Закон під час його обговорення та проходження у Верховній Раді було навіть названо "малим податковим кодексом", й він розглядався як перехідний етап до прийняття податкового кодексу.
До позитивних його рис можна віднести прагнення законодавця ввести "єдині правила гри" для всіх платників податків та контролюючих органів; увести цілісний взаємноуз-годжений механізм декларування податкових зобов'язань, їх сплати, а також застосування контролюючими органами штрафних санкцій до платників податків, тобто — системний підхід до врегулювання певного типу правовідносин.
Закон увів у чинне законодавство ряд новел, зокрема, терміни "податкова вимога", "апеляційне узгодження", "податкове роз'яснення", "податковий пріоритет" тощо. Водночас, на жаль, не всі новели податкового законодавства отримали в Законі своє легальне визначення.
Як показала практика застосування Закону, має місце певна неузгодженість його положень із чинним законодавством України, що призводить до того, що платники податків не можуть повною мірою скористатися тими правовими механізмами, що передбачені Законом. І, на жаль, ці недоліки з часом, навіть після внесення ряду принципових змін до Закону, не усуваються..
Як приклад такої неузгодженості ми хотіли б проаналізувати ті правові проблеми, що виникають при реалізації деяких прав платника податків, передбачених законом. Робота над статтею розпочалася до внесення змін згідно із Законом від 20.02.2003 року №550-IV, однак і ці зміни, як задекларовано, не усунули недоліків, що мали місце і в попередніх редакціях відповідних положень Закону, тому висловлена тут критика на адресу законодавця є обгрунтованою й зараз.
Підпунктом "а" підпункту 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закону передбачено, що роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються контролюючими органами у порядку, визначеному відповідним центральним (керівним) органом контролюючого органу, виходячи із положень підпункту 4.4.1 цього пункту, принципів оподаткування, викладених
у Законі України "Про систему оподаткування", та економічного змісту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається. У попередній редакції цього4 пункту роз'яснення окремих положень податкового законодавства мали надаватися у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Центральні (керівні) органи контролюючих органів, що зазначені в п. 2.1. Закону (митних органів; органів Пенсійного фонду України; органів фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування та податкових органів) до цього часу ще, на жаль, не визначили порядку надання податкових роз'яснень.
Зараз є чинним Порядок надання податкових роз'яснень, затверджений постановою КМ України №494 від 16 травня 2001 року (далі — Порядок), і як видається, він повинен застосовуватися зацікавленими суб'єктами в частині, що не суперечить нормам закону.
Відповідно до підпункту "г" підпункту 4.4.2 пункту 4.4. статті 4 Закону податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при' обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб із питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове розяснен-ня центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Відповідно до підпункту "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4. статті 4 Закону платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень, у тому числі форм обов'язкової податкової звітності (далі — податкових роз'яснень), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу).
Як свідчить практика, це право платників податків практично не може бути реалізоване, що необхідно визнати недоліком юридичної техніки даного Закону.
У пункті 7 Порядку встановлювалися вимоги до податкових роз'яснень й вони повинні були:
1) надаватися згідно з цим Порядком, виходячи з положень Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", принципів оподаткування, визначених у Законі "Про систему оподаткування", та економічного змісту того чи іншого виду податку, збору (обов'язкового платежу);
2) містити у назві посилання на конкретну статтю або пункт акта законодавства, щодо якого воно надається;
3) оформлятися відповідним наказом центрального податкового, контролюючого або іншого державного органу в установленому порядку.
Зараз же, як свідчить зміст підпункту "г" підпункту 4.4.2 пункту 4.4. статті 4 Закону, податкові роз'яснення можуть оформлятися як наказом (у випадку видання податкового роз'яснення центральним контролюючим органом), так і у будь-яких інших формах (у випадку видання податкового роз'яснення контролюючим органом нижчого рівня) — відповідями контролюючого органу на запити платників податків, роз'ясненнями, повідомленнями й навіть звичайними листами.
Правова природа податкового роз'яснення за наведених вище умов є надзвичайно суперечливою, про що свідчить аналіз норм Закону. Складається враження, що сам законодавець не до кінця усвідомлював, до якого виду актів віднести податкове роз'яснення.
Як уже зазначалося, податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта. Якщо так, то яку силу воно має, що її можна скасувати рішенням суду, як це зазначено у підпункті "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4. статті 4 Закону? Силу акта ненормативного характеру? Але у такому випадку, такий акт мав би поширюватися на чітко визначене коло суб'єктів, що прямо витікало б зі змісту такого акта, чого немає при виданні податкових роз'яснень.
Крім того, відповідно до підпункту "ж" підпункту 4.4.2 п, 4.4. ст. 4 Закону центральний контролюючий орган зобов'язаний підготувати письмові правила користування податковими роз'ясненнями працівникам контролюючих органів. Такі правила мають бути деталізованими, містити конкретні приклади застосування окремого податку, збору (обов'язкового платежу) при виникненні ситуацій, що регулюються цивільним, або зобов'язальним правом, та не допускати подвійних тлумачень.
Цікаво, до речі, що в даному випадку законодавець — інститут цивільного права виділяє зобов'язальне право на одному рівні із самою галуззю права — цивільним правом. Вважаємо, що це також є помилкою з точки зору юридичнеї техніки, згідно із правилами якої, у нормі мають перераховуватися порівнювані терміни одного смислового та змістового рівня узагальнення, в даному випадку — або галузі права, або інститути однієї галузі права.
Як уже згадувалося, законодавець підкреслив, що податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта. Водночас відповідно до останнього речення підпункту "д" підпункту 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закону, коли платника податків притягають до відповідальності й справа розглядається судом (господарським судом), при оцінці доказів судом (господарським судом), наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами та іншими експертними оцінками.
Із цього положення Закону можна зробити висновки про те, що хоча податкове роз'яснення не має пріоритету перед іншими доказами у справі, вони повинні оцінюватися судом (господарським судом) на рівні з іншими доказами. Можливе навіть припущення, що законодавець словосполученням "та іншими експертними оцінками" прирівняв якоюсь мірою доказове значення податкових роз'яснень до експертних оцінок.
У даному випадку, однак, він, тобто законодавець, не врахував, що таке описання правового значення податкових роз'яснень як доказів не вписується у правове регулювання доказів Цивільним процесуальним та Господарським процесуальним кодексами України.
Наприклад, на наш погляд, з урахуванням змісту Розділу V "Докази" ПІК України, податкові роз'яснення не можуть бути сприйняті судом ні як документи, ні як речові докази, ні як висновки судових експертів, ні як, звичайно ж, письмові пояснення представників сторін.
На перший погляд, як вид доказів податкові роз'яснення є найбільш близькими до письмових доказів, поняття яких дається у ст. 36 ГПК України. Однак, як видається, письмовим доказом у справі податкове роз'яснення може бути тільки в одному випадку — коли предметом спору є визнання недійсним такого податкового роз'яснення.
У інших випадках такими письмовими доказами є документи та матеріали, що стосуються предмету спору — договори, листи, акти приймання-передачі тощо, тобто ті документи, зміст яких фіксує певні факти щодо прав та обов'язків сторін або має значення для прав та обов'язків сторін.
Все вищевикладене також наводить на думку, що податкові роз'яснення, зважаючи на те, що вони не мають сили нормативно-правового акта, не є обов'язковими для виконання платником податку.
Зважаючи на вищесказане, питання про правову природу податкових роз'яснень є відкритим і, як видається, не може бути вирішене за того законодавчого регулювання, що має місце зараз, через суперечливу природу цього правового явища.
Крім того, право на звернення до суду платників податків із заявами про визнання недійсним податкових роз'яснень, закріплене в законі, є декларативним, та не може бути реалізоване .все через ту ж суперечливу природу податкових роз'яснень.
Якщо податкове роз'яснення затверджене наказом відповідного центрального контролюючого органу, то, на перший погляд, платник податків може звернутися із позовною заявою про визнання недійсним такого наказу.
Однак, згідно зі ст. 1 ГПК України, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи (у тому числі іноземні), громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і в установленому порядку набули статусу суб'єкта підприємницької діяльності, мають право звертатися до господарського суду згідно зі встановленою гндвідомчвепо господарських справ за захистом своїхоюрушених-або оспорюваних прав і охоронюваних законом інтересів, а також для вжиття передбачених цим Кодексом заходів, спрямованих на запобігання правопорушенням.
Як свідчить практика господарських судів, вони відмовляють у прийнятті до розгляду таких позовних заяв, оскільки до застосування податкових роз'яснень до даного платника податків його права не порушені та не оспорюються.
Не можна у цьому випадку посилатися й на імперативність норми закону — підпункту "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4. статті 4 Закону. Бо в даному випадку маємо ситуацію, коли право на звернення до суду є, однак воно повинно реалізовуватися у порядку, визначеному процесуальним законом, тобто за наявності підстав, зазначених у цитованій уже ст. 1 ГПК України.
Отже, право платника податку на оскарження до суду рішення центрального (керівного), контролюючого органу або органу стягнення щодо видання Інструкцій чи податкових роз'яснень, не може бути реалізоване через неузгодженість даної норми із процесуальним законом та недосконалістю правового регулювання самого правого інституту податкового роз'яснення.
За таких умов можна запропонувати наступний, на жаль, небезспірний за такого правового регулювання, вихід.
Якщо відповідне податкове роз'яснення затверджене наказом центрального контролюючого органу, то у випадку винесення контролюючим органом рішення, яким до платника податків будуть застосовані штрафні санкції чи здійснене донарахування податкових зобов'язань із застосуванням такого податкового роз'яснення, й оскаржуванні платником податків такого рішення, у цьому ж провадженні необхідно оскаржувати й відповідний наказ про затвердження податкового роз'яснення шляхом доповнення позовних вимог та залучення як співвідповідача відповідного центрального контролюючого органу.
В інший спосіб скасувати податкове роз'яснення з урахуванням вимог чинного законодавства, як нам видається, неможливо.
По материалам газеты "Юридичний вісник України" № 31 (423)2-8 серпня 2003 р.