Аренда автомобиля у физического лица
------------------------------------------------------------------
Несмотря на то, что автомобиль уже давно перестал быть
роскошью, не все предприятия имеют возможность его приобрести. Для
таких предприятий наиболее оптимальным вариантом является аренда
автомобиля, который зачастую предоставляется в пользование
физическим лицом. О том, как такие операции отражаются в налоговом
и бухгалтерском учете арендатора, и пойдет речь в данной
публикации.
Основа правовых отношений - договор аренды
Правовые отношения между предприятием и физическим лицом,
предоставляющим в аренду автомобиль, регулируются главой 25
"Имущественный наем" Гражданского кодекса ( 1540-06 ) (далее -
ГК).
В соответствии со ст. 256 ГК ( 1540-06 ) арендодатель на
основании договора аренды предоставляет арендатору имущество во
временное пользование за плату. В договоре аренды указываются
сроки аренды, размер арендной платы, порядок расчетов, права и
обязанности сторон, условия досрочного расторжения договора.
Срок аренды устанавливается по согласованию сторон. В то же
время, ст. 259 ГК ( 1540-06 ) позволяет заключать договор аренды
и без указания такого срока. Однако следует иметь в виду, что с
целью отражения операции аренды в налоговом и бухгалтерском учете
срок аренды в обязательном порядке должен быть указан.
Это связано с тем, что в соответствии с п. 1.18 ст. 1 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), лизинговой
(арендной) операцией считается хозяйственная операция (кроме
операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других
транспортных средств) физического или юридического лица
(арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов
или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам
(арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.
В бухгалтерском учете согласно п. 4 П(С)БУ 14 "Аренда",
утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000
г. № 181 ( z0487-00 ), с изменениями и дополнениями, аренда - это
соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования
необоротным активом за плату в течение согласованного с
арендодателем срока.
Заметим, что из определения понятий "арендная операция"
и "аренда" следует, что еще одним обязательным условием договора
аренды (имущественного найма) является наличие арендной платы.
Размер арендной платы, а также порядок расчетов за предоставленный
в аренду автомобиль устанавливаются по договоренности сторон.
Если предприятие планирует пользоваться имуществом, в
частности, автомобилем бесплатно, в таком случае взаимоотношения
сторон подлежат регулированию на основании главы 27 "Бесплатное
пользование имуществом" ГК и должны быть оформлены договором
бесплатного пользования имуществом.
Из изложенного выше следует вывод: для того должен быть чтобы
операция аренды имущества (автомобиля) с налоговой и
бухгалтерской точки зрения рассматривалась как арендная, в
договоре аренды должны быть определены срок, а также размер
арендной платы.
Что касается обязанностей сторон, то они устанавливаются в
договоре аренды согласно статьям 264 и 265 ГК ( 1540-06 ). Так, в
обязанности арендодателя, в частности, входят:
- предоставление арендатору имущества в состоянии, отвечающем
условиям договора и назначению такого имущества;
- проведение за свой счет капитального ремонта сданного в
аренду имущества (если иное не предусмотрено договором).
К обязанностям арендатора относятся:
- своевременное внесение платы за пользование имуществом;
- пользование имуществом в соответствии с договором и
назначением этого имущества;
- поддержание арендованного имущества в исправном состоянии;
- осуществление за свой счет текущего ремонта имущества (если
иное не установлено договором);
- возврат имущества арендодателю по окончании срока действия
договора в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом
нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Кроме того, в договоре аренды автомобиля имеет смысл
предусмотреть, например, следующее: какая из сторон осуществляет
уплату обязательных для владельца транспортных средств платежей,
устраняет последствия аварий, неисправности и поломки автомобиля,
производит его техническое обслуживание, осуществляет расходы на
приобретение ГСМ.
Передача и возврат арендованного транспортного средства
оформляются актом приема-передачи.
Экспертная оценка стоимости автомобиля
Следует сказать, что необходимость проведения экспертной
оценки стоимости автомобиля при передаче его в аренду физическим
лицом законодательно не установлена. Тем не менее, с целью
определения реальной стоимости автомобиля на момент передачи его в
аренду решение о проведении такой оценки может быть принято,
поскольку это позволит учесть техническое состояние, срок
эксплуатации, степень изношенности транспортного средства.
Определение стартовой стоимости транспортного средства,
передаваемого в аренду, осуществляется в соответствии с
Научно-методическими рекомендациями по вопросам проведения
автотовароведческой оценки транспортных средств (приложение к
приказу Министерства юстиции Украины от 01.10.99 г. № 60/5
( z0689-99 )) экспертом (специалистом), имеющим соответствующие
квалификацию, документы, а также лицензию, и оформляется актом
исследований.
Как правило, решение о проведении экспертной оценки и
непосредственно ее проведение происходят в преддоговорный период и
предшествуют заключению договора аренды. Сторона, на которую
возлагается ответственность за проведение экспертной оценки,
устанавливается по договоренности между потенциальными
арендодателем и арендатором.
Заметим, что если расходы на проведение экспертной оценки
осуществляет будущий арендатор, то их связь со своей хозяйственной
деятельностью с целью включения этой суммы в состав валовых
расходов ему будет доказать достаточно сложно. Поэтому в данном
случае рекомендуем найти компромиссное решение.
Нотариальное удостоверение договора аренды автомобиля
В соответствии со ст. 257 ГК ( 1540-06 ) договор аренды
(имущественного найма) составляется в письменной форме. Требований
относительно обязательного удостоверения договора аренды
автомобиля нотариально на сегодняшний день в законодательстве нет,
но по взаимному соглашению сторон такой договор может быть заверен
нотариально, что не будет являться нарушением.
Однако следует иметь в виду, что согласно ст. 799 нового
Гражданского кодекса от 16.01.2003 г. № 435-IV ( 435-15 ),
вступающего в силу с 1 января 2004 года, договор найма
транспортного средства с участием физического лица, заключенный
после указанной даты, будет подлежать нотариальному удостоверению.
Кроме того, по нашему мнению, в случае изменения после
1 января 2004 года каких-либо условий договора аренды,
заключенного ранее, но продолжающего действовать на момент
вступления в силу нового Гражданского кодекса (например, изменение
срока аренды, размера арендной платы и т. д.), сторонам придется
заключить новый договор аренды, заверив его нотариально. Это
связано с тем, что дополнительные соглашения, вносящие после 1
января 2004 года изменения в ранее заключенный договор, скорее
всего будут признаны не имеющими юридической силы, что отразится
на налоговых обязательствах арендатора.
Налоговый и бухгалтерский учет операции аренды
Начисление арендной платы
С налоговой точки зрения, операция аренды автомобиля
соответствует понятию "оперативный лизинг (аренда)". Определение
данного понятия приведено в п.п. 1.18.1 ст. 1 Закона о налоге на
прибыль, в соответствии с которым оперативный лизинг (аренда) -
это хозяйственная операция физического или юридического лица,
предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга
(аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под
определение основного фонда в соответствии со ст. 8 данного
Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем на
условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом
(арендой).
Однако с той целью, чтобы указанная операция не была
приравнена к операции финансового лизинга (даже если она
соответствует таковой согласно определению, данному в п.п. 1.18.2
ст. 1 Закона о налоге на прибыль), при заключении договора аренды
имеет смысл определить такую операцию как оперативный лизинг. В
таком случае передача автомобиля в аренду не изменяет налоговых
обязательств арендатора, т. е. стоимость объекта аренды не
увеличивает балансовую стоимость основных фондов группы 2, в
которую входит автомобильный транспорт, и соответственно, не
подлежит амортизации.
В отношении включения в состав валовых расходов суммы арендной
платы, обусловленной договором аренды, необходимо сказать
следующее. При аренде грузового автомобиля арендатор имеет право
увеличить свои валовые расходы на сумму арендной платы в полном
объеме согласно п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Если
же в аренду предоставлен легковой автомобиль, то на основании п.п.
5.4.10 ст. 5 данного Закона в состав валовых расходов арендатора
может быть включена сумма арендной платы лишь в размере 50
процентов.
Заметим также, что в соответствии с нормой, установленной
п.п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль арендатор имеет право
увеличить сумму своих валовых расходов на сумму начисленного
лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором
осуществляется такое начисление. Однако ГНАУ в своем письме
от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110 ( v95_2225-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 24) констатирует, что для операций
лизинга приоритетным является правило первого события.
Обращаем внимание, что в случае если работник-арендодатель
зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской
деятельности - плательщика НДС, то в соответствии с п.п. 7.4.1
ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями, предприятие-арендатор при наличии должным образом
оформленной налоговой накладной вправе увеличить свой налоговый
кредит по НДС на сумму налога, уплаченного в составе арендной
платы, но пропорционально той сумме арендной платы, которая
включается в состав валовых расходов.
В бухгалтерском учете объект оперативной аренды (автомобиль)
на основании акта приема-передачи зачисляется арендатором на
забалансовый счет 01 "Арендованные необоротные активы" по
стоимости, указанной в договоре аренды.
Сумма установленной договором арендной платы согласно
П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденному приказом Министерства финансов
Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и
дополнениями, отражается в составе расходов отчетного периода и в
зависимости от функционального назначения таких расходов
отражается на счетах:
23 "Производство";
91 "Общехозяйственные расходы";
92 "Административные расходы";
93 "Расходы на сбыт";
94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Рассмотрим условный пример.
Пример 1.
Предприятие "Стройсервис" 21.07.2003 г. с гражданином Вирченко
С. П. заключило договор аренды грузового и легкового автомобилей с
целью использования их для общепроизводственных целей.
Стоимость грузового автомобиля составляет 8200 грн., стоимость
легкового автомобиля - 6800 грн.
Размер ежемесячной арендной платы - 420 грн., в том числе: за
аренду грузового автомобиля - 240 грн.; за аренду легкового
автомобиля - 180 грн.
Сумма арендной платы в целом составляет:
за июль 2003 года - 149 грн. (85 грн. + 64 грн.);
за август 2003 года - 420 грн. (240 грн. + 180 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом:
|---|-------------|-------------|-------|---------------|----------------|
| № | Дата | Содержание | Сумма,| Бухгалтерский| Налоговый учет |
|п/п| |хозяйственной| грн. | учет | |
| | | операции | |-------|-------|--------|-------|
| | | | | дебет |кредит |валовой |валовые|
| | | | | счета |счета |доход |расходы|
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 1 | 21.07.2003г.| На основании| 15000| 01 | - | - | - |
| | | акта | | | | | |
| | | приема-пере-| | | | | |
| | | дачи | | | | | |
| | | автомобили | | | | | |
| | | зачислены на| | | | | |
| | | забалансовый| | | | | |
| | | счет | | | | | |
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 2 | 31.07.2003г.| Начислена | | 91 | 84 | - | 85 |
| | | арендная | 85|-------|-------| | |
| | | плата за | | 84 | 685 | | |
| | | июль 2003 | | | | | |
| | | года за | | | | | |
| | | аренду | | | | | |
| | | грузового | | | | | |
| | | автомобиля | | | | | |
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 3 | 31.07.2003г.| Начислена | | 91 | 84 | - | 32 |
| | | арендная | 64|-------|-------| | |
| | | плата за | | 84 | 685 | | |
| | | июль 2003 | | | | | |
| | | года за | | | | | |
| | | аренду | | | | | |
| | | легкового | | | | | |
| | | автомобиля | | | | | |
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 4 | 31.08.2003г.| Начислена | | 91 | 84 | - | 240 |
| | | арендная | 240|-------|-------| | |
| | | плата за | | 84 | 685 | | |
| | | август 2003 | | | | | |
| | | года за | | | | | |
| | | аренду | | | | | |
| | | грузового | | | | | |
| | | автомобиля | | | | | |
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 5 | 31.08.2003г.| Начислена | | 91 | 84 | - | 90 |
| | | арендная | 180|-------|-------| | |
| | | плата за | | 84 | 685 | | |
| | | август 2003 | | | | | |
| | | года за | | | | | |
| | | аренду | | | | | |
| | | легкового | | | | | |
| | | автомобиля | | | | | |
|---|-------------|-------------|-------|-------|-------|--------|-------|
Порядок выплаты арендной платы физическому лицу и порядок ее
обложения подоходным налогом и сборами (взносами) в социальные
фонды рассмотрим ниже.
Выплата арендной платы
Арендодатель - работник предприятия
В соответствии со ст. 8 Декрета КМУ "О подоходном налоге с
граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Декрет № 13-92), и п. 8 Инструкции и
подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ
от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Инструкция о подоходном налоге), выплачиваемая работнику
по договору аренды автомобиля сумма арендной платы подлежит
включению в его совокупный налогооблагаемый доход и облагается
подоходным налогом.
Однако п.п. 5.4.1 п. 5 Инструкции о подоходном налоге
указывает на то, что выплаты в пределах амортизации за износ
инструмента, оборудования, транспортных средств и другого
имущества, принадлежащего работнику, используемого для нужд
предприятия, учреждения, организации или физического лица -
субъекта предпринимательской деятельности, по месту работы,
являются компенсационными выплатами и не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход такого работника. Другими словами, если
размер арендной платы, выплачиваемой работнику, не превышает сумму
амортизации, то такая выплата не облагается подоходным налогом.
Если же выплачиваемая по договору аренды сумма превышает величину
амортизационных отчислений, то сумма превышения включается в
совокупный налогооблагаемый доход работника и подлежит обложению
подоходным налогом на общих основаниях.
Напомним, что на основании п. 4.18 Инструкции по статистике
заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики
Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ), суммы компенсации
работникам за использование для нужд производства собственного
инструмента и личного транспорта не включаются в фонд оплаты
труда.
При выплате работнику компенсации за износ принадлежащего ему
автомобиля необходимо учесть следующий нюанс. Компенсационная
выплата в пределах амортизации за износ транспортного средства,
предоставленного в аренду, заключается в покрытии расходов
арендодателя на его приобретение.
Если согласно условиям договора выплата компенсации не
предусмотрена, нормы п.п. 5.4.1 п. 5 Инструкции о подоходном
налоге в этом случае не применяются.
Основная информация, которую необходимо знать для определения
размера компенсации, - это реальная стоимость автомобиля на момент
передачи его в аренду. Источником такой информации могут служить
данные акта исследования, составленного на основании проведенной
экспертной оценки стоимости автомобиля. Данные о стоимости
автомобиля следует отразить в договоре аренды. Формулировка,
например, может быть такой: "Арендодатель передает, а Арендатор
принимает во временное пользование автомобиль марки ______,
государственный номер ______. Стоимость автомобиля __________
грн.".
Принимая во внимание тот факт, что размер компенсационной
выплаты напрямую зависит от суммы амортизации, возникает вопрос:
какими методами начисления амортизации (бухгалтерскими или
налоговыми) следует пользоваться в рассматриваемой ситуации?
Необходимо сказать, что Госкомпредпринимательства в своем
письме от 09.08.2001 г. № 2-532/4976 ( v4976563-01 ) по этому
поводу высказал вполне определенное мнение, заключающееся, в
частности, в том, что при исчислении суммы налогооблагаемого
дохода физических лиц расходы, подлежащие амортизации,
определяются в соответствии с положениями Закона о налоге на
прибыль. Из этого следует, что при расчете суммы компенсации за
использование автомобиля работника для производственных нужд
предприятия следует применять метод начисления амортизации,
установленный ст. 8 указанного Закона.
Напомним, что для основных фондов группы 2 норма амортизации
составляет 10 процентов в расчете на налоговый квартал.
Таким образом, сумма квартальной компенсации в пределах
амортизации за износ арендованного автомобиля представляет собой
произведение стоимости такого автомобиля и квартальной нормы
амортизации. В свою очередь, размер компенсации, приходящейся на
месяц, - это 1/3 от квартальной суммы.
При исчислении суммы компенсации в пределах амортизации за
износ транспортного средства следует учитывать, что в налоговом
учете для целей расчета амортизации принимается остаточная
стоимость основных фондов, т. е. налоговая амортизация начисляется
методом уменьшения остатка согласно п. 8.3 ст. 8 Закона о налоге
на прибыль. Это означает, что если договор аренды заключен на срок
более одного квартала, при расчете суммы компенсации ее размер с
каждым последующим кварталом будет уменьшаться.
Рассмотрим условный пример.
Пример 2.
Предприятие "Ремналадка" арендует автомобиль у своего
работника Степанюка Г. Т. В соответствии с условиями договора
расходы по поддержанию автомобиля в пригодном для эксплуатации
состоянии несет арендодатель. Согласно результатам проведенной
экспертной оценки стоимость автомобиля на момент заключения
договора составила 9600 грн. Размер ежемесячной арендной платы
установлен на уровне 360 грн.
Определение размера компенсации в пределах амортизации за
износ автомобиля осуществляется следующим образом:
1) рассчитывается квартальная сумма амортизации:
9600 грн. х 10% : 100% = 960 грн.;
2) рассчитывается месячная сумма амортизации (месячная сумма
компенсации):
960 грн. : 3 месяца = 320 грн.
Следовательно, из 360 грн. месячной суммы арендной платы
320 грн. не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
работника и не облагаются подоходным налогом.
Остальная сумма в размере 40 грн. (360 грн. - 320 грн.)
включается в совокупный налогооблагаемый доход и подлежит
обложению подоходным налогом.
При расчете размера компенсационной выплаты в следующем
квартале норму амортизации 10% следует применять к остаточной
стоимости транспортного средства, т. е. к сумме 8640 грн.
(9600 грн. - 960 грн.).
Таким образом, в следующем квартале размер месячной суммы
компенсации в пределах амортизации за износ автомобиля составит:
8640 грн. х 10% : 100% : 3 месяца = 288 грн.
Обложению подоходным налогом в этом случае будет подлежать
сумма 72 грн. (360 грн. - 288 грн.).
В Сведениях ф. № 8ДР суммы арендной платы, подлежащие выплате
гражданину-арендодателю (графы 3а и 3), и суммы удержанного
подоходного налога (графы 4а и 4) отражаются с признаком дохода 06
"Доход по договору аренды имущества". При этом заполнение Сведений
ф. № 8ДР осуществляется в том же порядке, что и при выплате
заработной платы.
При выплате компенсации в пределах амортизации за износ
автомобиля, не включаемой в совокупный налогооблагаемый доход
работника, в графе 8 Сведений ф. № 8ДР указывается признак льготы
30 "Другие виды льгот".
Что касается сборов (взносов) в социальные фонды, то базой для
их начисления являются фактические расходы на оплату труда, а
также вознаграждения, выплачиваемые гражданам за выполнение работ
(услуг) по договорам гражданско-правового характера.
Несмотря на то что договор аренды (имущественного найма)
является одним из видов гражданско-правовых договоров, факт труда
арендодателя по такому договору отсутствует. По договору аренды
предприятие-арендатор выплачивает арендодателю плату за
пользование имуществом, а не вознаграждение за выполнение работ
(услуг). Аналогичная точка зрения высказана Пенсионным фондом
Украины в его письме от 23.04.2002 г. № 06/2180 ( v2180572-02 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 38), в котором
указано, что по условиям договора аренды факт выполнения работ
(услуг) по договорам гражданско-правового характера отсутствует,
поэтому сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование на суммы арендной платы не начисляется.
В то же время, на основании п. 3 ст. 2 Закона Украины "О сборе
на обязательное государственное пенсионное страхование"
от 26.06.97 г. № 400 ( 400/97-ВР ), с изменениями и дополнениями,
суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю-работнику,
являются базой для удержания сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование в размере 1 (2)%, поскольку облагаются
подоходным налогом с граждан.
Заметим, что удержание взносов на общеобязательное
государственное социальное страхование в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением, а также на случай безработицы, в данном случае не
производится, поскольку указанные расходы не являются расходами на
оплату труда.
Рассмотрим условный пример.
Пример 3.
Предприятие "Восток" арендует легковой автомобиль у своего
работника Тесленко В. М. (начальника отдела сбыта). Данное
предприятие является для работника основным местом работы.
Автомобиль используется для служебных поездок и командировок,
связанных со сбытом продукции.
Ежемесячная арендная плата составляет 400 грн. По
договоренности сторон обязанности по поддержанию автомобиля в
пригодном для эксплуатации состоянии осуществляет арендатор.
Работнику за месяц начислена заработная плата в сумме 500 грн.
Совокупный налогооблагаемый доход составляет 900 грн. (500 грн. +
400 грн.). С этой суммы следует удержать подоходный налог в
размере 165,55 грн.:
(900 грн. - 170 грн.) х 20% : 100% + 19,55 грн.
Учитывая тот факт, что в Сведениях ф. № 8ДР суммы заработной
платы и арендной платы, подлежащие выплате работнику, отражаются
отдельными строками (с разными признаками дохода), по нашему
мнению, подоходный налог с этих сумм в данном случае имеет смысл
удержать пропорционально, а именно:
- подоходный налог, приходящийся на заработную плату, - в
размере 85,55 грн.:
(500 - 170) х 20% : 100% + 19,55;
- подоходный налог, приходящийся на арендную плату, - в
размере 80 грн.:
165,55 грн. - 85,55 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом:
|---|--------------------------|-------|-------------------|-----------------|
| № | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский учет| Налоговый учет |
|п/п| операции | грн. |---------|---------|--------|--------|
| | | | дебет | кредит | валовой| валовые|
| | | | счета | счета | доход | расходы|
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 1 | Начислена заработная | | 93 | 811 | | |
| | плата работнику | 500|---------|---------| - | 500 |
| | | | 811 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 2 | Начислены сборы (взносы) | | 93 |821, 822,| | |
| | в социальные фонды на | | |823, 825 | | |
| | заработную плату | 189,80|---------|---------| - | - |
| | работника | {1} |821, 822,|651, 652,| | |
| | | |823, 825 |653, 656 | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 3 | Начислена сумма арендной | | 93 | 84 | | |
| | платы | 400|---------|---------| - | 200 |
| | | | 84 | 685 | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 5 Произведены удержания из заработной платы: |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | - подоходного налога | 85,55| 661 | 641/ | - | - |
| | | | |Подоход- | | |
| | | | |ный налог| | |
| |--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | - сбора на обязательное | 10| 661 | 651 | - | - |
| | государственное | | | | | |
| | пенсионное страхование | | | | | |
| |--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | - взноса на | 2,50| 661 | 652 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное | | | | | |
| | страхование в связи с | | | | | |
| | временной потерей | | | | | |
| | трудоспособности и | | | | | |
| | расходами, обусловленными| | | | | |
| | рождением и погребением | | | | | |
| |--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | - взноса на | 2,50| 661 | 653 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное | | | | | |
| | страхование на случай | | | | | |
| | безработицы | | | | | |
| |--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | Произведены удержания из суммы арендной платы: |
| |--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | - подоходного налога | 80| 685 | 641/ | - | - |
| | | | |Подоход- | | |
| | | | |ный налог| | |
| |--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| | - сбора на обязательное | 8| 685 | 651 | - | - |
| | государственное | | | | | |
| | пенсионное страхование | | | | | |
| | из суммы арендной платы | | | | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 6 | Выплачена работнику из | 399,45| 661 | 301 | - | - |
| | кассы предприятия | | | | | |
| | заработная плата | | | | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 7 | Выплачена работнику из | 312| 685 | 301 | - | - |
| | кассы предприятия | | | | | |
| | арендная плата | | | | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
Арендодатель - не работник предприятия
Предприятие вправе заключить договор аренды автомобиля не
только со своим работником, но и с гражданином, не находящимся с
таким предприятием в трудовых отношениях. Сумма арендной платы для
такого арендодателя является не чем иным, как его доходом.
Порядок налогообложения доходов физического лица от сдачи им в
аренду имущества регулируется разделом IV "Особенности
налогообложения доходов от занятия предпринимательской
деятельностью и других доходов" Декрета № 13-92 ( 13-92 ) и п. 14
Инструкции о подоходном налоге ( z0064-93 ).
При заключении договора аренды автомобиля с физическим лицом
следует помнить: если арендодатель (физическое лицо)
зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской
деятельности, то в целях избежания фактов двойного налогообложения
он обязан предъявить арендатору оригинал свидетельства о
государственной регистрации и подтвердить уплату авансовых
платежей подоходного налога (фиксированного размера подоходного
налога, единого налога) платежным уведомлением (патентом,
свидетельством об уплате единого налога). В противном случае с
причитающейся такому арендодателю суммы арендной платы у источника
выплаты, т. е. арендатором, должен быть удержан подоходный налог
по ставке 20 процентов.
В аналогичном порядке происходит налогообложение суммы
арендной платы при выплате ее физическому лицу - арендодателю, не
являющемуся субъектом предпринимательской деятельности.
Информация о выплате арендной платы отражается в Сведениях
ф. № 8ДР с признаком дохода 06 "Доход по договору аренды
имущества".
Заметим, что с 1 января 2004 года налогообложение доходов
граждан будет осуществляться в соответствии с Законом Украины "О
налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV
( 889-15 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 63).
Согласно данному Закону доход гражданина, в том числе доход от
предоставления имущества (в частности, транспортного средства) в
аренду, вне зависимости от того, является такой
гражданин-арендодатель работником предприятия или нет, будет в
период с 1 января 2004 года до 31 декабря 2006 года облагаться
налогом по ставке 13 процентов, а в дальнейшем - по ставке 15
процентов.
В отношении сборов (взносов) в социальные фонды отметим
следующее. Учитывая, что гражданин-аредодатель не находится с
предприятием-арендатором в трудовых отношениях и не является
лицом, работающим по договору гражданско-правового характера,
сумма арендной платы, выплачиваемая по договору аренды автомобиля,
не является базой для начисления и удержания сборов (взносов) в
социальные фонды.
Порядок начисления и выплаты физическому лицу, не являющемуся
работником предприятия, арендной платы по договору аренды
автомобиля рассмотрим на условном примере.
Пример 4.
Предприятие "Сигма" заключило договор аренды легкового
автомобиля с гражданином Петриком Н. П., не являющимся работником
предприятия и не зарегистрированным субъектом предпринимательской
деятельности.
Согласно результатам проведенной экспертной оценки стоимость
автомобиля на момент заключения договора составила 9800 грн.
Размер арендной платы - 350 грн.
Автомобиль используется для служебных поездок и командировок
аппарата управления предприятием.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом:
|---|--------------------------|-------|-------------------|-----------------|
| № | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский учет| Налоговый учет |
|п/п| операции | грн. |---------|---------|--------|--------|
| | | | дебет | кредит | валовой| валовые|
| | | | счета | счета | доход | расходы|
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 1 | На основании акта | 9800| 01 | - | - | - |
| | приема-передачи легковой | | | | | |
| | автомобиль зачислен на | | | | | |
| | забалансовый счет | | | | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 2 | Начислена арендная плата | | 92 | 84 | | |
| | | 350|---------|---------| - | 175 |
| | | | 84 | 685 | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 3 | Удержан подоходный налог | 70| 685 | 641/ | - | - |
| | с суммы арендной платы | | |Подоход- | | |
| | (350 грн. х 20 % : 100%) | | |ный налог| | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 4 | Перечислен в бюджет | 70| 641/ | 311 | - | - |
| | подоходный налог | | Подоход-| | | |
| | | | ный | | | |
| | | | налог | | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
| 5 | Выплачена арендодателю | 280| 685 | 301 | - | - |
| | из кассы причитающаяся | | | | | |
| | сумма | | | | | |
|---|--------------------------|-------|---------|---------|--------|--------|
Арендодатель - связанное лицо
Вопросы, касающиеся предоставления в аренду автомобиля
гражданином, являющимся связанным лицом, заслуживают отдельного
внимания.
Напомним, что в соответствии с п.п. 1.26 ст. 1 Закона о налоге
на прибыль к связанным лицам, в частности, относятся:
- физическое лицо или члены семьи физического лица,
осуществляющие контроль над плательщиком налога;
- должностное лицо плательщика налога, уполномоченное
осуществлять от имени плательщика налога юридические действия,
направленные на установление, изменение или приостановление
правовых отношений, а также члены его семьи.
Другими словами, связанными лицами могут являться, например,
учредитель предприятия, директор или члены их семей.
Порядок обложения суммы арендной платы, выплачиваемой
арендодателю - связанному лицу, подоходным налогом и сборами
(взносами) в социальные фонды аналогичен порядку, рассмотренному
выше, и зависит от того, является такой арендодатель работником
предприятия или нет.
Обратить внимание в данном случае следует на вопросы отражения
данной операции в налоговом учете, поскольку Законом о налоге на
прибыль установлен отдельный порядок налогообложения операций со
связанными лицами.
Основываясь на положениях п. 7.4 ст. 7 данного Закона,
арендатор имеет право увеличить свои валовые расходы на сумму
арендного платежа связанному лицу, исходя из договорных цен, но не
выше обычных цен. Обычной же ценой в соответствии с п. 1.20 ст. 1
указанного Закона считается цена товаров (работ, услуг),
установленная сторонами договора. Для ее определения используется
информация о заключенных на момент продажи такого товара (работ,
услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами
(работами, услугами) в сопоставимых условиях.
Учитывая, что при заключении договора аренды размер арендной
платы в каждом конкретном случае устанавливается индивидуально, в
зависимости от технических характеристик автомобиля, срока его
эксплуатации, степени изношенности, обычной ценой в случае аренды
автомобиля у связанного лица и будет цена, установленная по
договоренности сторон.
В данной статье были рассмотрены нюансы, связанные с
отражением в налоговом и бухгалтерском учете арендатора операции
по выплате арендной платы. В ближайшем номере нашей газеты будет
уделено внимание вопросам учета расходов, связанных с
эксплуатацией арендованного автомобиля.
{1} Размер взноса на общеобязательное государственное социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю
трудоспособности, условно принят на уровне 1,16%.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№64/03, стр. 34
[11.08.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------