Основные основы
------------------------------------------------------------------
Продолжение. Начало - см. в № 28'2003 на с. 34-37
4. Ремонты и другие виды улучшений собственных ОФ
4.1. Необходимость вывода из эксплуатации ОФ во время ремонта
В новой редакции п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
(абз. 3) {1} установлено, что вывод из эксплуатации объектов ОФ
любой группы осуществляется на основании приказа руководителя,
а если их принудительно отчуждают или конфискуют - в соответствии
с законом.
В "Бухгалтере" № 15'2003 на с. 44 - 45 рассматривался вопрос,
будет ли считаться полноценным (с точки зрения учета понесенных
расходов в валовых затратах или для целей амортизации) ремонт
объекта, в отношении которого не был издан приказ руководителя о
выводе из эксплуатации в связи с ремонтом. По этому поводу
высказывалось мнение, что вывод/невывод из эксплуатации никак не
влияет на налоговый учет расходов на ремонт.
4.2. Налоговый учет ремонта ОФ
Нечеткость формулировки обновленного п/п. 8.7.1 вызвала
неоднозначность в первоначальных толкованиях процедуры расчета
ремонтных расходов.
Теперь п/п. 8.7.1 разрешает в течение отчетного периода
отнести на валовые затраты любые расходы, связанные с улучшением
ОФ, подлежащих амортизации, в размере не более 10% от совокупной
балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало такого
отчетного периода.
В "Бухгалтере" № 7'2003 (с. 42) отмечалось, что если связать
нормы п. 11.1 {2} и п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли, то 10%-ный
ремонтный норматив, во-первых, должен применяться к балансовой
стоимости групп ОФ, числящихся у плательщика по состоянию на 1
января отчетного года, а во-вторых, как и его 5%-ный
предшественник, должен распространяться на весь год.
Причем, как подчеркивалось в "Бухгалтере" № 11'2003 (с. 43),
сбивающая с толку замена в абз. 1 п/п. 8.7.1 точки отсчета "начало
отчетного года" на "начало отчетного периода", по всей видимости,
осуществлена для того, чтобы вновь созданные плательщики смогли
заиметь валовозатратный резерв для ремонта внесенных в УФ ОФ {3}.
Между прочим, отражение в налоговом учете расходов, связанных
с улучшением ОФ, в соответствии с п. 8.7 Закона О Прибыли будет
осуществляться с учетом индексации, произведенной согласно
п/п. 8.3.3 данного Закона. Об этом ГНАУ сообщила в "Вестнике
налоговой службы Украины" № 22/2001 (см. "Бухгалтер" № 18'2003,
с. 33т).
А теперь посмотрим, что делать с суммой, которая превышает
указанный 10%-ный ремонтный норматив. В соответствии с абз. 2
п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли эти "лишние" расходы.
"увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных
объектов основных фондов группы 1 пропорционально совокупной
балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов
основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала".
В "Бухгалтере" № 7'2003 (с. 43 - 44), № 17'2003 (с. 40 - 41) и
№ 21'2003 (с. 34 - 35) отмечалось, что возможны два основных
прочтения п/п. 8.7.1, в связи с чем у плательщика есть выбор
порядка распределения стоимости ремонта между балансовой
стоимостью основных фондов. Плательщик может:
1) распределять сумму свередесятипроцентного превышения
стоимости ремонта пропорционально балансовой стоимости групп 2-4 и
отдельных объектов группы 1 - независимо от того, объект какой
группы ремонтировался;
2) распределять сумму надзатратного превышения ремонта
объекта, относящегося ко 2-, 3- или 4-й группе ОФ, пропорционально
балансовой стоимости групп 2 - 4, а вот сверхзатратную стоимость
ремонта объекта 1-й группы относить на увеличение стоимости
объектов 1-й группы (или вообще данного ее объекта?).
При этом в последнее время работники ГНАУ (в отличие от своей
прежней позиции и в отличие от нас) отдают приоритет первому
подходу.
4.3. Что такое улучшение ОФ
Напомним, что п. 8. 7 Закона О Прибыли посвящен не ремонту, а
именно улучшению ОФ, которое включает в себя текущий и капитальный
ремонты, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и
другие виды улучшения ОФ. Таким образом, ремонты попали под
действие п/п. 8.7.1, хотя они могут быть связаны просто с
восстановлением работоспособности ОФ без какого-либо улучшения их
характеристик. Следует обратить внимание на то, что этот перечень
не является исчерпывающим, поскольку предполагает другие виды
улучшения ОФ.
Вопросы, связанные с расходами на ремонт и улучшение ОФ,
рассматривались в "Бухгалтере" № 20'99 на с. 10 - 13. Там, в
частности, отмечалось, что, к примеру, расходы на оснащение
собственного склада средствами охранно-пожарной сигнализации
(монтаж и наладка) носят капитальный характер и прямо в состав
валовых затрат не включаются. Вместе с тем они могут
рассматриваться как расходы на улучшение ОФ (здания склада), а
значит, в пределах 5% (а теперь 10%) совокупной балансовой
стоимости групп ОФ на начало года могут быть отнесены на валовые
затраты. {4}
Необходимо отметить, что к расходам на ремонт не относятся
расходы, связанные с техническим обслуживанием. В общем случае
техническое обслуживание включает в себя наблюдение за состоянием
оборудования, проведение смазок и чисток, регулирование
механизмов, замену масла, устранение мелких неисправностей. {5}
4.4. Разграничение улучшений ОС в бухучете
В п. 15 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) {6} указывается, что расходы,
осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии и
получения первоначально определенной суммы будущих экономических
выгод от его использования, включаются в состав расходов. И только
расходы, связанные с улучшением объекта ОС, могут быть отнесены на
увеличение его первоначальной стоимости (п. 14 П(С)БУ 7).
Каким образом главбух может определить, что именно
первоначально ожидалось от ОС и как повлиял на такие ожидания,
предположим, ремонт этого ОС?
Мы (и не только мы) полагаем, что бухгалтер не обязан
заниматься данной проблемой, поскольку для этого необходимы
специальные знания (см. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 46 - 47).
Аргументом тут может быть и мнение основоположника - начальника
Управления методологии бухгалтерского учета Минфина В. Пархоменко,
который в журнале "Бухгалтерский учет и аудит" № 1/2003 (с. 50) в
качестве первичного документа в данном случае называет решение
руководителя предприятия, которое принимается "по представлении
обоснованных расчетов". {7}
4.5. Прочие "ремонтные" вопросы
В "Вестнике налоговой службы Украины" № 21/2003 ГНАУ
неожиданно разъяснила, что Закон О Прибыли предусматривает
возможность включения в валовые затраты расходов на улучшение ОФ,
полученных бесплатно, - в пределах 10% и амортизации - в части
превышения. {8}
В нашем редакционном комментарии данный взгляд на проблему был
отмечен как достаточно либеральный. Ведь в абз. 1 п/п. 8.7.1
говорится, что на валовые затраты в пределах 10% можно отнести
расходы на улучшение ОФ, подлежащих амортизации. Поэтому
расслабляться не советуем: в принципе существует вероятность
отказа во включении в валовые затраты расходов на ремонт бесплатно
полученных ОФ, поскольку они не подлежат амортизации.
5. Улучшение арендованных ОФ
5.1. Расходы на ремонт объекта аренды
Выше мы уже обращали внимание на проблему включения
"ремонтных" расходов в валовые затраты для ОФ, полученных
бесплатно. Не меньшая неопределенность существует и в отношении
арендованных ОФ. В "Бухгалтере" № 11'2003 (с. 42) отмечалось, что
в абз. 1 п/п. 8.7.1, разрешающем относить расходы на ремонт на
валовые затраты, речь идет об ОФ, в принципе подлежащих
амортизации, а не только собственных. Иначе законодатель в
названии п. 8.7 и в упомянутом абз. 1 п/п. 8.7.1 написал бы:
"собственных основных фондов". Дополнительные аргументы
приводились и в "Бухгалтере" № 21'2003 (с. 35), где
подчеркивалось: п/п. 8.8.1 достаточно ясно указывает, что не
учитывается балансовая стоимость объекта операренды,
"за исключением стоимости фактически произведенных его
улучшений при применении пункта 8.7".
В общем, "Бухгалтер" выступает за включение по п/п. 8.7.1 в
валовые затраты "ремонтных" расходов (в размере 10% лимита)
арендуемых ОФ. {9} Мнения же других специалистов (в том числе и
налоговиков) разделились.
Следует также отметить, что в письме Комитета ВР по вопросам
финансов и банковской деятельности (от 15.05.2003 г. № 06-10/374
( v_374450-03 ) {10}) в разделе, посвященном рассматриваемому
вопросу, ничего не говорится о возможности включения в затраты
расходов на ремонт арендованных ОФ по 8.7.1 Закона О Прибыли. В то
же время об амортизации таких расходов Комитет не забыл.
На расходы, превышающие 10%-ный норматив, арендатор, как и
раньше (до 01.01.2003 г.), может увеличить (создать) балансовую
стоимость соответствующей группы ОФ {11}. При этом, в отличие от
собственных ОФ, стоимость улучшения объектов аренды распределять
между группами не нужно.
5.2. Возврат ОФ из аренды
Закон О Прибыли пополнился новым п/п. 8.8.2, посвященным учету
расходов на улучшение арендованных ОФ при возврате их из аренды. В
"Бухгалтере" № 7'2003 (с. 45) мы предостерегали от неверного
прочтения данного подпункта и говорили, что читать его следует,
принимая во внимание название п. 8.8 "Амортизация расходов на
улучшение основных фондов, полученных в оперативный лизинг
(аренду)".
То есть совершать какие-либо действия в налоговом учете по
п/п. 8.8.2 нужно только с расходами на улучшение арендованных ОФ.
Это значит, что при возврате объекта аренды его ремонтные расходы
в зависимости от группы ОФ либо попадают в валовые затраты (ОФ
группы 1), либо остаются в составе ОФ групп 2-4.
Кстати, в "Бухгалтере" № 7'2003 (с. 45) предлагался вариант
оптимизации в отношении арендных ремонтных расходов ОФ группы 1 с
использованием дружественных предприятий. Ведь ничто не мешает
одному предприятию отдать для ремонта свой объект ОФ группы 1 в
аренду другому предприятию, которое сможет при возврате объекта на
сумму своих ремонтных расходов увеличить себе валовые затраты.
В "Бухгалтере" № 11'2003 (с. 44) рассматривалась судьба
ремонта арендованного объекта группы 1, который впоследствии был
выкуплен у арендодателя и перешел в собственность арендатора. По
мнению автора, к недоамортизировавшей сумме ремонта следует
применить абз. 2 п/п. 8.7.1, то есть распределить эту сумму между
объектами группы 1. Что же касается абз. 1 п/п. 8.7.1 (отнесения
на валовые затраты стоимости ремонта в пределах 10%), то, если
предприятие уже применило его, второй раз по одному и тому же
ремонту лучше этим абзацем не пользоваться.
Для тех, кому такой подход кажется сложным, возможно, проще
окажется сначала вернуть объект аренды, а затем выкупить его.
Между прочим, вполне возможна ситуация, когда арендатор
вынужден сделать ремонт, который не был предусмотрен договором
аренды. {12}
Юридическим и налоговым последствиям вынужденного ремонта,
произведенного арендатором, посвящена публикация в "Бухгалтере"
№ 30'2001 (с. 28-29).
6. Страхование арендованного ОФ
ГНАУ давно отказывается признавать валовые затраты по
страхованию арендованного имущества (см. ее письмо от 04.05.98 г.
№ 4592/11/15-2116 ( v4592225-98 ) в "Бухгалтере" № 15'99 на
с. 37).
В письме от 25.09.2000г. № 5328/6/15-1116 ( v5328225-00 ) {13}
она еще раз подтвердила свою позицию о возможности отнесения на
валовые затраты предприятия-арендатора только расходов, связанных
со страхованием арендованного имущества, находящегося в
государственной и коммунальной собственности.
О такой привилегии страхования гос- и коммунального имущества
сообщает и "Вестник налоговой службы Украины" № 33/2002 (с. 12).
При этом налоговики ссылаются на п. 1 ст. 10 Закона "Об аренде
государственного и коммунального имущества", согласно которому
одним из существенных условий такого договора аренды является
страхование арендатором взятого им в аренду имущества.
Как отмечалось в "Бухгалтере" № 38'2002 (с. 40), при всем
уважении к валовым затратам мы все-таки вынуждены отметить, что
п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли (см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 18т) не
дает серьезных оснований для различия при отнесении на валовые
затраты имущества, находящегося в аренде, в зависимости от формы
собственности. Поэтому либо незаконна поблажка ГНАУ в отношении
государственного и коммунального имущества, либо незаконно
ограничение по валовым затратам на страхование объектов частной
собственности.
{1} Статью 8 Закона О Прибыли - см. в "Бухгалтере" № 4'2003 на
с. 38т-43т или № 18'2003 на с. 6т-11т.
{2} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 45т.
{3} Кстати, налоговики и раньше тоже иногда разрешали относить на
валовые затраты вновь созданного предприятия расходы,
связанные с улучшением ОФ (см., например, "Бухгалтер"
№ 20'2002, с. 28т), хотя п. 11.1 и п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли
таких послаблений не допускали.
{4} См. разъяснение ГНАУ в "Вестнике налоговой службы Украины"
№ 12/97 на с. 13-14 и № 13/2001 на с. 39, а также "Бухгалтер"
№ 20'2002, с. 33т.
{5} См. на эту тему "Бухгалтер" № 19'98, с. 16-17, и № 10'2000,
с. 79-80.
{6} П(С)БУ 7 "Основные средства" - см. в "Бухгалтере" № 47-48'2002
на с. 31т-35т.
{7} В "Бухгалтере" № 18'2003 на с. 47 приводится пример формы
такого расчета.
{8} См. "Бухгалтер" № 22'2003, с. 36.
{9} Естественно, при соблюдении плательщиком требований
п/п. 8.8.1, то есть если договор оперативной аренды обязует
или разрешает арендатору осуществлять улучшения объекта
аренды, используемого в хоздеятельности. Ну и, разумеется, при
наличии балансовой стоимости собственных ОФ на начало года.
{10} См. "Бухгалтер" № 23'2003, с. 7.
{11} Если эта группа ОФ у арендатора уже была, то ее стоимость
подлежит увеличению, а если такой группы у него еще не было,
то балансовую стоимость этой группы следует создать.
{12} Например, отремонтировать текущую крышу здания, в котором
предприятие арендует офис.
{13} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 33т.
(Окончание - в следующем выпуске)
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№29/03, стр. 43
[01.08.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------