Основные основы
------------------------------------------------------------------
Не ошибемся, если скажем, что за последние несколько лет
вопросы, связанные с налогообложением и бухгалтерским учетом
основных фондов, являются одними из самых актуальных. Об этом
свидетельствует в первую очередь количество публикаций на эту тему
в журнале "Бухгалтер".
И не удивительно: во-первых, эти вопросы касаются практически
каждого предприятия, а во-вторых, все ведь постоянно изменяется!
{1}.
Рассмотрим отдельные наиболее важные и интересные, с нашей
точки зрения, проблемы налогообложения и бухучета основных фондов
(далее - ОФ).
I. Общие понятия
1. Что такое ОФ
Как отмечалось в "Бухгалтере" № 7'2003 на с. 41, депутаты
наконец подкорректировали само определение ОФ (см. п/п. 8.2.1
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) в "Бухгалтере" № 18'2003 на
с. 7т). С 01.01.2003 г. оно увязывает почетный статус "основного
фонда" не с фактическим использованием на данном предприятии в
течение 365 дней, а с предназначением для такого использования.
Правда, в письме от 27.06.2003 г. № 5768/6/15-1116
( v5768225-03 ) ГНАУ неожиданно заявила, что если фактическое
использование ОФ составило менее 365 календарных дней, то для
целей налогообложения такая материальная ценность основным фондом
не является. Остается надеяться, что в этом письме ГНАУ отвечала
на вопрос, касавшийся налогообложения ОФ до 2003 года. А вот
Госкомпредпринимательства в письме от 09.06.2003 г. № 3429
( v3429563-03 ) подтвердил свою позицию, изложенную ранее в письме
от 17.03.2003 г. № 3-221/1486 ( v1486563-03 ) {2} : с 01.01.2003г.
для признания актива объектом ОФ значение имеет предполагаемый
срок его эксплуатации, а не фактический.
Из этого, в частности, следует, что продажа ОФ, не
проработавших на предприятии 1 год, после 01.01.2003 г. должна
отражаться согласно ст. 8 Закона О Прибыли. {3}
2. Что такое МНМА и как их учитывать
В связи с отменой письма ГНАУ от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117
( v0286225-01 ) {4} с 01.01.2003 г. расходы на приобретение
малоценных необоротных материальных активов (МНМА) не могут быть
отнесены в состав валовых затрат (через перерасчет по п. 5.9), а
относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей
группы ОФ.
Возможным последствиям такой отмены посвящена статья в
"Бухгалтере" № 11'2003 на с. 38 - 39. Напомним, что письмо ГНАУ
от 04.03.2003 г. № 3584/7/15-1317 ( v3584225-03 ) (см. "Бухгалтер"
№ 18'2003, с. 35т), отозвавшее ее же либеральное письмо от
12.01.2001 г., увидело свет лишь в марте 2003 года. В связи с этим
у предприятий, которые в 2003 году уже включили в валовые затраты
расходы на приобретение МНМА согласно письму ГНАУ от 12.01.2001г.,
могут возникнуть проблемы.
В "Бухгалтере" № 23'2003 на с. 41 предлагался выход из
сложившейся ситуации. Он возможен благодаря январскому приказу об
изменении статуса предметов, приобретенных в январе 2003 года, с
МНМА на МБП, в результате чего никаких исправлений в налоговом
учете делать будет не нужно.
О том, как отражать в бухучете изменение стоимостной границы
МНМА, то есть надо ли при повышении стоимостного порога МНМА
переводить в их состав старые основные средства (далее - ОС), мы
говорили в "Бухгалтере" № 11'2003 (с. 46-47) и № 15'2003 (с. 40).
II. Поступление ОФ
1. Расходы на приобретение ОФ
1.1. "Пусконаладочные" расходы
В "Бухгалтере" № 19'2000 на с. 21 рассматривалась проблема
отражения в налоговом учете расходов, связанных с испытанием,
наладкой и вводом в эксплуатацию приобретенных ОФ.
С точки зрения бухучета (см. п. 8 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )
"Основные средства" в "Бухгалтере" № 47-48'2002 на с. 32т)
рассматриваемые расходы должны быть капитализированы, то есть,
включены в состав стоимости ОФ.
Теперь обратимся к налоговому учету.
Придирчивое прочтение п/п. 8.4.1 {5} Закона О Прибыли,
особенно в сравнении с п/п. 8.4.2 {5}, приводит к выводу, что
расходы на наладку, испытание и пр. вряд ли могут быть отнесены к
"другим расходам" в связи с приобретением ОФ. {6}
Следовательно, смелые плательщики расходы на пуск-наладку не
включают в состав амортизируемой стоимости, а непосредственно
относят на валовые затраты по п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли {7} как
суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в связи с
подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукции (работ, услуг).
А вот при создании ОФ хозяйственным способом такой
неоднозначности не будет, поскольку п/п. 8.4.2 предусмотрено, что
расходы, связанные с вводом в эксплуатацию, должны амортизировать.
1.2. Сбор в Пенсионный фонд
Не изменился подход ГНАУ и в отношении пенсионного сбора,
уплаченного при приобретении ОФ. Так, в консультации,
опубликованной в "Вестнике налоговой службы Украины" № 3/2003,
ГНАУ подтвердила свое мнение, высказанное ранее в письме
от 21.01.99 г. № 465/5/15-1116 ( v0465225-99 ) (см. "Бухгалтер"
№ 10'2000, с. 86-87), а также в других консультациях (см.,
например, "Бухгалтер" № 20'2002, с. 14т): пенсионный сбор при
приобретении ОФ увеличивает их балансовую стоимость. Мы с таким
подходом не согласны (контраргументы - см. в "Бухгалтере"
№ 21'2001 на с. 32-33).
1.3. Проценты по товарному кредиту
В письме от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116 ( v8208225-02 )
(см. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 24т-25т) ГНАУ подтвердила, что
проценты по любому кредиту, уплаченные при покупке ОФ, включаются
в валовые затраты предприятия согласно п/п. 5.5.1 Закона О
Прибыли. Однако следует помнить, что Госкомпредпринимательства в
письме от 05.02.2002 г. № 1-221/640 ( v_640563-02 ) {8} указал на
необходимость увеличения балансовой стоимости ОФ на сумму
уплаченных процентов по кредиту.
В данном вопросе мы поддерживаем подход ГНАУ, который, как ни
странно, является более либеральным и логичным, чем подход
Госкомпредпринимательства.
2. Внесение ОФ в УФ предприятия
Законом от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) п. 8.4 Закона О
Прибыли дополнен п/п. 8.4.11, в соответствии, с которым операции
по внесению ОФ в УФ другого лица приравниваются к их продаже.
Анализ этого подпункта, осуществленный в "Бухгалтере"
№ 11'2003 (с. 40-41), привел нас к мнению, что никакой революции в
налогообложении данная норма не произведет, поскольку
налогообложение операций инвестирования в виде ОФ было и так
неплохо урегулировано письмами ГНАУ и против амортизации таких ОФ
никто не возражал. {9}
Кстати, если в УФ вносятся объекты ОФ группы 1 стоимостью
изначально меньше 1700 грн., то по разъяснениям ГНАУ (см. "Вестник
налоговой службы Украины" № 3/2003, с. 8-9) эти объекты не могут
признаваться ОФ, на которые распространяются нормы ст. 8 Закона О
Прибыли, и потому их стоимость нельзя включать в состав валовых
затрат согласно п/п. 8.3. 7 этого Закона, но можно амортизировать.
{10}
В редакционном комментарии к этой консультации отмечалось, что
подход ГНАУ основан на формальном прочтении Закона О Прибыли. Ведь
если государство разрешает списать на затраты остаточную стоимость
объекта 1-й группы при достижении ею 1700 грн., то в ситуации,
когда стоимость объекта изначально меньше 1700 грн., она и
подавно должна включаться в валовые затраты.
III. Бухгалтерский и налоговый учет эксплуатации ОФ
1. Начало начисления амортизации ОФ
В "Бухгалтере" № 7'2003 (с. 41-42) проанализированы изменения
в отношении амортизации в обновленном Законе О Прибыли. Несмотря
на то, что в Законе кардинально изменилось понятие налогового
периода (теперь это - квартал, полугодие, три квартала и год),
процедура расчета амортизации осталась неизменной, то есть нормы
амортизации по-прежнему следует применять к стоимости ОФ на начало
квартала.
Вопрос же о дате начала амортизации ОФ, к сожалению, так и
остался неурегулированным. Еще в далеком 1998 году (см.
"Бухгалтер" № 23'98, с. 25) мы высказывали мнение о том, что
амортизация ОФ, приобретенных на условиях предоплаты, начинает
начисляться со следующего квартала после понесения расходов на
приобретение ОФ. Это можно аргументировать тем, что Закон О
Прибыли не содержит такого ограничения для амортизации ОФ, как
необходимость ввода их в эксплуатацию.
Обращаем внимание на то, что ГНАУ с таким подходом до сих пор
не согласилась (см., например, ее письмо от 21.04.2003 г.
№ 3859/6/15-1116 ( v3859225-03 ) в "Бухгалтере" № 21'2003 на
с. 13) По мнению налоговиков, предоплаты за ОФ амортизировать не
могут, а "ждут" - в зависимости от группы ОФ - либо ввода в
эксплуатацию, либо их оприходования, поскольку п. 11.2 Закона О
Прибыли {11}, определяющий дату увеличения валовых затрат, не
касается расходов, связанных с приобретением ОФ.
ГНАУ считает, что ОФ группы 1 начинают амортизировать с
квартала, следующего за кварталом их ввода в эксплуатацию. Объекты
же групп 2-4 могут амортизировать с квартала, следующего за
кварталом их оприходования (то есть, не дожидаясь ввода в
эксплуатацию). С данным выводом можно спорить, особенно в
отношении ОФ групп 2-4. Ведь в п/п. 8.3.5 Закона не говорится, что
для включения ОФ групп 2-4 в балансовую стоимость группы они
должны быть оприходованы. А согласно п/п. 8.1.2 Закона амортизации
подлежат расходы на приобретение и изготовление ОФ, а не они сами.
Совпадение же даты начала амортизации с датой ввода в
эксплуатацию считаем справедливым только для расходов, понесенных
на самостоятельное изготовление ОФ группы 1. Об этом говорится и в
консультации ГНАУ, опубликованной в "Вестнике налоговой службы
Украины" № 27/2001. {12}
2. Переоценка основных средств
Нюансы бухгалтерской переоценки основных средств на страницах
нашего издания уже рассматривались (см., например, "Бухгалтер"
№ 13'2000, с. 36-37, № 12'2001, с. 34). В частности, бухгалтерам,
не желающим производить переоценку основных средств,
рекомендовалось твердо стоять на том, что остаточная стоимость их
основных средств либо вообще не отличается от справедливой, либо
если уж и отличается, то совсем незначительно.
До недавнего времени под существенным отличием подразумевалось
10%-ное отклонение остаточной стоимости от справедливой. После
внесенных в П(С)БУ 7 изменений {13} предприятиям подарили право
самостоятельно определять величину существенности {14} и,
соответственно, решать, переоценивать им основные средства или
нет.
В "Бухгалтере" № 24'2001 (с. 12-13) мы писали о невлиянии
бухгалтерской переоценки основных средств на налоговый учет.
Главный аргумент состоит в принципиальном различии между налоговым
и бухгалтерским учетом ОФ-ОС: правила первого задаются ст. 8
Закона О Прибыли, а второго - П(С)БУ 7 "Основные средства".
Похожий вывод содержится и в письме ГНАУ от 26.02.2001 г.
№ 2338/7/15-1117 ( v2338225-01 ) (см. "Бухгалтер" № 18'2003,
с. 36т-37т).
Что же такое справедливая стоимость для целей переоценки
основных средств в соответствии с П(С)БУ? На этот вопрос попытался
ответить Минфин в своем письме от 26.12.2001 г. № 053-29201
( v9201201-01 ) {15}. В нем он сослался на определение
справедливой стоимости основных средств, приведенное в П(С)БУ 19
( z0499-99 ) "Объединение предприятий" {16}, а также в Методике
оценки стоимости имущества при приватизации, утвержденной
Постановлением КМУ от 12.10.2000 г. № 1554 ( 1554-2000-п ).
3. Индексация ОФ
Порядок проведения индексации предусмотрен ст. 8 Закона О
Прибыли.
Напомним, что после изменений, внесенных в п/п. 8.3.3 Закона,
с 01.01.2003 г. отпала необходимость определять капитальный доход
от индексации ОФ. Поэтому сегодня результат индексации не
увеличивает валовой доход предприятия. В то же время индексация,
как и раньше, увеличивает сумму налоговой амортизации ОФ, а
значит, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому начиная с 2003
года проведение индексации выгодно для предприятия, желающего
платить меньше. Правда, нужно помнить, что право на инфляцию
возникает, только если годовая инфляция превысит 10%.
(Продолжение - в следующем выпуске)
{1} Чего стоят понижающие коэффициенты, изъятие 10%
амортотчислений в бюджет, "пообъектная" статья 7 Закона о
Госбюджете-2002, знаменитое письмо ГНАУ об МНМА...
{2} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 13т.
{3} Кстати, такой же позиции мы придерживались и до 01.01.2003 г.
Статью 8 Закона О Прибыли - см. в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 38т-43т или в № 18'2003 на с. 6т-11 т.
{4} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 39т-40т.
{5} Для наглядности приведем фрагменты упомянутых подпунктов:
"8.4.1. В случае осуществления расходов на приобретение
основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы
увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом
транспортных и страховых платежей, а также других расходов,
понесенных в связи с таким приобретением "...".
8.4.2. В случае осуществления расходов на самостоятельное
изготовление основных фондов плательщиком налога для
собственных производственных нужд балансовая стоимость
соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму
всех производственных расходов, понесенных плательщиком
налога, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию,
а также расходов на изготовление таких основных фондов,
имеющих другие источники финансирования "..."".
{6} Поскольку это расходы не в связи с таким приобретением, а
скорее на "доведение основных средств до состояния" (см. п. 8
П(С)БУ 7).
{7} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 15т.
{8} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 24т.
{9} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 11'2003, с. 40-41.
{10} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 29т-30т.
{11} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 45т-46т.
{12} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 20т-21т.
{13} Приказ Минфина от 25.11.2002 г. № 989 (см. "Бухгалтер"
№ 47-48'2002, с. 32т).
{14} О том, как оценка существенности влияет на бухгалтерский и
налоговый учет, - см. "Бухгалтер" № 41'2002, с. 47-49.
{15} См. "Бухгалтер" № 3'2002, с. 19.
{16} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 75т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/03, стр. 34
[01.07.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------