Як правило, фірми продаються не за їх балансовою вартістю, а за ринковою
ціною, яка залежить від низки факторів. Перевищення
купівельної вартості фірми над поточною вартістю всіх
її активів становить гудвіл. Ця різниця викликана дією
ряду важливих, але не відображених у кількісному вираженні
факторів.
Гудвіл залежить від комплексу заходів, спрямованих на
примноження прибутку фірми, але не пов’язаних зі збільшенням
кількості активних операцій, тобто від таланту управлінців,
кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального
стану ділових відносин фірми у світі бізнесу, її становища
на ринку, досягнутого завдяки якості продукції (робіт,
послуг, товарів), а також застосуванню новітніх технологій.
Гудвіл визначається також рентабельністю i фінансовою
стабільністю фірми, міцністю торговельних зв’язків,
репутацією серед покупців i постачальників, місцем знаходження
фірми тощо.
Виникненню гудвілу сприяє створення позитивних взаємовідносин
між підприємством i його клієнтами, досягнення гарної
репутації (як наслідок високих якості продукції та рівня
обслуговування), піднесення рівня ділової кваліфікації
службовців та їх відношення до клієнтів. Гудвіл може
стати надзвичайно важливим активом компанії. Успіх підприємства
у сфері обслуговування, як правило, більшою мірою визначається
їх гудвілом, оскільки такі підприємства не мають великих
фінансових актів. Гудвіл звичайно не включається до
бухгалтерських звітів. Наприклад, ввічливе спілкування
з клієнтами персоналу установи може сильніше впливати
на збільшення прибутку установи, ніж придбання нового
обладнання, яке буде включено до балансу.
Отже, гудвіл є досягненням установи, однак на нього
не витрачаються кошти. Гудвіл постійно змінюється. Одного
випадку поганого відношення до клієнта достатньо для
того, щоб завдати великої шкоди гудвілу.
Люди, які бажають займатися бізнесом, стоять перед вибором
— розпочати справу з нуля чи купити уже існуюче підприємство
у власника. Якщо підприємець купує діюче підприємство,
то одночасно він купує не лише відповідні фіксовані
активи i запаси, а й гудвіл попереднього підприємства.
Таким чином, купуючи підприємство, підприємець платить
за нього більше, ніж коштують його матеріальні активи,
тому що він купує також гудвіл. Куплений гудвіл можна
показати у балансі, тому що він оплачений i є статтею
нематеріальних активів.
В Україні мало використовується термін «гудвіл», який
в основному означає добру репутацію фірми. З точки зору
бухгалтерського обліку гудвіл — це різниця між ринковою
вартістю підприємства як цілісного майнового комплексу
та його балансовою вартістю, що утворилася у зв’язку
з отриманням вищого прибутку за рахунок використання
ефективнішої системи управління, застосування нових
технологій тощо.
Таким чином, можна дійти висновку, що між вартістю підприємства
та чистою вартістю його майна завжди існує різниця,
яка i є гудвілом. Вона може бути позитивною або негативною.
У міжнародній практиці бухгалтерського обліку питання
відображення гудвілу є досить важливим. Методологію,
рекомендовану для оцінки та організації обліку цього
специфічного виду нематеріальних активів, відображено
в МСБО 22 «Об’єднання компаній» та МСБО 38 «Нематеріальні
активи».
Так, МСБО 38 визначає, що гудвіл надійно працюючої компанії
з налагодженими партнерськими зв’язками, збутом продукції
не є ідентифікованим ресурсом, який може бути відображено
в бухгалтерському балансі. Водночас у стандарті визначається
факт виникнення ділової репутації при об’єднанні компаній,
тобто при купівлі фірм та здійсненні платежів, які перевищують
їх балансову вартість i навіть ринкову вартість в очікуванні
майбутніх економічних вигод. Гудвіл, що виникає при
об’єднанні компаній (зокрема, при придбанні), відображає
платіж, здійснений покупцем в очікуванні майбутніх економічних
вигод. Майбутні економічні вигоди можуть бути результатом
поєднання придбаних активів, якщо їх можна ідентифікувати,
або активів, які самі не відповідають критеріям визнання
у фінансових звітах, але за які покупець готовий здійснити
платіж при придбанні.
Оцінка первісної вартості гудвілу, за якою його буде
відображено в бухгалтерських записах покупця, є проблемою,
що вирішується в різних країнах по-різному.
У Бельгії, наприклад, така вартість обчислюється як
різниця між ціною, сплаченою за дочірню компанію, та
балансовою вартістю її чистих активів на день придбання.
Позитивний гудвіл повинен амортизуватися не більше ніж
за п’ять років, а негативний, як правило, не відображається.
У Великобританії та Ірландії гудвіл оцінюється як різниця
між невикривленою вартістю всього придбання та невикривленою
вартістю його окремих компонентів. Позитивний гудвіл
розраховується через негайне списання в резерв або через
амортизацію у звіті про прибутки та збитки протягом
економічно обгрунтованого строку життя активів. Негативний
гудвіл повинен надходити безпосередньо до резерву, а
амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню.
У Греції гудвіл трактується як нематеріальний актив
i амортизується протягом п’яти років, списання при цьому
підлягає оподаткуванню. Негативний гудвіл відображається
в консолідованих резервах, однак може переводитися в
показники прибутків i збитків, якщо передбачається можливість
його погашення за рахунок потенційних збитків.
В Естонії гудвіл під час придбання господарської одиниці
є різницею між ціною покупки та реальною вартістю нетто-активів.
Позитивний гудвіл амортизується протягом п’яти років.
Негативний гудвіл у балансі не відображається. Його
вартість зменшується на вартість придбаного основного
майна. Якщо ж вартість майна вже не може бути зменшена,
то негативний гудвіл відображають у балансі як окремі
довгострокові витрати, які протягом п’яти років переводяться
у доходи.
В Іспанії, коли ціна придбання компанії перевищує чисту
балансову вартість придбаних активів, збільшують активи
компанії-покупця на суму різниці, що утворюється, до
величин їх ринкової вартості. Залишок, який не увійшов
до ринкової вартості, повинен амортизуватися протягом
10 років. Амортизація гудвілу не підлягає оподаткуванню.
В Італії первісна вартість відображається як ціна, сплачена
за гудвіл під час придбання. У консолідованій звітності
обчислюється як різниця між невикривленою вартістю всього
придбання та невикривленою вартістю його окремих активів.
Термін амортизації не повинен перевищувати п’яти років.
Негативний гудвіл має відображатись як резерв або як
фонд для покриття майбутніх витрат.
У Німеччині гудвіл визначається як різниця між ринковою
вартістю придбаних чистих активів i витратами на інвестиції.
Може бути списаний у разі придбання на резерв або амортизуватися
протягом 40 років. Негативний гудвіл трактується як
пасив, звільнення від якого можливе лише при отриманні
прибутку від перепродажу придбаного підприємства або
якщо майбутні збитки можуть бути пов’язані з таким гудвілом.
У Франції це — нематеріальні активи, які не відображаються
за іншими статтями балансового звіту, проте є необхідними
для подальшої діяльності компанії. Вони можуть з’явитися
в активах, коли компанія їх придбає. Не існує обмежень
стосовно періоду амортизації гудвілу. Більшість підприємств
списують його протягом 20 — 40 років. Так, 12% компаній
здійснюють списання гудвілу за період менше ніж 20 років,
7% — взагалі не списують. Амортизація гудвілу не підлягає
оподаткуванню.
У Швеції гудвіл обліковується як основний капітал, 10%
якого амортизується протягом 10 років. Негативний гудвіл
обліковується залежно від того, як він з’явився. Його
може бути враховано у складі основного капіталу підприємства,
що поглинається, або включено до капіталу обмеженого
користування, або обліковано як довгострокове зобов’язання,
яке може бути переведено до власного капіталу лише через
декілька років.
Відповідно до МСБО 22 «Об’єднання компаній» гудвіл відображається
за собівартістю за вирахуванням будь-яких накопичених
амортизації та збитків без зменшення корисності. У міжнародній
практиці склалися три підходи до визначення вартості
гудвілу:
оцінка репутації фірми;
поточна дисконтована оцінка (різниця між очікуваним
майбутнім прибутком i нормативним (галузевим) прибутком
від усіх активів фірми, крім гудвілу);
залишкова вартість, тобто перевищення вартості підприємства
в цілому (як діючого бізнесу) над сукупністю оцінок
його чистих активів.
У США виділяють два підходи до розрахунку первісної
вартості гудвілу — метод загальної оцінки та метод додаткового
прибутку. Метод загальної оцінки — це метод прямого
розрахунку гудвілу як різниці між купівельною ціною
та сумою ринкових вартостей чистих активів окремо. Такий
метод використовується, коли відомі ринкові ціни всіх
активів i зобов’язань фірми. Вони можуть бути отримані
в результаті спеціально проведеної (для цілей купівлі)
аудиторської оцінки, незалежної експертної оцінки.
Метод додаткового прибутку базується на перевищенні
норми прибутку, який може отримати компанія, над середньогалузевою
нормою прибутку. Норма прибутку дорівнює частці чистого
прибутку та чистих активів.
Методологія розрахунку позитивного гудвілу, рекомендована
в МСБО 22, базується на визначенні різниці між купівельною
ціною (інвестиціями) та оціночною вартістю придбаних
активів i зобов’язань на дату здійснення угоди. В МСБО
22 розглядається й інший варіант визначення гудвілу,
який може мати місце при збільшенні величини активів
та заниженні величини зобов’язань компанії. Інакше кажучи,
негативний гудвіл може бути наслідком перевищення реальної
вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань
над витратами під час придбання компанії. У стандарті
чітко сформульовано думку про те, що негативний гудвіл
зменшує активи компанії, а у звіті про прибутки та збитки
розглядається як дохід. Виходячи з визначення гудвілу,
в МСБО 22 рекомендовано розрахунок цього показника здійснювати
у такій послідовності:
фіксується сума інвестицій у придбання компанії (фірми),
включаючи оплату послуг консультантів, брокерів тощо;
визначається за балансом величина нетто-активів, яка
відображає їх реальну оцінку;
розраховується різниця між коштами, які інвестуються,
та балансовою вартістю нетто-активів;
здійснюється переоцінка майна та зобов’язань компанії
згідно з ринковою ціною (на дату переоцінки);
уточнюється різниця з урахуванням переоцінки активів
та зобов’язань;
визначається величина гудвілу при придбанні компанії.
Згідно з МСБО 22 негативний гудвіл відображається в
обліку таким чином:
виходячи з того, якою мірою він пов’язаний з очікуванням
майбутніх збитків та витрат, що зазначаються у плані
придбання покупця i можуть бути достовірно оцінені,
однак не відображають зобов’язання, що мають бути ідентифіковані
на дату придбання. Цю частину негативного гудвілу слід
визнавати як прибуток;
якщо майбутні ідентифіковані збитки та витрати не визначаються
в очікуваному періоді, негативний гудвіл слід визнавати
як прибуток: суму негативного гудвілу, яка не перевищує
справедливої вартості немонетарних ідентифікованих активів,
слід визнавати як прибуток на систематичній основі протягом
решти середньозваженого терміну корисної експлуатації
придбаних ідентифікованих активів, що підлягають амортизації;
суму негативного гудвілу, яка перевищує справедливу
вартість придбаних i немонетарних активів, слід визнавати
одразу як прибуток.
Відповідно до ЗПБО США проблему негативного гудвілу
може бути вирішено шляхом розподілу сукупної чистої
вартості фірми за ідентифікованими активами так, щоб
їх оцінку було знижено (доведено до ринкової), тоді
негативний гудвіл буде відхилено. У стандартах фінансового
обліку США викладено такий підхід, суть якого полягає
в тому, що коли оцінка придбаної фірми нижче суми ринкових
цін її активів чи оцінка активів цієї фірми нижча кредиторської
заборгованості, то від’ємну різницю слід віднести на
зниження вартості необоротних активів до нуля, а різницю
показати як негативний гудвіл.
Так, комітет з бухгалтерських стандартів Великобританії
вважає, що негативний гудвіл — це просто дзеркальне
відображення позитивного гудвілу i є нематеріальним
активом, названим «несприятливе розміщення». Ідентифіковані
активи не повинні оцінюватися з метою елімінування негативного
гудвілу, оскільки їх оцінкою виступає ринкова ціна.
Відповідно до МСБО 22 гудвіл підприємства підлягає амортизації
протягом терміну його корисного використання. При цьому
вибір методу нарахування амортизації визначається самим
підприємством з урахуванням передбачуваного надходження
майбутніх економічних вигод чи з обліком рівномірного
(прямолінійного) відшкодування вартості цього активу.
Найголовнішими факторами, що визначають терміни корисної
дії гудвілу, є: передбачувані терміни існування придбаної
компанії, галузі діяльності, аналогічні терміни в однотипних
компаніях, інформація про кон’юнктуру попиту i пропозиції
на продукцію компанії, конкурентоздатність тощо. Очевидно,
що визначення таких термінів досить складне, однак у
рекомендаціях МСБО 22 термін корисного використання
гудвілу не може перевищувати 20 років з моменту взяття
на облік.
У Німеччині гудвіл, що виникає при консолідації, може
або списуватись одразу за рахунок капітальних резервів
(що не допускається в Україні), або амортизуватися протягом
ряду років, коли він буде приносити прибуток (припустимий
термін — 40 років). Негативний гудвіл розуміють як кредиторську
заборгованість, списання якої можливе лише за певних
обставин, наприклад при отриманні прибутку від перепродажу
підприємства або при настанні події, яку очікували раніше
i з урахуванням якої призначалася ціна купівлі.
У Швейцарії допускаються обидва варіанти обліку гудвілу
— капіталізація або зменшення одного з резервів. Більшість
компаній тривалий час надавали перевагу другому варіанту
з метою уникнення зменшення доходів у наступні роки
через амортизацію гудвілу. Однак в останні роки компанії,
акції яких котуються на біржі, під впливом міжнародних
стандартів почали капіталізувати гудвіл. Якщо гудвіл
відображається у складі активів, він амортизується протягом
терміну корисного використання (від 5 до 40 років).
Аналіз звітності британських компаній свідчить, що у
бухгалтерській практиці негайне списання гудвілу домінує
порівняно з процедурою нарахування амортизації. Це пояснюється
тим, що негайне списання за рахунок резервів не впливає
на звіт про прибуток та збитки.
В американській практиці прийнято капіталізувати придбаний
гудвіл з наступною амортизацією.
В обліковій політиці підприємства мають відображатися
прийняті ним період та метод нарахування амортизації
за даним видом нематеріальних активів, які необхідно
коригувати у випадку їх зміни. У практиці окремих зарубіжних
країн використовується спосіб списання гудвілу відразу
після придбання компанії, що позбавляє цю компанію необхідності
нарахування залишкової вартості даної статті балансу
та збитків від її знецінення.
Окрім складностей, які виникають під час оцінки первісної
вартості гудвілу, існують проблеми обліку цього виду
нематеріальних активів.
Існують чотири основні способи списання гудвілу.
1. Гудвіл обліковується як актив i амортизується протягом
корисного терміну використання. Такий підхід прийнято
у США. Він встановлений також Директивами ЄС. Період
списання обмежено терміном 40 років (США) i 5 років
(ЄС). Вважається, що при такому підході дотримується
принцип відповідності доходів i витрат, оскільки витрати
на придбання гудвілу порівнюються з доходами, які він
приносить у наступні роки. Крім того, оскільки на нього
витрачено кошти i він може бути проданий, то є логічним
трактування гудвілу як активу.
2. Гудвіл одразу списується при придбанні за рахунок
власного капіталу чи прибутку. Такий підхід дозволено
у Великобританії. Вважається, що згідно з принципом
обачності гудвіл не може бути активом, оскільки знаходиться
поза контролем менеджменту, при ліквідації компанії
він нічого не коштує, а період корисного життя визначити
практично неможливо.
3. Гудвіл обліковується як «постійний» актив, не амортизується,
списується лише при очевидній та суттєвій втраті вартості.
Вважається, що придбаний гудвіл не втрачає вартості,
адже при нормальному управлінні діяльністю підприємства
він повинен підтримуватись на відповідному рівні. Ліквідаційна
вартість гудвілу (при наступному продажу) відповідно
дорівнюватиме його початковій вартості i, відповідно,
буде відсутня база для розрахунку амортизації. Крім
того, витрати, наприклад на підтримку бізнесу, вже віднесено
на витрати, а якщо гудвіл амортизуватиметься, то це
призведе до подвійного обліку.
4. Гудвіл обліковується як дебетовий залишок (контррахунок)
до власного капіталу. Вважається, що гудвіл не є активом
у звичайному розумінні, не має об’єктивної вартості,
i такий підхід дає змогу, з одного боку, відобразити
його специфіку, а з іншого — дає можливість користувачу
самостійно трактувати поняття «гудвіл».
В Україні первісна вартість гудвілу зменшується внаслідок
щомісячних рівномірних нарахувань амортизації протягом
терміну його корисного використання, але не більше 20
років.
Із прийняттям ПБО 19 та затвердженням Інструкції № 475
у бухгалтерському обліку банків починаючи з 2001 р.
введено відносно нове поняття «гудвіл» та започатковано
його облік.
Згідно з пп. 1.1 п. 1 розділу сьомого Інструкції № 475
гудвілом є перевага, яку отримує банк-покупець при купівлі
уже діючого банку (підприємства) порівняно зі створенням
нового. Цю перевагу може бути пов’язано з наявністю
постійних клієнтів, висококваліфікованого персоналу,
вигідним географічним розташуванням тощо.
Гудвіл комерційних банків України має особливості. Він
відображається в обліку покупця i не може бути переданий,
проданий тощо. Гудвілом є перевищення вартості придбання
над часткою покупця у справедливій вартості придбаних
ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання.
Ідентифіковані активи та зобов’язання — це придбані
активи та зобов’язання, що на дату придбання відповідають
критеріям визнання статей балансу. Придбані покупцем
ідентифіковані активи та зобов’язання визнаються окремо
на дату придбання та відображаються за їх справедливою
вартістю. Одночасно покупець у бухгалтерському обліку
відображає позитивні чи негативні значення гудвілу за
результатами купівлі.
Якщо придбання здійснюється шляхом передачі інших активів
або прийняття зобов’язань, то вартість дорівнює справедливій
вартості (на дату придбання) активів або зобов’язань,
наданих покупцем в обмін на контроль за чистими активами
іншого банку, збільшеній на суму витрат, безпосередньо
пов’язаних з їх придбанням. Чистими активами є активи
банку за вирахуванням його зобов’язань.
Якщо придбання здійснюється поетапно, то кожна операція
відображається окремо за справедливою вартістю придбаних
ідентифікованих активів i зобов’язань з одночасним визнанням
частки покупця у справедливій вартості ідентифікованих
активів i зобов’язань, придбаних на кожному етапі.
Після визнання ідентифікованих активів i зобов’язань
у балансі покупця всі подальші пов’язані з їх оцінкою
зміни не приводять до додаткового визнання нового позитивного
чи негативного гудвілу.
Облік позитивного гудвілу в банках України. Позитивний
гудвіл (тобто коли вартість придбання є вищою, ніж частка
покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих
активів i зобов’язань) обліковується як актив за рахунком
обліку нематеріальних активів 4321 «Гудвіл» Плану рахунків
бухгалтерського обліку банків України, затвердженого
постановою № 388.
У бухгалтерському обліку здійснюються такі записи:
на суму платежу з придбання активів: дебет рахунку 3511
«Дебіторська заборгованість з придбання нематеріальних
активів та основних засобів» i кредит кореспондентського
рахунку;
на суму придбаних активів: дебет рахунків різних активів
та кредит рахунку 3511 «Дебіторська заборгованість з
придбання нематеріальних активів та основних засобів»;
на суму різниці за результатами розрахунку: дебет рахунку
4321 «Гудвіл» та кредит рахунку 3511 «Дебіторська заборгованість
з придбання нематеріальних активів та основних засобів».
Первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується відповідно
до щомісячного рівномірного нарахування амортизації
протягом терміну його корисного використання, але не
більше 20 років.
Термін корисного використання гудвілу визначається з
урахуванням прогнозованого терміну діяльності банку,
нормативно-правових актів або контрактів, що впливають
на термін корисного використання, зміни попиту на роботи,
послуги банку тощо.
Операції, пов’язані з амортизацією гудвілу, відображаються
за дебетом рахунку 7423 «Амортизація» та кредитом рахунку
4321 «Гудвіл». У разі коли гудвіл на кінець року не
має ознак активу, його списання відбувається за кредитом
рахунку 4321 «Гудвіл» та дебетом рахунку 7499 «Інші
витрати» з включенням залишкової вартості до витрат
банку.
Приклад. 01.01.2003 р. банк «А» придбав банк «Б» за
350 тис. грн. На дату придбання активи банку «Б» було
оцінено за справедливою вартістю в розмірі 290 тис.
грн. Ця сума складається з вартості основних засобів
у розмірі 200 тис. грн., інших необоротних матеріальних
активів —
у розмірі 50 тис грн., товарно-матеріальних цінностей
у розмірі 10 тис. грн. та інших активів у розмірі 30
тис. грн. Банк «А» не взяв на себе жодних зобов’язань
банку «Б».
Отже, якщо гудвіл є нематеріальним активом, то витрати
на його придбання слід капіталізувати на відповідному
рахунку та визнавати поточними протягом певного терміну
економічного використання (але не більше 20 років).
Припустимо, що термін економічного використання гудвілу
становить 20 років. У даному випадку амортизація гудвілу
за рік становитиме 60 тис. грн. : 20 років = 3 тис.
грн.
Сума його амортизації за 2003 р. щомісяця відображатиметься
в обліку за дебетом рахунку 7423 «Амортизація» та кредитом
рахунку 4321 «Гудвіл» по 250 грн. (3 тис. грн. : 12
місяців).
Облік негативного гудвілу в банках України. Хоча за
звичайних умов негативний гудвіл з’являтися не повинен,
іноді таке трапляється. Це означає, що вартість бізнесу
загалом є меншою, ніж сума всіх його складових активів.
Вагомі причини можуть спонукати власників продовжувати
розпочату справу i за таких обставин.
У тому разі, якщо розрахунки покажуть негативний гудвіл,
бажано перевірити вартість усіх матеріальних активів
та з’ясувати, наскільки вони реальні. У банках України
для обліку негативного гудвілу передбачено рахунок 4320
«Негативний гудвіл».
Негативний гудвіл обліковується як сума вартості частки
покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих
активів i зобов’язань, що перевищує вартість придбання.
При цьому здійснюватимуться такі бухгалтерські записи:
на суму платежу з придбання активів: дебет рахунку 3511
«Дебіторська заборгованість з придбання нематеріальних
активів та основних засобів» i кредит кореспондентського
рахунку;
на суму придбаних активів: дебет рахунків різних активів
та кредит рахунку 3511 «Дебіторська заборгованість
з придбання нематеріальних активів та основних засобів»;
на суму різниці за результатами розрахунку: дебет рахунків
різних активів та кредит рахунку 4320 «Негативний гудвіл».
Якщо діяльність придбаного банку прогнозується у майбутньому
беззбитковою, вартість негативного гудвілу визнається
доходом у сумі:
що не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних
активів;
рівномірно протягом решти терміну корисного використання
(амортизації) придбаних необоротних активів;
що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних
активів;
у період придбання.
Якщо діяльність придбаного банку в майбутньому прогнозується
як збиткова, вартість негативного гудвілу визначається
доходом рівномірно протягом періоду утворення таких
збитків та відображається за дебетом рахунку 4320 «Негативний
гудвіл» та кредитом рахунку 6499 «Інші доходи».
Отже, виходячи з вищезазначеного та враховуючи те, що
на території України має місце розвиток ринкових відносин,
можна дійти висновку, що в Україні є всі підстави для
широкого використання в діяльності підприємств, фірм
тощо поняття «репутація фірми» або «гудвіл» i, зокрема,
«позитивний гудвіл».