ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
27.06.2003 N 10205/7/15-1317
Державні податкові
адміністрації
в Автономній Республіці
Крим, областях, мм.
Києві та Севастополі
Щодо проблемних питань
На виконання п. 2.5 наказу ДПА України від 23.01.03 N 20
Державною податковою адміністрацією України опрацьовані проблемні
питання по оподаткуванню доходів, отриманих на території України
нерезидентами та їх постійними представництвами, та надаються
роз'яснення по найбільш актуальних з них.
1. Щодо оподаткування доходів нерезидентів за надані
резиденту України транспортні послуги
Законом України від 24.12.02 N 349-IV ( 349-15 ) "Про
внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" внесено ряд змін по визначенню термінів, що
застосовуються до господарських операцій в цілях оподаткування
податком на прибуток.
Так, п. 1.35 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Закон) введено термін "фрахт" -
це винагорода (компенсація), що сплачується за:
а) перевезення вантажів та пасажирів морськими та повітряними
суднами;
б) перевезення вантажів залізничним або автомобільним
транспортом;
в) найм або піднайм судна або транспортного засобу (їх
частин) для цілей, визначених у вищевказаних абзацах "а" - "б".
Доходи нерезидентів, отримані як фрахт, оподатковуються за
правилами, визначеними п. 13.5 ст. 13 Закону ( 334/94-ВР ).
Для цілей цього Закону ( 334/94-ВР ) під терміном "базова
ставка фрахту" розуміється сума фрахту, включаючи витрати з
навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову)
товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого
транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних)
фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Оподаткування отриманих нерезидентом будь-яких доходів із
джерелом їх походження з України (визначення яких наведене у
п. 1.21 ст. 1 Закону ( 334/94-ВР ) від провадження господарської
діяльності (визначення якої наведене у п. 1.32 ст. 1 Закону), у
тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях,
оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними ст. 13
Закону.
Згідно з п. 13.5 ст. 13 Закону ( 334/94-ВР ) сума доходів
нерезидентів, яка виплачується резидентами як оплата вартості
фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати
таких доходів за їх рахунок. При цьому базою для оподаткування є
базова ставка такого фрахту; а особою, уповноваженою стягувати цей
податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі
доходи, незалежно від того, чи є він платником цього податку чи
ні, а також чи є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні.
Статтею 18 Закону ( 334/94-ВР ) передбачено, що якщо
міжнародною угодою, ратифікованою Верховною Радою України,
встановлено інші правила оподаткування, ніж ті, що передбачені
Законом, застосовуються норми міжнародного договору.
Так, наприклад, відповідно до п. 1 ст. 8 Конвенції
( 616_168 ) між Урядом України і Урядом Республіки Польща про
уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження
податкових ухилень прибутки, одержані резидентом Договірної
Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден,
дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, будуть
оподатковуватись лише в цій Державі. Згідно з п. 1h) ст. З у
розумінні цієї Конвенції термін "міжнародне перевезення" означає
будь-яке перевезення морським, річковим або повітряним судном,
дорожнім транспортним засобом, що експлуатується підприємством
Договірної Держави, крім випадків, коли морське, річкове або
повітряне судно, дорожній транспортний засіб експлуатується
виключно між пунктами в другій Договірній Державі.
Механізм застосування міжнародних договорів про уникнення
подвійного оподаткування визначено Порядком звільнення (зменшення)
від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України
згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного
оподаткування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України
від 06.05.01 N 470 ( 470-2001-п ).
2. Щодо оподаткування винагороди, отриманої нерезидентом за
послуги по пошуку за межами України покупців продукції резидента
Відповідно до пп. з) п. 13.1 ст. 13 Закону ( 334/94-ВР )
доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з
України є, зокрема, брокерська, комісійна або агентська
винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв
інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських
послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на
території України на користь резидентів.
Відсотки за послуги нерезидента по пошуку за межами України
покупців продукції резидента прирівнюються до вищевказаної
винагороди, отриманої від резидента стосовно послуг, наданих
нерезидентом на користь резидента, яка обчислюється у відсотках
від обсягу реалізованої продукції.
Пунктом 13.2 ст. 13 Закону ( 334/94-ВР ) передбачено, що
резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на
користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з
доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким
нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому
числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім
доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати
податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за
ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який
сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не
передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Оскільки серед положень пунктів 13.3-13.6 Закону
( 334/94-ВР ) сум доходів, одержаних нерезидентом у вигляді
вказаної вище винагороди немає, то у разі якщо нерезиденту по
договору з підприємством перераховуються проценти від обсягу
реалізованої продукції за послуги по пошуку за межами України
покупців цієї продукції, платник податку зобов'язаний утримувати
під час виплати такого доходу (процентів) та сплачувати податок на
репатріацію у розмірі 15 відсотків від суми такого доходу
(процентів) за рахунок такої виплати.
3. Щодо оподаткування коштів, отриманих постійним
нерезидентом від нерезидента, інтереси якого він представляє
Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону ( 334/94-ВР ) валовий доход - це
загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності,
отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій,
матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її
континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні,
так і за їх межами.
Відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону ( 334/94-ВР )
валовий доход, зокрема, включає доходи з інших джерел, у тому
числі у вигляді:
сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником
податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг),
безоплатно наданих платнику податку в звітному періоді, крім їх
надання неприбутковим організаціям згідно з п. 7.11 ст. 7 Закону
( 334/94-ВР ) та у межах таких операції між платником податку та
його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної
особи.
Що стосується нерезидентів та постійних представництв
нерезидентів в Україні, то під терміном "нерезиденти" згідно з
п. 1.16 ст. 1 Закону ( 334/94-ВР ) в цілях оподаткування
розуміються юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності,
що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з
місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють
свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави.
Під терміном "постійне представництво" згідно з п. 1.17 ст. 1
Закону ( 334/94-ВР ) розуміється постійне місце діяльності, через
яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність
нерезидента на території України. До постійних представництв,
зокрема, відносяться: місце управління, філіал, офіс, завод,
фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар'єр
або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин. З метою
оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти,
які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за
собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків
(укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати
(зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу
яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім
резидентів, що мають статус складу митниці). Резиденти, що з метою
оподаткування прирівнюються до постійних представництв, не
підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники
податку.
Суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність
на території України через постійне представництво, як передбачено
п. 13.8 ст. 13 Закону ( 334/94-ВР ), оподатковуються у загальному
порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з
метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою
діяльність незалежно від такого нерезидента.
Виходячи з наведеного, платник податку - постійне
представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування не може
розглядатися як відокремлений підрозділ нерезидента, на якого
поширюється виняток, передбачений пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону
( 334/94-ВР ). Тобто суми безповоротної фінансової допомоги,
отриманої постійним представництвом, вартості товарів (робіт,
послуг), безоплатно наданих постійному представництву, включаються
до його валового доходу.
Порядок складання розрахунку податку на прибуток нерезидента,
що проводить діяльність на території України через постійне
представництво, затверджено наказом Державної податкової
адміністрації України від 31.07.97 N 274 ( z0352-97 ) та
зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.08.97 за
N 352/2156 (із внесеними змінами та доповненнями) (далі -
Порядок).
Відповідно до п. 1.5 Порядку ( z0352-97 ) у випадку, якщо
діяльність постійного представництва складається лише з надання
послуг нерезиденту, оподатковуваним прибутком є прибуток, який
постійне представництво могло б одержати, якби надавало такі
послуги як самостійне підприємство.
Крім того, оподатковуваний прибуток нерезидента від його
господарської діяльності визначається як різниця між валовими
доходами постійного представництва та валовими витратами,
здійсненими безпосередньо постійним представництвом.
До складу валового доходу постійного представництва
включаються відображені в обліку в узагальненому грошовому виразі
результати діяльності постійного представництва, які є доходами
від продажу товарів, робіт, надання послуг, в тому числі і
нерезиденту (п. 1.11 Порядку ( z0352-97 ).
З урахуванням викладеного, кошти, що надходять від
нерезидента на утримання постійного представництва, включаються до
валового доходу як плата за послуги, що надаються нерезиденту
постійним представництвом.
Одночасно зазначаємо, що на сьогодні нагальною залишається
проблема відсутності чіткого визначення переліку видів діяльності
нерезидентів, яку слід відносити до господарської в цілях
оподаткування податком на прибуток.
Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону ( 334/94-ВР ) під
господарською діяльністю розуміється будь-яка діяльність особи,
направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або
нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи
в організації такої діяльності є регулярною, постійною та
суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену
діяльність особи через свої постійні представництва, філіали,
відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену
особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на
користь першої особи.
Разом з тим, нерезиденти, які через свої представництва
здійснюють діяльність у вигляді надання рекламних послуг,
дослідження ринку, проведення маркетингових досліджень тощо, що
підпадає під визначення господарської діяльності, не вважають ЇЇ
такою та відповідно ухиляються від оподаткування доходів,
одержаних з джерелом походження з України.
Заступник голови ДПА України Ю.Гриб