Самостоятельное исправление
ошибок в Расчете уплаты единого налога
------------------------------------------------------------------
Как известно, Закон Украины от 20.02.2003 г. № 550-IV
( 550-15 ) (см. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 14) существенно
подкорректировал правила самостоятельного исправления ошибок,
определенные в Законе Украины от 20.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"
(далее - Закон № 2181). Напомним действующие сейчас общие правила.
Во-первых, обновленный пункт 5.1 ст. 5 Закона № 2181 дает
плательщику право выбрать один из двух альтернативных способов
исправления ошибок, допущенных в прошедших отчетных периодах:
- подать уточняющий расчет;
- или учесть выявленные отклонения в последующей отчетной
налоговой декларации (расчете).
Во-вторых, если выявленная ошибка привела к занижению
налогового обязательства (недоплаты), то 5-процентный "самоштраф",
предусмотренный обновленным пунктом 17.2 ст. 17 Закона № 2181,
уплачивается вместе с суммой недоплаты в следующие сроки:
- если плательщик решил подать уточняющий расчет - до его
подачи;
- если плательщик решил отразить выявленные показатели в
последующей отчетной декларации (расчете) - вместе с согласованным
по ней налоговым обязательством.
Главное - успеть это сделать до начала налоговой проверки, и
тогда никакие другие санкции, включая административные, к
предприятию и его должностным лицам не применяются.
И, в-третьих, если плательщик выявил ошибку в поданной
декларации и при этом предельный срок ее подачи еще не истек, то
он может заменить декларацию безо всяких последствий (абз. 4
п. 17.2 Закона № 2181).
Рассмотренные изменения были учтены авторами приказа ГНАУ
от 27.06.2003 г. № 318 ( z0586-03 ) (далее - приказ № 318, см.
"Бухгалтерская неделя", 2003, № 30). Этим приказом, напомним, были
внесены изменения и дополнения в форму Расчета уплаты единого
налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом
(далее - Расчет), а также в Порядок его составления (далее -
Порядок), утвержденные приказом ГНАУ от 28.02.2003 г. № 98
( z0221-03 ) (см. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 14). Кроме
того, приказом № 318 утверждена форма Уточняющего расчета
налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно
выявленных ошибок (далее - Уточняющий расчет).
И теперь плательщик, самостоятельно выявивший ошибку в ранее
поданном Расчете, может:
- безо всяких последствий заменить Расчет, если предельный
срок его подачи еще не истек;
- дождаться окончания отчетного периода, в течение которого
была выявлена ошибка, и отразить выявленные показатели в очередном
отчетном Расчете (согласно приказу № 318 он теперь дополнен новыми
строками 7 и 10, предназначенными как раз для этой цели);
- в любой момент подать Уточняющий расчет, форма которого
утверждена приказом № 318.
Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных способов. А
поскольку до конца текущего квартала практическую ценность будет
представлять только последний из них (путем подачи Уточняющего
расчета), то с него и начнем.
Исправление "уточняющим расчетом"
За два с лишним года, прошедших со дня вступления в силу
Закона № 2181, "самоисправление" путем подачи уточненной налоговой
декларации (расчета) перестало быть диковинкой для большинства
плательщиков, а для кого-то даже стало обычной, регулярно
повторяемой, процедурой. В новой редакции п. 5.1 ст. 5 Закона
№ 2181 законодатели оставили подобную возможность, с тем отличием,
что теперь вместо уточненной декларации подается уточняющий
расчет.
Разница на самом деле существенная. Раньше, исправляя ошибку,
"единоналожник" составлял новый Расчет по общей форме, отражая в
нем как исправленные показатели, так и те, в которых ошибок не
было. Теперь же для исправления ошибок используется специальная
форма - Уточняющий расчет, где отражается лишь
увеличение/уменьшение показателей тех строк уточняемого Расчета, в
которых были допущены ошибки.
Форма Уточняющего расчета (см. "Бухгалтерская неделя", 2003,
№ 30) приведена в приложении к Порядку составления Расчета.
Чтобы уберечь читателей от досадных ошибок, обращаем внимание
на общее для строк 1 - 4 Уточняющего расчета правило:
- любые, не учтенные в уточняемом Расчете суммы отражаются в
Уточняющем расчете со знаком "+", как увеличение соответствующего
показателя Расчета;
- любые излишне учтенные в уточняемом Расчете суммы отражаются
в Уточняющем расчете со знаком "-", как уменьшение
соответствующего показателя Расчета.
И пару слов о строке 5. Эта строка заполняется только в том
случае, если показатель строки 4 имеет положительное значение, что
означает выявленное занижение налогового обязательства
(недоплату), и, соответственно, его доначисление. Здесь (в строке
5) отражается сумма штрафа в размере 5% недоплаты, самостоятельно
начисленного плательщиком согласно и. 17.2 ст. 17 Закона № 2181.
Штраф и сумма недоплаты должны быть уплачены в бюджет одновременно
с подачей Уточняющего расчета.
А теперь - пример.
Пример 1
ООО "АВС" - плательщик единого налога по ставке 10%.
представило в ГНИ своего района Расчет уплаты единого налога за I
полугодие 2003 года (см. табл. 1.1).
Таблица 1.1 - Расчет уплаты единого налога ООО "АВС" за I
полугодие 2003 года (фрагмент)
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Показатели | Код | Нарастающим итогом,|
| | строки | тыс. грн. {1} |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Среднеучетная численность | 1 | 27,0|
| работающих (чел.) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Выручка от реализации продукции | 2 | 460,0|
| (товаров, работ, услуг) без | | |
| учета акцизного сбора | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Выручка от реализации основных | 3 | 2,5|
| фондов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Всего выручка от реализации | 4 | 462,5|
| (строка 2 + строка 3) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма единого налога по ставке | 5 | 46,3|
| (10)% | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Взносы, начисленные на сумму | 6 | -|
| дивидендов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма налоговых обязательств, | 7 | 26,3|
| начисленная в предыдущих отчетных| | |
| периодах с начала года | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Налоговые обязательства к уплате | 8 | 20,0|
| (строка 5 + строка 6 - строка 7) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
В середине III квартала бухгалтер ООО "АВС" обнаружил в
представленном Расчете две ошибки:
- в составе выручки от реализации продукции (товаров, работ,
услуг) (стр. 2) во II квартале ошибочно не были учтены
12,0 тыс. грн., что привело к недоплате 1,2 тыс. грн.;
- в нарушение подпункта 7.8.2 ст. 7 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) не был уплачен
и отражен в стр. 6 авансовый взнос в связи с выплатой дивидендов
во II квартале (сумма дивидендов - 10,0 тыс. грн.), что
привело к недоплате 3,0 тыс. грн.
Понимая, что исправить такую ошибку следует до начала
налоговой проверки, бухгалтер безотлагательно составил Уточненный
расчет (см. табл. 1.2), в котором отразил самостоятельно
выявленные показатели и сумму 5-процентного "самоштрафа". Сумма
недоплаты и штраф были уплачены до представления Уточняющего
расчета в ГНИ.
Таблица 1.2. Уточняющий расчет (фрагмент)
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| Показатели | Код | Общая сумма, грн. |
| | строки | {2} |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| Сумма ошибки, неучтенной или | 1 | 12000,00|
| излишне учтенной в предыдущих | | |
| отчетных налоговых периодах, | | |
| которая привела к занижению (+) | | |
| или завышению (-) объекта | | |
| налогообложения (строка 4 Расчета)| | |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| Сумма заниженного (+) или | 2 | 1 200,00|
| завышенного (-) единого налога в | | |
| предыдущих отчетных налоговых | | |
| периодах по ставке (10) | | |
| (строка 5 Расчета) | | |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| Сумма заниженных (+) или | 3 | 3000,00|
| завышенных (-) взносов, | | |
| начисленных на сумму дивидендов | | |
| в предыдущих отчетных налоговых | | |
| периодах (строка 6 Расчета) | | |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| Сумма заниженного (+) или | 4 | 4200,00|
| завышенного (-) налогового | | |
| обязательства, начисленная в | | |
| связи с исправлением ошибки | | |
| (строка 2 + строка 3) | | |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
| Сумма штрафа, самостоятельно | 5 | 210,00|
| начисленная плательщиком единого | | |
| налога в связи с исправлением | | |
| ошибки | | |
|-----------------------------------|--------|-------------------|
Исправление "отчетным Расчетом"
Если предельный срок подачи Расчета уже истек, а впоследствии
плательщик обнаружил в нем ошибку, то, как мы уже знаем, один из
способов исправить эту ошибку, - отразить выявленные показатели в
любом из следующих отчетных Расчетов. Для этой цели в форме
Расчета предусмотрена строка 7, в которой отражаются
соответствующие корректировки суммы налогового обязательства в
связи с самостоятельным выявлением ошибок.
А если выявленная ошибка привела к занижению налогового
обязательства (недоплате), то на сумму такой недоплаты начисляется
5-процентный "самоштраф", сумма которого отражается в строке 10
Расчета. Штраф уплачивается вместе с суммой основного налогового
обязательства, согласованного по данным отчетного Расчета.
Проиллюстрируем сказанное примером.
Пример 2
Несколько изменим условие примера 1. Предположим, что
бухгалтер нашел ошибку в Расчете за I полугодие уже под конец III
квартала. Он решил не составлять уточняющий расчет, а отразить
выявленные показатели в Расчете за 9 месяцев 2003 года
(ст. табл. 2).
В течение III квартала была получена выручка от реализации
продукции (товаров, работ, услуг) в сумме 230 тыс. грн.
Таблица 2. Расчет уплаты единого налога ООО "АВС" за 9 месяцев
2003 года (фрагмент)
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Показатели | Код | Нарастающим итогом,|
| | строки | тыс. грн. |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Среднеучетная численность | 1 | 27,0|
| работающих (чел.) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Выручка от реализации продукции | 2 | 690 000,0|
| (товаров, работ, услуг) без | | |
| учета акцизного сбора | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Выручка от реализации основных | 3 | 2 500,00|
| фондов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Всего выручка от реализации | 4 | 692 500,00|
| (строка 2 + строка 3) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма единого налога по ставке | 5 | 69 250,00|
| (10)% | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Взносы, начисленные на сумму | 6 | -|
| дивидендов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма самостоятельно выявленных | 7 | 4 200,00|
| ошибок по результатам прошедших | | |
| налоговых периодов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма налоговых обязательств, | 8 | 46 300,00|
| начисленная в предыдущих отчетных| | |
| периодах с начала года | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Налоговые обязательства к уплате | 9 | 27 150,00|
| (строка 5 + строка 6 +- строка 7 | | |
| - строка 8 {3}) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма штрафа, самостоятельно | 10 | 210,00|
| начисленная плательщиком в связи | | |
| с исправлением ошибки | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
Описанный способ исправления ошибок, безусловно, удобен, но
может применяться с одной оговоркой: если до момента подачи
Расчета придут налоговики с проверкой, а у плательщика -
"занижение", то штрафные последствия будут гораздо серьезнее, чем
5-процентный "самоштраф".
Замена ошибочного Расчета до истечения предельных сроков его
представления
Еще сравнительно недавно живо обсуждался вопрос о том,
является ли уточненной налоговая декларация (расчет), которая
подается до окончания предельных сроков вместо ранее поданной
декларации за тот же период, содержащей ошибки? И, что еще более
важно, нужно ли платить в таком случае "самоштраф", если
выявленная ошибка привела к занижению задекларированного
налогового обязательства?
Вопрос этот, как мы уже знаем из п. 17.2 Закона № 2181,
решился в пользу плательщиков. Соответствующее либеральное
положение появилось и в Порядке (абз. 3 п. 13):
"Если после подачи расчета за отчетный период налогоплательщик
подает новый расчет с исправленными показателями до окончания
предельного срока представления Расчета уплаты единого налога
субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом за
такой же отчетный период, то штрафы, определенные в пункте
17.2 статьи 17 Закона [№ 2181. - Примеч. ред.], не
применяются".
Нам остается только добавить, что в заглавной части такого
"повторного" Расчета необходимо поставить отметку в поле "Новий
(виправлений)" и успеть подать его в такие сроки, чтобы он был
зарегистрирован в канцелярии налоговой до окончания предельного
срока подачи.
Пример 3
Дополним пример 2. Предположим, что при составлении Расчета за
9 месяцев 2003 года (см. табл. 2) бухгалтер, хотя и исправил
прежние ошибки, но допустил новые:
- в строке 3 забыл отразить выручку от реализации основных
фондов в сумме 1,5 тыс. грн.;
- в строке 6 не отразил сумму авансового взноса в сумме
2,1 тыс. грн. в связи с выплатой дивидендов в III квартале 2003
года.
Этот Расчет был подан в ГНИ 13 октября (предельный срок подачи
- 20 октября).
К счастью, бухгалтер заметил эти ошибки еще до истечения
предельного срока и 17 октября представил в ГНИ новый
(исправленный) Расчет за 9 месяцев 2003 года (см. табл. 3).
Таблица 3. Расчет уплаты единого налога ООО "АВС" за 9
месяцев 2003 года (фрагмент)
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Показатели | Код | Нарастающим итогом,|
| | строки | тыс. грн. |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Среднеучетная численность | 1 | 27,0|
| работающих (чел.) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Выручка от реализации продукции | 2 | 690 000,0|
| (товаров, работ, услуг) без | | |
| учета акцизного сбора | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Выручка от реализации основных | 3 | 4 000,00|
| фондов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Всего выручка от реализации | 4 | 694 000,00|
| (строка 2 + строка 3) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма единого налога по ставке | 5 | 69 400,00|
| (10)% | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Взносы, начисленные на сумму | 6 | 2 100,00|
| дивидендов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма самостоятельно выявленных | 7 | 4 200,00|
| ошибок по результатам прошедших | | |
| налоговых периодов | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма налоговых обязательств, | 8 | 46 300,00|
| начисленная в предыдущих отчетных| | |
| периодах с начала года | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Налоговые обязательства к уплате | 9 | 29 400,00|
| (строка 5 + строка 6 +- строка 7 | | |
| - строка 8) | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
| Сумма штрафа, самостоятельно | 10 | 210,00|
| начисленная плательщиком в связи | | |
| с исправлением ошибки | | |
|----------------------------------|--------|--------------------|
Этим примером мы завершаем данную статью, а напоследок
пожелаем нашим читателям делать как можно меньше ошибок. Но если и
делать, то самостоятельно и своевременно их исправлять.
{1} До 22 июля 2003 года отчетность по единому налогу составлялась
в тысячах гривень с одним десятичным знаком.
{2} С 22 июля 2003 года согласно приказу № 318 вся отчетность по
единому налогу составляется в гривнях с двумя десятичными
знаками (копейками).
{3} Формула строки 9 приведена с учетом исправления, поскольку в
утвержденной форме Расчета содержится неточность: при расчете
показателя строки 9 предписано вместо строки 8 вычитать
строку... 9.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№31/03, стр. 1
[04.08.2003]
Юрий Цыганок
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------