Отдельные алгоритмы расчетов к пункту 5.9 Закона о прибыли
------------------------------------------------------------------
Новации, внесенные Законом Украины от 24.12.2002 г.
№ 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий", коснулись и пункта 5.9.
Закона о прибыли, регулирующего расчет прироста (убыли) балансовой
стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг),
сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов,
малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и
остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение
(преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых
расходов. В ряду этих новаций, прежде всего, следует обратить
внимание на следующее:
1. Плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли)
запасов;
2. В случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется
по методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по
методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы
запасов, определяемому плательщиком налога согласно
соответствующему национальному положению (стандарту)
бухгалтерского учета;
3. Если плательщик налога принимает решение об уценке
(дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то
такая уценка (дооценка) в целях налогового учета не изменяет
балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые расходы
такого плательщика налога, связанные с приобретением таких
запасов.
В связи с этими изменениями плательщику налога приходится
приспосабливать свой учет так, чтобы выполнить требования пункта
5.9 ст. 5 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ).
В настоящем материале предпринята попытка создания отдельных
алгоритмов расчета показателей прироста (убыли) запасов.
Запасы на складах
Учитывая, что данные для расчета прироста (убыли) запасов
базируются на налоговом, а не на бухгалтерском учете балансовой
стоимости запасов (как было до внесения изменений в Закон о
прибыли), по нашему мнению, предприятию в бухгалтерском учете
можно использовать субсчета 4-го порядка (например, обозначаемые
цифрой 5) для применения в налоговом учете. В приходе и остатках
запасов на складах или в производстве есть не учитываемые в
налоговом учете, например:
а) бесплатно полученные;
б) полученные в виде взноса в уставный фонд;
в) запасы, полученные из оффшорных зон (15% стоимости);
г) ГСМ для легковых автомобилей (50% стоимости);
д) не используемые в производственной деятельности;
е) учитываемые в составе расходов на улучшения основных
средств;
ж) дооценка и уценка запасов (суммы дооценки и уценки).
Приведем в качестве примера таблицу операций и бухгалтерских
проводок.
Таблица 1
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| № | Содержание | Дт | Кт | Сумма,|
| | | | | грн. |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 1 | Приобретены сырье и материалы:| | | |
| | а) не используемые в | 291(5) | 631 | 1800|
| | производственной деятельности;| | | |
| | б) в оффшорной зоне: | | | |
| | (85% суммы приобретения) | 201 | 632 | 850|
| | (15% суммы приобретения); | 201(5) | 632 | 150|
| | в) по итогам отчетного месяца | 201(5) | 201 | 180|
| | делается переброска по | | | |
| | материалам, использованным на | | | |
| | непроизводственные цели; | | | |
| | г) материалы, используемые для| 201(5) | 631 | 300|
| | улучшений основных средств | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 2 | Безвозмездно получены | 201(5) | 745 | 150|
| | материалы | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 3 | Получены материалы в качестве | 201(5) | 46 | 1000|
| | взноса в уставный фонд | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 4 | Проведена: | | | |
| | а) дооценка материалов; | 201(5) | 423 | 2000|
| | б) уценка материалов | 946 | 201(5) | 1500|
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 5 | Оприходовано топливо для | | | |
| | легковых автомобилей: | 203 | 631 | 740|
| | а) 50%, входящие в валовые | | | |
| | расходы; | | | |
| | б) 50%, не входящие в валовые | 203(5) | 631 | 740|
| | расходы | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
| 6 | Материалы отнесены на | | | |
| | производство: | | | |
| | а) входящие в валовые | 23 | 201 | 12000|
| | расходы; | | | |
| | б) не входящие в состав | 23 | 201(5) | 3000|
| | валовых расходов | | | |
|---|-------------------------------|----------|---------|-------|
Рассмотрим далее отдельно вопрос о включении в валовые расходы
ГСМ на легковые автомобили. В соответствии с новой редакцией
подпункта 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых
расходов не включаются 50 процентов расходов на приобретение
горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей,
соответственно остальные 50 процентов включаются.
Учитывая, что речь идет именно о расходах на приобретение, 50%
ГСМ, использованного для легкового автотранспорта, участвует в
расчете прироста (убыли) запасов. Для предприятий, использующих
ГСМ как для грузового, так и для легкового транспорта, возникает
проблема: каким образом определить остаток ГСМ, который не
включается в валовые расходы следующего периода в связи с
использованием для легкового автотранспорта?
По нашему мнению, логичнее всего использовать пропорциональный
расчет.
Например:
В первом квартале 2003 года предприятием использовано ГСМ
всего:
бензин марки А-76 на сумму 5000 грн.;
А-92 - на сумму 600 грн.;
А-95 - на сумму 400 грн.;
дизельное топливо - на сумму 6000 грн.;
в том числе на легковые автомобили:
бензин А-92 на сумму 600 грн;
А-95 - на сумму 400 грн.;
дизельное топливо - на сумму 1200 грн.
Остаток ГСМ на конец первого квартала 2003 года составляет:
бензин А-76 - на сумму 1000 грн.;
А-92 - на сумму 200 грн.;
А-95 - на сумму 100 грн.;
дизельное топливо - на сумму 1200 грн.
Вопрос: на какую сумму ГСМ должно быть исключено при расчете
прироста (убыли) запасов на конец квартала?
Ответ: Так как бензин А-92 и А-95 в полном объеме используется
на легковые автомобили, 50% суммы остатка подлежат исключению из
остатка на конец квартала:
(200 + 100) х 0,5 = 150 грн.
По дизельному топливу определим удельный вес использованного
для легковых автомобилей в отчетном периоде:
1200 : 6000 = 0,2.
Тогда для расчета прироста (убыли) остаток дизельного топлива
на конец отчетного квартала должен быть уменьшен на 120 грн.
(0,2 х 1200 х 50%).
Всего должно быть исключено 270 грн. (150 + 120), остаток ГСМ
на конец отчетного квартала для расчета прироста (убыли) запасов
составит 2230 грн. (1000 + 200 + 100 + 1200 - 270).
При этом для того, чтобы увязать бухгалтерский учет с
налоговым, приход бензина марок А-92 и А-95, используемых только
для легковых автомобилей, отражается в бухгалтерском учете
проводкой Дт 203(5) - Кт 631, а дизельного топлива - Дт 203 -
Кт 631 в полном объеме. В конце месяца, согласно приведенному выше
расчету, осуществляется проводка: Дт 203(5) - Кт 203 .
Приведенные в Таблице 1 данные (в практической ситуации это не
только сырье, материалы, топливо, но и другие виды запасов)
позволяют определить суммы остатков на конец отчетного периода по
каждому виду запасов, которые должны быть исключены при расчете
прироста (убыли) запасов. Например, согласно нашим условным данным
общая сумма по Дт 201(5) составила 5580 грн., по Кт 201(5) -
4500 грн. Соответственно дебетовая разница - 1080 грн. (5580 -
4500) - подлежит исключению из остатков сырья и материалов для
расчета прироста (убыли) запасов. В случае если получится
кредитовая разница, сумма превышения увеличивает остаток на конец
отчетного периода.
Например: оборот по Дт 22(5) за отчетный период составил
2000 грн., по Кт 22(5) - 2500 грн., фактический общий остаток по
субсчетам счета 22 на конец периода - 10000 грн. Учитывая, что
кредитовая разница превысила дебетовую на 500 грн. (2000 - 2500),
остаток для расчета прироста (убыли) должен составить 10500 грн.
(10000 + 500). Ситуация парадоксальная, но она возникает только в
том случае, когда предприятие уменьшало фактический остаток в
размере не менее 500 грн. в предыдущих отчетных периодах. Следует
обратить внимание, что ГНАУ письмом от 04.03.2003 г.
№ 3584/7/15-1317 ( v3584225-03 ) признала не действующим с
1 января 2003 г. свое предыдущее письмо № 286/7/15-1117,
касающееся отражения в налоговом учете расходов на "малоценку",
из чего следует, что теперь в состав налоговоучитываемых
малоценных предметов попадают только оборотные активы (отражаемые
на счете 22) и не попадают необоротные (отражаемые на счете 11).
Расчет прироста (убыли) запасов в составе незавершенного
производства и готовой продукции
После появления новой редакции Закона о прибыли отдельные
независимые аналитики и представители ГНАУ сделали предположение о
включении всей суммы остатка незавершенного производства и готовой
продукции в расчет прироста (убыли) запасов.
К тому же Министерство финансов Украины приказом № 146
( z0161-03 ) от 20.02.2003 г. отменило "Порядок ведения учета
прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме
активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов),
материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и
полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и
готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)",
утвержденный приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124
( z0417-98 ).
Однако "Порядок составления декларации по налогу на прибыль
предприятий", утвержденный приказом ГНА Украины от 29.03.2003 г.
№ 143 ( z0271-03 ), подтвердил, что речь идёт именно о запасах,
находящихся в составе незавершенного производства и готовой
продукции, а не обо всей сумме их остатка.
При этом основы определения размера запасов в составе
незавершенного производства и готовой продукции, изложенные в
Порядке 124, остаются неизменными: определяется удельный вес
использованных в отчетном периоде запасов к общей сумме
производственных затрат. С помощью рассчитанного удельного веса
определяется остаток запасов в составе незавершенного производства
и готовой продукции. Однако, учитывая, что для расчета запасов
теперь используется налоговый учет, при определении удельного веса
необходимо исключить запасы, не участвующие в расчете прироста
(убыли).
Например: Затраты на производство в отчетном периоде составили
50000 грн., в том числе запасы - 27000 грн. В составе запасов
сумма не учитываемых в расчете прироста (убыли), отраженная по
субсчетам Кт 201(5), 22(5), 203(5) и т. д., составила 4500 грн.
Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода
составил 60000 грн., готовой продукции - 75000 грн.
Удельный вес запасов в незавершенном производстве составит:
(27000 - 4500) : 50000 = 0,45.
Остаток запасов в незавершенном производстве составит:
(0,45 х 6000) = 27000 грн.;
остаток запасов в готовой продукции:
(0,45 х 75000) = 33750 грн.
В заключение следует обратить внимание на еще одно следствие
новаций Закона о прибыли. Учитывая, что расчет налогооблагаемой
прибыли производится нарастающим итогом с начала года, расчет
прироста (убыли) запасов также производится только нарастающим
итогом с начала года: сравниваются остатки на начало календарного
года и на дату отчетности (3, 6, 9 месяцев, год), поэтому логичным
выглядит определение удельного веса запасов в производстве также
нарастающим итогом за 3, 6, 9 месяцев и отчетный
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№14/03, стр. 14
[01.07.2003]
Сергей Максутов
------------------------------------------------------------------