодексом законов о труде Украины ( 322-08 ) (далей - КЗоТ) и
Законом Украины "Об охране труда" в редакции от 21.11.2002 г.
№ 229-IV ( 229-15 ) (далее - Закон об охране труда).
В частности, в ст. 163 КЗоТ и ст. 8 Закона об охране труда
указано, что работникам, занятым на работах с вредными и опасными
условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или
неблагоприятными метеорологическими условиями, выдаются бесплатно
по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь,
другие средства индивидуальной защиты, а также моющие и
обеззараживающие средства.
Нормы бесплатной выдачи перечисленных средств индивидуальной
защиты устанавливаются Типовыми отраслевыми нормами бесплатной
выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты на основании Положения о порядке обеспечения
работников специальной одеждой, специальной обувью и другими
средствами индивидуальной защиты, утвержденного приказом
Государственного комитета Украины по надзору за охраной труда
от 29.10.96 г. № 170 ( z0667-96 ).
Таким образом, понятие "фирменная одежда" никак нельзя назвать
тождественным понятию "специальная одежда", поскольку
функциональное назначение той и другой одежды различно. Кроме
того, для включения расходов на обеспечение работников специальной
одеждой в состав валовых расходов предприятия Законом Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль), установлена отдельная норма
(п.п. 5.4.1 ст. 5 данного Закона), которая не распространяется на
случаи выдачи фирменной и форменной одежды.
В отношении соответствия фирменной одежды признакам форменной
необходимо сказать следующее. Обязанность по обеспечению
работников форменной или другой одеждой, отвечающей санитарным и
эстетическим требованиям, возложена на субъектов хозяйствования
согласно нормам п. 10 раздела I Правил продажи продовольственных
товаров, утвержденных приказом Министерства внешних экономических
связей Украины от 28.12.94 г. № 237 ( z0009-95 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Правила № 237), и п. 10 раздела I
Правил продажи непродовольственных товаров, утвержденных приказом
Министерства внешних экономических связей и торговли Украины
от 27.05.96 г. № 294 ( z0298-96 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Правила № 294), соответственно.
Заметим, что, несмотря на отсутствие в Рекомендациях № 12
прямых указаний о соответствии одежды работников фирменного
магазина санитарным и эстетическим требованиям, такая одежда,
несомненно, данным требованиям соответствовать должна, из чего
следует, что фирменная одежда соответствует признакам форменной.
В то же время, исходя из того, что согласно Правилам № 237 и
№ 294 функциональное назначение форменной одежды сводится лишь к
соблюдению санитарных и эстетических требований, а ее элементы
вполне могут не соответствовать стилю предприятия торговли, а
также из того, что такой одеждой должны быть обеспечены работники
каждого предприятия торговли, а не исключительно фирменного
магазина, следует вывод: форменная одежда не отвечает признакам
фирменной.
Тождественными понятия "форменная" и "фирменная" одежда
являются для целей включения стоимости той и другой одежды в фонд
оплаты труда и в совокупный налогооблагаемый доход работников при
ее выдаче.
Фирменная одежда и фонд оплаты труда
При обеспечении работников фирменной одеждой предприятию важно
помнить, что на основании п. 4.11 Инструкции по статистике
заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики
Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция
№ 323), к выплатам, не входящим в состав фонда оплаты труда,
относится только стоимость выданной спецодежды, спецобуви и других
средств индивидуальной защиты.
Исходя из этой нормы следует, что стоимость любой другой
выданной работнику одежды, в том числе и фирменной (равно как и
форменной), кроме специальной, включается в фонд оплаты труда.
Данный вывод подтверждается положениями п. 2.22 Инструкции № 323,
в котором указано, что стоимость бесплатно предоставленных
предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в
личном постоянном пользовании, или сумма льгот в связи с продажей
их по сниженным ценам (кроме расходов, указанных в п. 4.11 данной
Инструкции) подлежит включению в фонд оплаты труда, а именно в
фонд дополнительной заработной платы.
Налоговый учет
Подоходный налог и сборы (взносы) в социальные фонды
Положения п. 5.4 п. 5 Инструкции о подоходном налоге с
граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12
( z0064-93 ), с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция
№ 12), указывают на то, что в совокупный налогооблагаемый доход
работника не включаются компенсационные выплаты в денежной и
натуральной формах в пределах норм, установленных
законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный
отпуск при увольнении. К таким выплатам в соответствии с
п.п. 5.4.2 ст. 5 данной Инструкции относится, в частности,
стоимость специальной одежды, специальной обуви, других средств
индивидуальной защиты, моющих и обеззараживающих средств,
выдаваемых согласно действующему законодательству бесплатно, а
также компенсация расходов на их приобретение, если установленный
срок их приобретения нарушен и работник был вынужден приобретать
их за собственные средства.
Стоимость же фирменной одежды, выдаваемой работнику, на
основании п.п. 8.2 п. 8 Инструкции № 12 как дополнительные
материальные и социальные блага в денежной и натуральной формах за
счет работодателя включается в совокупный налогооблагаемый доход
такого работника, в связи, с чем подлежит обложению подоходным
налогом и, соответственно, сборами (взносами) в социальные фонды.
В то же время, учитывая, что стоимость фирменной одежды может
быть достаточно высока, при выдаче ее работнику предприятию имеет
смысл воспользоваться положением п.п. "ч" п. 1 ст. 5 Декрета
КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92
( 13-92 ), с изменениями и дополнениями (далее - Декрет № 13-92),
позволяющим не включать в совокупный налогооблагаемый доход суммы
помощи, стоимость подарков (призов), предоставленных один раз в
календарный год в пределах прожиточного минимума, установленного
законом на трудоспособное лицо, который в 2003 году составляет
365 грн.
Налог на прибыль
Учитывая тот факт, что стоимость выданной работникам фирменной
одежды в соответствии с положениями Инструкции № 323 включается в
фонд оплаты труда, эта сумма может быть включена в состав валовых
расходов такого предприятия, как расходы на оплату труда
физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком
налога, в частности, как другие выплаты в денежной или натуральной
форме, установленные по договоренности сторон на основании
п.п. 5.6.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, а начисленные в связи
с этим сборы (взносы) в социальные фонды - на основании п.п. 5.7.1
ст. 5 данного Закона.
Заметим, что ГНАУ не слишком лояльно относится к связи
положений Инструкции № 323 и п.п. 5.6.1 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль, поэтому основным условием для включения указанных
расходов в состав валовых расходов налогоплательщика считает
наличие в коллективном договоре, действующем на предприятии,
соответствующего положения.
Таким образом, чтобы обоснованно увеличивать валовые расходы,
предприятиям, обеспечивающим своих работников фирменной одеждой,
имеет смысл в коллективном договоре в разделе "Оплата труда"
зафиксировать такое положение. Его отсутствие либо отсутствие на
предприятии самого коллективного договора не дает права на
увеличение валовых расходов. Обращаем внимание, что выплаты,
освобожденные от обложения подоходным налогом согласно п.п. "ч"
п. 1 ст. 5 Декрета № 13-92, а именно: суммы материальной помощи,
стоимость подарков (призов), в пределах 365 грн. в состав валовых
расходов не включаются. Поэтому предприятие, решившее обеспечить
работников фирменной одеждой, но при этом сэкономить на уплате
подоходного налога и сборов (взносов) в социальные фонды, не может
рассчитывать на увеличение валовых расходов.
Налог на добавленную стоимость
Напомним, что в соответствии с п.п. 7.4.1. ст. 7 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон об НДС), на сумму налога на добавленную стоимость,
уплаченную (начисленную) в связи с приобретением товаров (работ,
услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов
производства (обращения), предприятие имеет право увеличить сумму
налогового кредита.
Следовательно, если положениями коллективного договора
предусмотрено осуществление расходов на обеспечение работников
фирменной одеждой в виде расходов на оплату труда, то сумму НДС,
уплаченную при приобретении такой одежды, предприятие имеет шанс
включить в состав налогового кредита (при наличии должным образом
оформленной налоговой накладной).
Однако учитывая, что стоимость фирменной одежды в данном
случае включается в состав валовых расходов не в качестве
расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), а как
расходы на оплату труда, с отнесением сумм НДС, уплаченных при
приобретении такой одежды, в состав налогового кредита рекомендуем
все же быть осторожными.
Кроме того, подчеркнем, что при бесплатном предоставлении
фирменной одежды работникам следует соблюдать нормы п. 4.2 ст. 4
Закона об НДС, в котором указано, что в случае осуществления
операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг),
натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам,
находящимся в трудовых отношениях с плательщиком налога, а также
передачи товаров (работ, услуг) связанному с продавцом лицу база
налогообложения определяется исходя из фактической цены операции,
но не ниже обычных цен. Другими словами, в рассматриваемой
ситуации у предприятия возникают налоговые обязательства по НДС.
Заметим, что если такая операция осуществляется предприятием
впервые, обычной ценой в таком случае будет фактическая цена
именно этой операции.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете стоимость поступившей на предприятие
фирменной одежды имеет смысл отражать на субсчете 209 "Прочие
материалы".
В том отчетном периоде, в котором фирменная одежда выдается
работнику, затраты на ее приобретение включаются в состав расходов
на основании П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденного приказом
Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с
изменениями и дополнениями.
Учитывая, что расходы на обеспечение работников фирменной
одеждой, с учетом положений п. 2.22 Инструкции № 323, являются
расходами на оплату труда, в зависимости от того, в каком из
подразделений работает работник, они учитываются на счетах:
23 "Производство";
91 "Общехозяйственные расходы";
92 "Административные расходы";
93 "Расходы на сбыт";
94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Рассмотрим условный пример.
Пример.
Предприятие "Лакомка", производящее кондитерские изделия, для
работника своего фирменного магазина приобрело комплект фирменной
одежды стоимостью 120 грн. (без НДС - 100 грн.; НДС 20% -
20 грн.).
Предоплата за фирменную одежду перечислена поставщику в мае
2003 года, одежда получена в июне 2003 года, а выдана работнику в
июле 2003 года.
Коллективным договором, действующим на предприятии,
предусмотрено обеспечение работников фирменной одеждой.
Заработная плата работника за июль 2003 года - 450 грн.
Стоимость фирменной одежды включается в совокупный
налогооблагаемый доход работника, который в сумме составляет
570 грн. (450 грн. + 120 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете предприятия данные операции
отражаются следующим образом:
|---|--------------------------|-------|---------------|------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский | Налоговый учет |
|п/п| операции | грн. | учет | |
| | | |-------|-------|---------|--------|
| | | | дебет | кредит| валовой | доход |
| | | | счета | счета | валовые | расходы|
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| Май 2003 года |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 1 | Произведена предоплата | 120| 371 | 311 | - | - |
| | поставщику за фирменную | | | | | |
| | одежду | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 2 | Отражено право на | 20|641/НДС| 644 | - | - |
| | налоговый кредит при | | | | | |
| | наличии налоговой | | | | | |
| | накладной (на основании | | | | | |
| | п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона | | | | | |
| | об НДС) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| Июнь 2003 года |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 3 | Получена фирменная одежда| 100| 209 | 631 | - | - |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 4 | Списана сумма налогового | 20| 644 | 631 | - | - |
| | кредита по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 5 | Произведен зачет | 120| 631 | 371 | - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| Июль 2003 года |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 6 | Выдана фирменная одежда | 100| 377 | 209 | - | - |
| | работнику | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 7 | Начислены налоговые | 20| 377 |641/НДС| - | - |
| | обязательства по НДС | | | | | |
| | (на основании п. 4.2 | | | | | |
| | ст. 4 Закона об НДС) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 8 | Стоимость фирменной | | 93 | 816 | | |
| | одежды отражена в | 120 |-------|-------| - | 120 |
| | составе расходов на | | 816 | 661 | | |
| | оплату труда | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 9 | Начислена заработная | | 93 | 811 | | |
| | плата работнику за | 450 |-------|-------| - | 450 |
| | июль 2003 года | | 811 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 10| Начислены сборы | | 93 | 821, | | |
| | (взносы) в социальные | | | 822, | | |
| | фонды на общую сумму | | | 823, | | |
| | дохода работника {1} | | | 825 | | |
| | |214,89 |-------|-------| - | 214,89 |
| | | | 821, | 651, | | |
| | | | 822, | 652, | | |
| | | | 823, | 653, | | |
| | | | 825 | 656 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 11| Произведено удержание | 99,55| 661 | 641 /| - | - |
| | подоходного налога с | | | Подо- | | |
| | совокупного | | | ходный| | |
| | налогооблагаемого дохода | | | налог | | |
| | работника | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 12| Произведены удержания | 17,10| 661 | 651, | - | - |
| | сборов (взносов) в | | | 652, | | |
| | социальные фонды с | | | 653 | | |
| | совокупного | | | | | |
| | налогооблагаемого | | | | | |
| | дохода работника | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 13| Учтена стоимость | 120| 661 | 377 | - | - |
| | фирменной одежды при | | | | | |
| | расчете с работником | | | | | |
| | по заработной плате | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
| 14| Выплачена работнику | 333,35| 661 | 301 | - | - |
| | заработная плата за | | | | | |
| | июль 2003 года из | | | | | |
| | кассы предприятия | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|---------|--------|
Заметим, что еще одним вариантом обеспечения работников
фирменной одеждой может быть следующий: предприятие каждому из
работников выплачивает из кассы сумму материальной помощи в
размере стоимости комплекта фирменной одежды, а работники уже
самостоятельно приобретают ее у поставщика. При этом оплатить и
получить фирменную одежду для всех работников может кто-то один.
Как видим, выбор всегда есть и каждый из рассмотренных
вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Выбрать же для
себя наиболее приемлемый предприятию предстоит самостоятельно.
В заключение выражаем благодарность бухгалтерам, пожелавшим
поделиться своим опытом в решении рассмотренных в публикации
вопросов, и надеемся на дальнейшее плодотворное сотрудничество с
вами, нашими коллегами.
{1} Размер взноса на общеобязательное государственное социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю
трудоспособности, принят на уровне 0,9%.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№59/03, стр. 15
[24.07.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------