Налогообложение инвестиций в виде основных средств
В состав ОАО с 1976 года входит производственный участок,
который в настоящее время практически не функционирует.
Правлением ОАО принято решение передать этот производственный
участок (имущественный комплекс) в уставный фонд другого
предприятия.
Произведена экспертная оценка имущественного комплекса, в
результате которой объект оценен в 445 000 грн., при этом его
балансовая (остаточная) стоимость - 1 400 000 грн.
Как отражается передача основных средств в уставный фонд
другого предприятия в налоговом учете?
* * *
Вероятно, экспертная оценка произведена в целях определения
стоимости имущественного комплекса для указания в учредительных
документах эмитента корпоративных прав. Если это так, то стоимость
инвестиции составляет 445 000 грн. Рассмотрим отражение указанных
операций в бухгалтерском и налоговом учете предприятия-инвестора.
(грн.)
|---|------------------------|---------------------|---------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Налоговый учет|
|п/п| | учет | |
| | |-----|-----|---------|-----|---------|
| | | Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
| 1 | Отражена инвестиция в | 14 | 685 | 445 000| - | - |
| | другое предприятие | | | | | |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
| 2 | Отражена сумма износа | 131 | 10 |1 000 000| - | - |
| | | | | {1}| | |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
| 3 | Переданы основные | 685 | 10 |1 400 000| - | - |
| | средства | | | | | |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
| 4 | Включена в расходы | 977 | 685 | 955 000| - | 955 000 |
| | разница между | | | | | |
| | балансовой стоимостью | | | | | |
| | объекта и стоимостью, | | | | | |
| | указанной в | | | | | |
| | учредительных | | | | | |
| | документах | | | | | |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
| 5 | Отнесены на финансовый | 793 | 977 | 955 000| - | - |
| | результат расходы от | | | | | |
| | операции | | | | | |
|---|------------------------|-----|-----|---------|-----|---------|
А теперь остановимся подробнее на налоговом учете.
Как видно из таблицы, валового дохода у инвестора нет, а
валовые расходы составили 955 000 грн. (1 400 000 - 445 000).
При определении валового дохода и валовых расходов по данной
операции мы руководствовались нормами п. 8.4 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ), регулирующего порядок увеличения и уменьшения
балансовой стоимости групп основных фондов.
Так, пп. 8.4.11 определено, что для целей настоящего пункта
внесение основных фондов в уставный фонд другого лица
приравнивается к их продаже. Порядок налогообложения операций
продажи основных фондов группы 1 изложен в пп. 8.4.3. В нем
указано, что в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов
основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая
стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости
такого объекта (другими словами, инвестор больше не амортизирует
стоимость проданного объекта основных средств). Если сумма выручки
от продажи превышает балансовую стоимость объекта, то разница
включается в валовой доход, если балансовая стоимость больше
выручки (как в нашем случае), разницу следует отнести на валовые
расходы.
Налоговые обязательства по НДС не начисляются, поскольку
операция по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный
фонд юридического лица для формирования его целостного
имущественного комплекса в обмен на корпоративные права не
является объектом налогообложения (пп. 3.2.8 Закона об НДС
( 168/97-ВР )).
Уменьшать налоговый кредит также не нужно, поскольку в период
приобретения (создания) основных средств (в 1976 году) предприятие
не уплачивало НДС поставщику и не увеличивало налоговый кредит.
Следовательно, когда основные средства приобретаются без НДС,
инвестору нечего беспокоиться.
В остальных случаях, когда основные средства приобретаются с
НДС, у инвесторов действительно есть проблема с налоговым
кредитом.
Предположим, что основные фонды приобретены изначально для
внесения в уставный фонд другого предприятия. Имеет ли инвестор в
этом случае право на налоговый кредит? Нет, поскольку не
выполняются условия пп. 7.4.1 Закона об НДС (право на налоговый
кредит возникает в связи с приобретением только тех основных
фондов, которые подлежат амортизации). Поскольку инвестор не будет
амортизировать основные фонды, то и права на налоговый кредит нет.
А как поступить, если инвестиция осуществляется не новыми
основными фондами, а теми, по которым начислялась амортизация?
В этом случае основные фонды вначале используются в
налогооблагаемых операциях, а затем - в операциях, не являющихся
объектом налогообложения согласно пп. 3.2.8 Закона об НДС. Порядок
№ 166 ( z0250-97 ) предписывает уменьшить налоговый кредит, если
основные фонды недоиспользуются для проведения операций,
подлежащих налогообложению (пп. 5.8.2).
Кроме того, есть письмо ГНАУ от 27.04.01 г.
№ 5543/7/16-1217-26 ( v5543225-01 ), в соответствии с которым
инвестор обязан осуществить корректировку налогового кредита
путем его уменьшения на сумму налога, приходящегося на
несамортизированную часть основных фондов, передаваемых как взнос
в уставный фонд. В качестве аргумента приводится пп. 7.4.2 Закона
об НДС, в котором сказано: если налогоплательщик осуществляет
операцию по продаже товаров (работ, услуг), не являющуюся объектом
налогообложения согласно ст. 3 Закона об НДС, то сумму НДС,
уплаченную (начисленную) при приобретении основных средств,
подлежащих амортизации, он должен отнести на увеличение стоимости
основных фондов.
Однако вряд ли пп. 7.4.2 может применяться для доказательства
такой позиции. Во-первых, в нем говорится об основных средствах,
подлежащих амортизации, а при передаче в уставный фонд предприятие
перестает амортизировать основные средства. Во-вторых, пп. 7.4.2
определяет порядок включения сумм НДС, уплаченных (начисленных)
при приобретении товаров (работ, услуг) в налоговый кредит
конкретного отчетного периода.
Поэтому применять его в целях определения суммы налогового
кредита по старым основным средствам некорректно.
При внимательном прочтении п. 7.4 Закона об НДС можно
убедиться в том, что он регулирует включение или невключение в
налоговый кредит сумм НДС, уплаченных (начисленных) в момент
приобретения товаров (работ, услуг). А дальнейшую судьбу
налогового кредита, увеличенного по первому событию, п. 7.4 не
определяет. Заметим, что п. 4.5 Закона об НДС, описывающий случаи
корректировки сумм налоговых обязательств и налогового кредита,
для нашего случая также не подходит.
Таким образом, несмотря на то, что ГНАУ настаивает на
корректировке налогового кредита при передаче основных средств в
уставный фонд, прямых законодательных норм, требующих
корректировки налогового кредита, нет. В данном случае нормы
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) и Порядка № 166 ( z0250-97 ) допускают
неоднозначную трактовку, а значит, конфликт интересов согласно
пп. 4.4.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ) должен разрешаться в пользу
налогоплательщика.
{1} Сумма износа приведена условно.
----------------------------------------------------------------
"Баланс"
№33/03, стр. 73
[12.08.2003]
Ольга Папырина
Бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"
------------------------------------------------------------------