Дарение: налоговая микроэнциклопедия {1}
------------------------------------------------------------------
I. Юридическая часть
В Гражданском кодексе Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК)
договору дарения посвящены всего две статьи: 243, определяющая
договор дарения, и 244, устанавливающая форму договора дарения.
Из ст. 243 ГК следует, что
"по договору дарения одна сторона передает безвозмездно
другой стороне имущество в собственность".
Таким образом, договор дарения, как, например, и договор
купли-продажи, направлен на безвозвратное прекращение права
собственности у дарителя и возникновение права собственности у
одариваемого лица.
В отличие от договора купли-продажи, договор дарения является
всегда бесплатным, то есть даритель не имеет права требовать от
одариваемого лица каких-то встречных действий имущественного
характера.
Обратим также внимание на то, что согласно ч. 2 ст. 243 ГК
"договор дарения считается заключенным с момента передачи
имущества одариваемому".
Некоторые специалисты считают, что договор дарения достаточно
заключать в простой письменной форме, как того требует ч. 2
ст. 244 ГК. Мы все-таки рекомендовали бы договор удостоверять
нотариально: во-первых, следует помнить о сумме, фигурирующей в
ст. 244 ГК (500 рублей) {2}, сверх которой нотариальное
удостоверение является обязательным; во-вторых, удостоверяя
договор, нотариус подтверждает правомерность сделки (в частности,
наличие свободного волеизъявления сторон заключить именно
гражданско-правовой договор дарения).
Кроме того, в соответствии с нормами ст. 227 ГК договор
дарения недвижимости (независимо от суммы) должен быть нотариально
удостоверен, если хотя бы одной из сторон является гражданин.
Чтобы избежать некоторых проблем, связанных с налогообложением
операций по договорам дарения (им посвящена часть II нашей
статьи), следует знать, кто имеет право заключать такие договоры.
Действующий ГК не определяет стороны в договоре дарения.
Специалисты в области гражданского права считают, что сторонами в
данном договоре могут быть как граждане, так и юридические лица, а
в отдельных случаях - государство, а также что безвозмездное
отчуждение имущества (в том числе и по договору дарения)
юридические лица должны осуществлять в соответствии с их уставами
и законодательными актами. {3}
Авторы учебного пособия "Зобов'язальне право" ссылаются при
этом на п. 6 ст. 10 Закона "О предприятиях в Украине" ( 887-12 )
{4}, в соответствии, с которым предприятию предоставляется
право, если иное не предусмотрено действующим законодательством и
его уставом, совершать сделки в отношении принадлежащего ему
имущества. {5}
Что касается ограничений в передаче имущества по договору
дарения, то Декретом КМУ от 15.12.92 г. № 8-92 ( 8-92 ) "Об
управлении имуществом, находящимся в общегосударственной
собственности" установлен запрет для предприятий, находящихся в
государственной собственности, на бесплатную передачу имущества
юридическим лицам и гражданам. Других ограничений в части
осуществления указанных полномочий законодательство не
предусматривает.
II. Дарение и "главные" налоги
Как показывает практика, к операциям дарения налоговики любви
не испытывают. Ситуация осложняется еще и тем, что в Законах О
Прибыли ( 334/94-ВР ) и об НДС ( 168/97-ВР ) эти операции вообще
не упоминаются. Зато там есть операции по бесплатному
предоставлению товаров (работ, услуг), которые в целях
налогообложения включаются в понятие "продажа".
По мнению авторов учебного пособия "Зобов'язальне право",
понятие "бесплатная передача имущества" значительно шире понятия
"передача имущества по договору дарения". {6}
Получается, что дарение - это как бы частный случай бесплатной
передачи. Действительно близкими, но не идентичными по своему
содержанию дарению являются отношения, вытекающие из передачи
имущества в форме пожертвований, благотворительности,
специфическими формами, которых являются меценатство и
спонсорство.
Рассматривая в "Бухгалтере" № 9'98 (с. 30-31), налогообложение
бесплатной "продажи", мы еще тогда пришли к выводу, что стоимость
бесплатно переданных товаров не включается в валовые доходы
передающей стороны. Кроме того, мы предупреждали, что максимум,
чего может добиться налоговая, - это увеличения валовых доходов
на 0.
После долгой борьбы налоговики все-таки отказались от идеи
увеличения валового дохода у дарящего. В "Вестнике налоговой
службы Украины" № 42/2002 устами С. Чекашкина ГНАУ, наконец
признала, что у стороны, предоставляющей бесплатные услуги,
валовые доходы не увеличиваются. {7} И хотя консультация касается
услуг, аналогичный вывод можно, без сомнения, сделать и в
отношении бесплатной передачи товаров.
Что касается валовых затрат, то, как отмечалось в "Бухгалтере"
№ 5'2001 (с. 32), по общему правилу расходы в размере стоимости
подарков в валовые затраты не включаются как не связанные с
хоздеятельностью. И лишь в качестве исключения этот вид расходов
- если имеет место благотворительность или реклама - при
соблюдении всех законодательно установленных
требований-ограничений попадает в валовые затраты передающей
стороны.
Естественно, не имея валовых затрат, даритель лишается и
налогового кредита (так как условие п/п. 7.4.1 Закона об НДС в
этом случае не выполняется).
Следует учесть, что при бесплатной передаче возникает
налоговое обязательство по обычным ценам на основании п. 4.2
Закона об НДС. Если происходит бесплатная передача (дарение)
основных фондов неплательщику НДС, то согласно п. 4.9 Закона об
НДС она рассматривается как продажа основных фондов по обычным
ценам, действующим на момент такой продажи, а для основных фондов
группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.
В "Бухгалтере" № 35-36'2001 (ч. 1, с. 30) подчеркивалось, что,
исключая подарок из ранее отраженных валовых затрат и налогового
кредита в связи с его бесхозяйственным использованием, даритель
должен учесть, что затраты убираются через механизм п. 5.9 Закона
О Прибыли {8}.
Чтобы облегчить жизнь плательщикам, в "Бухгалтере" № 14'2002
(с. 35) была приведена подарочная таблица во всех разрезах, то
есть систематизирующая налогообложение по законодательству и по
ГНАУ; по налогу на прибыль и по НДС; у дарителя и у одаренного; по
простому и по рекламному дарению и т. п.
А теперь рассмотрим некоторые нюансы налогообложения операции
по бесплатной передаче.
III. Нюансы
1. Рекламная раздача товаров
Если предприятие приобретает и распространяет товары (подарки)
в рекламных целях, то согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС право на
налоговый кредит у плательщика возникает лишь в части, которая
относится на валовые затраты (согласно абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О
Прибыли - не более 2% обложенной налогом прибыли за предыдущий
год). {9}
При этом операции по бесплатной раздаче товаров в рекламных
целях подлежат обложению НДС, а база налогообложения определяется
исходя из обычной цены. {10}
Оптимальным с точки зрения налогообложения дарителя является
дарение бесполезной рекламы - не товара, а, например, рекламных
проспектов, прайс-листов, визиток, листовок (но не календариков!).
Тогда затраты дарителя не ограничены 2% (см. абз. 1 п/п. 5.4.4 в
"Бухгалтере" № 4'2003 на с. 18т), налоговый кредит -
соответственно тоже и не возникают ни валовые доходы, ни налоговые
обязательства. (Нет, разумеется, и налогоуменьшающих последствий у
"одаренного" такой бесполезностью).
2. Бесплатное предоставление путевок работникам
Налоговые последствия бесплатного предоставления путевок
работникам рассматривались в "Бухгалтере" № 10-11'2002 (с. 60-61).
В статье предприятиям, бесплатно предоставляющим путевки
работникам, рекомендовалось соблюдать несложные условия, придающие
путевкам желанный для налоговиков зарплатно-затратный статус. {11}
В этом случае стоимость путевки можно отнести на валовые затраты
по п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли (см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 21т).
Радует, что в письме от 02.11.2001 г. № 14803/7/16-1217-20
( v4803225-01 ) {12} ГНАУ продемонстрировала уже достаточно
либеральный подход к проблеме налогового кредита по путевкам,
бесплатно переданным работникам предприятия. Исходя из данного
письма можно сделать вывод, что налоговики не возражают против
сохранения налогового кредита, полученного при приобретении
путевок, если в момент их выдачи предприятие отражает налоговые
обязательства.
3. Бесплатно полученное и валовые доходы
При оприходовании бесплатно полученных товаров иногда
возникает вопрос: как плательщик должен увеличить валовой доход -
с или без НДС?
Данная проблема рассматривалась в "Бухгалтере" № 35-36'2001
(с. 38), где предлагались два возможных варианта ее решения. На
сегодняшний день разумным представляется использование варианта,
предусматривающего отражение валового дохода исходя из стоимости,
указанной в отгрузочных документах поставщика, с учетом НДС.
{13}
Иногда возникает и проблема с собственно величиной (оценкой)
бесплатно полученного. Это особенно актуально для работ-услуг (в
отличие от товаров, у них нет цены, по которой они учитывались бы
на балансе передающей стороны). В подобных случаях налоговики
любят говорить об обычности цены. На самом деле оснований для
применения обычной цены в данной ситуации нет (все основания
применения обычных цен при обложении налогом на прибыль - см.
в "Бухгалтере" № 9'2003 на с. 40-44).
4. "Импортный" НДС с бесплатной услуги
Нужно ли платить "импортный" НДС с такой услуги,
предоставленной нерезидентом?
В соответствии с абз. 2 п. 4.3 Закона об НДС для работ
(услуг), выполняемых (предоставляемых) нерезидентами на таможенной
территории Украины, базой налогообложения является договорная
(контрактная) стоимость таких работ (услуг).
В "Бухгалтере" № 1-2'2000 (с. 95) отмечалось, что в
рассматриваемом случае стоимость этих услуг равна 0, а 20% от 0 -
тоже 0. Поэтому ввозной НДС в данном случае равен 0. Понятно, что
с товарами, бесплатно полученными от нерезидента, такой номер не
пройдет, поскольку согласно абз. 1 п. 4.3 Закона об НДС базой
налогообложения является договорная стоимость, но не ниже
таможенной.
5. Сбор в ПФУ
Данный сбор в случае приобретения недвижимого имущества по
договору дарения не уплачивается. Об этом было сообщено в
совместном письме Минюста и ПФУ от 13.12.99 г. № 34-1712/1851
( v1851323-99 ) и № 06/6472 {14}.
Впоследствии ПФУ подтвердил свою позицию в письме
от 16.05.2001 г. № 06/2303 ( v2303572-01 ) {15}.
В одном из следующих выпусков мы также рассмотрим проблемы
(не)обложения подоходным налогом в связи с дарением.
IV. Дарение и подоходный налог
Проблема (не)обложения подоходным налогом имущества,
полученного гражданами по договору дарения, уже обсуждалась на
страницах нашего журнала.
Напомним, что согласно п/п. "ж" п. 1 ст. 5 Декрета КМУ "О
подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет) {16} в
совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период,
за который осуществляется налогообложение, не включаются
"суммы, получаемые в результате наследования и дарения, за
исключением сумм авторского вознаграждения, получаемых
неоднократно наследниками (правопреемниками) авторов
произведений науки, литературы и искусства, а также открытий,
изобретений и промышленных образцов".
Применение данной льготы сопряжено с двумя основными
проблемами: можно ли распространить ее действие на подарки юрлиц и
работает ли данная льгота в случае, когда в дар передается
имущество?
Рассмотрим первую.
В "Бухгалтере" № 11-12'2000 на с. 35-37 мы обосновали точку
зрения, в соответствии с которой льгота, установленная п/п. "ж"
п. 1 ст. 5 Декрета, распространяется и на договоры дарения,
заключенные между предприятием и гражданином (в частном случае -
работником).
По мнению же налоговиков, норма, установленная п/п. "ж" п. 1
ст. 5 Декрета, касается только отношений между физическими лицами.
Именно так почему-то трактует данную норму ГНАУ. В своих
консультациях налоговики не раз указывали, что этот вид льготы не
может применяться, если физическое лицо по договору дарения
получает денежные средства от юридических лиц. {17}
Распространение этой нормы на отношения между физическими и
юридическими лицами, считают налоговики, противоречит ст. 8 и 11
Декрета {18}. В соответствии с указанными статьями в совокупный
налогооблагаемый доход граждан включаются, в частности, доходы,
образовавшиеся в результате предоставления за счет средств
предприятий своим работникам материальных и социальных благ в
денежной и натуральной формах.
Разумеется, с таким подходом мы не согласны.
Во-первых, Декрет не содержит ограничений относительно
распространения указанной льготы на отношения между физическими и
юридическими лицами.
Во-вторых, положения его ст. 8 и 11 определяют общий порядок
определения объекта налогообложения по основному и неосновному
месту работы. А ст. 5 Декрета является специальной нормой
относительно отдельных выплат в денежной и натуральной форме, не
включаемых в совокупный налогооблагаемый доход граждан.
В-третьих, как мы уже упоминали в разд. I настоящей статьи
(см. № 20'2003, с. 40), ГК не определяет, кто может выступать
сторонами в договоре дарения, поэтому ими могут быть и
юридические, и физические лица.
Теперь о второй проблеме.
Некоторые специалисты считают, что льгота из п/п. "ж" п. 1
ст. 5 Декрета работает в зависимости от того, что именно
предприятие дарит работнику - деньги или имущество {19} При этом
внимание акцентируется на слове "суммы", употребленном в п/п. "ж".
Дескать, данное слово свидетельствует о том, что льгота касается
только денежных подарков. Ведь при передаче в дар имущества
физлицо никаких сумм не получает.
К сожалению, в конкретной ситуации - в постановлении
от 15.10.2001 г. по делу № 6/623а/75а {20} - ВХС хоть и косвенно,
но поддержал позицию налоговиков относительно того, что при
дарении имущества предприятием возникает объект налогообложения -
имущество, стоимость которого должна включаться в совокупный
налогооблагаемый доход гражданина и подлежать налогообложению.
С этим мы тоже согласиться не можем. Если развивать данную
мысль, то можно дойти до того, что со всех наследников, получающих
в наследство имущество (и попадающих, заметим, под тот же п/п. "ж"
п. 1 ст. 5 Декрета), нужно удерживать подоходный налог!
Кстати, за применение подоходной льготы при дарении физлицам
имущества выступают и другие специалисты. {21}
V. Налоговая оптимизация
В заключение хотим подчеркнуть, что в целях налогообложения
дарение менее выгодно, чем дешевая продажа.
На это мы обращали внимание наших читателей не раз (см.,
например, "Бухгалтер" № 14'2002, с. 35, № 47-48'2002, с. 33).
Причем дешевая продажа выгодна обеим сторонам, поскольку сохраняет
продавцу фактические валовые затраты и налоговый кредит (с очень
небольшими налоговыми обязательствами) и избавляет
покупателя-юрлицо от валового дохода, а покупателя-физлицо (кроме
работника) от подоходного.
В "Бухгалтере" № 1'2003 на с. 42-43 сравнивается
налогообложение операций дарения и недорогих продаж при участии
"единоналожников".
Между прочим, во избежание налоговых проблем, возникающих при
дарении, мы всегда рекомендовали использовать дружественных ЧПЕНов
или ЮРЕНов-"десятипроцентников". Например, с ними можно заключить
договор на "проведение рекламных мероприятий для
предприятия". {22}
Так что дешевые продажи, в отличие от бесплатных передач,
выгодны всем сторонам.
{1} Для тех, кому важно именно дарить, а не продавать за бесценок.
{2} В "Бухгалтере" № 11-12'2000 (с. 37) мы приводили разные точки
зрения по поводу того, какие суммы сегодня соответствуют 500
рублям (на наш взгляд, для перевода рублей в гривни должен по
аналогии использоваться коэффициент 1,05, предусмотренный
ст. 3 Закона "О государственных гарантиях восстановления
сбережений граждан Украины").
{3} Зобов'язальне право: теорiя i практика. Навч. посiбник / За
ред. О. В. Дзери. - К. Юрiнком Iнтер, 1998. - С. 366-367.
{4} См. "Бухгалтер" № 12'2003, с. 11т.
{5} Напомним, в п. 1 ст. 10 данного Закона (см. там же, с. 10т)
установлено, что
"имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные
средства, а также другие ценности, стоимость которых
отражается в самостоятельном балансе предприятия".
{6} Зобов'язальне право: теор?я i практика. Навч. посiбник / За
ред. О. В. Дзери. - К. Юрiнком Iнтер, 1998. - С. 371.
{7} См. "Бухгалтер" № 44'2002, с. 31.
{8} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 22т-23т.
{9} См. письмо ГНАУ от 18.02.2002 г. № 1065/6/16-1215-26 в
"Бухгалтере" № 14'2002 на с. 28.
Если же подарок направляется неприбыльной организации (кстати,
не только в рекламных целях), то валовозатратность (и, значит,
налоговокредитность) его регулируется п/п. 5.2.2 Закона О
Прибыли (2 - 5% облагаемой прибыли прошлого года) с учетом
обворовавшего дарителей приложения РЗ к стр. 04.8 декларации
(см. "Бухгалтер" № 15'2002, с. 37, и № 19'2002, с. 41-43).
{10} Об этом мы писали еще в "Бухгалтере" № 3'2000 (с. 42) и
№ 16'2000 (с. 49).
{11} См. публикацию в "Вестнике налоговой службы Украины"
№ 38/2001, а также "Бухгалтерскую газету" № 42'2001, с. 10, в
которой говорится о необходимости упоминания в трудовом
(коллективном) договоре такой формы расчета с работником, как
обеспечение его путевками в счет оплаты труда.
{12} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 17.
{13} Здесь возможна аналогия с просроченной кредиторской
задолженностью. ГНАУ в этом случае предлагает увеличивать
доход на всю сумму с учетом НДС (см. "Бухгалтер" № 45'2002,
с. 32-33).
{14} См. "Бухгалтер" № 23'2001, с. 59-60.
{15} См. "Бухгалтер" № 11'2003, с. 38т.
{16} См. ст. 5 Декрета в "Бухгалтере" № 16'2003 на с. 2т-7т.
{17} См., например, "Вестник налоговой службы Украины" № 8/2000,
с. 53 (или "Бухгалтерскую газету" № 9-10'2000, с. 21) и
№ 8/2001, с. 51.
{18} См. "Бухгалтер" № 16'2003, с. 8т-9т.
{19} См., например, "Налоги и бухгалтерский учет" № 42/2002,
с. 35-37.
{20} По данному делу рассматривался вопрос о перечислении
подоходного налога с граждан при отчуждении квартир по
договорам дарения гражданам (см. "Бухгалтер" № 33'2001,
с. 10-11).
{21} См. "Баланс" № 32/2000, с. 54, "Податкове планування"
№ 1/2001, с. 51-53.
{22} Подробнее об этом - см. "Бухгалтер" № 3'2000, с. 42.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№20/03, стр. 39; № 21/03, стр. 45
[01.05.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------