Основные основы
------------------------------------------------------------------
Окончание. Начало - см. в № 28'2003 на с. 34-37 и № 29'2003 на
с. 43-45
IV. Налоговый учет выбытия ОС
1. Налоговый учет продажи ОФ
Отражение в налоговом учете операций по продаже ОФ зависит от
группы, в которой они учитываются. Продажа объекта ОФ группы 1
уменьшает ее балансовую стоимость на сумму балансовой стоимости
объекта. Если выручка от продажи объекта ОФ превышает его
балансовую стоимость, то разница включается в валовые доходы
плательщика налога. Сумма же превышения балансовой стоимости
объекта ОФ над выручкой от его продажи включается в валовые
затраты плательщика (п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
{1)).
При продаже ОФ групп 2 - 4 балансовая стоимость
соответствующей группы уменьшается на сумму продажи. Если выручка
от продажи объекта ОФ превышает балансовую стоимость группы,
полученную разницу включают в валовой доход (п/п. 8.4.4 Закона).
{2}
2. Перевод производственных ОФ в непроизводственные и их
последующая продажа
Новая редакция п/п. 8.4.5 Закона О Прибыли указывает, что не
только вывод объекта ОФ группы 1 из эксплуатации, но и передача
его в состав непроизводственных ОФ приводят к необходимости
приравнять балансовую стоимость такого объекта к нулю и не
начислять амортизацию. В "Бухгалтере" № 14'2003 (с. 46)
подчеркивалось, что Закон не содержит никаких специальных оговорок
в отношении перевода отдельного объекта ОФ групп 2 - 4 в состав
непроизводственных. По мнению автора указанной статьи, перевод
отдельного объекта групп 2 - 4 не влечет изменения стоимости
соответствующей группы, поскольку все случаи, когда в связи с
осуществлением операций с ОФ должно происходить изменение
стоимости какой-либо из названных групп, описаны в ст. 8 Закона О
Прибыли и среди них не упоминается трансформация объекта
"непервой" группы из производственного в непроизводственный.
О нюансах налогового учета продажи трансформированных
непроизводственных фондов групп 1 и 2 - 4 мы говорили в
"Бухгалтере" № 14'2003 (с. 46-47).
Вопросы, связанные с документальным подтверждением валовых
затрат по давно приобретенным непроизводственным фондам при их
продаже, освещались в "Бухгалтере" № 46/2002 (с. 38-40).
Кстати, в № 21'2002 (с. 29-30) предлагался оригинальный способ
повышения статуса непроизводственного фонда до основного, который
заключается в сдаче таких фондов в аренду.
Действительно, смелые плательщики могут утверждать, что после
сдачи в аренду непроизводственные фонды начинают участвовать в
хозяйственной деятельности арендодателя, а значит, вписываются в
категорию ОФ и получают право на амортизацию.
3. Ликвидация ОФ
В связи с тем, что ст. 7 Закона о Госбюджете-2002 ( 2905-14 )
на 2003 год не была продлена, а налоговое разъяснение,
утвержденное приказом ГНАУ от 13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 )
(далее - налоговое разъяснение № 68) {3}, признано утратившим
силу, с 01.01.2003 г. налоговый учет ликвидации ОФ (по прибыли)
регулируется (как и до 2002 года) исключительно ст. 8 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ).
Отражение в налоговом учете плательщика налога операций по
ликвидации ОФ различается в зависимости от следующего: 1) ОФ какой
из групп (1 или 2 - 4) ликвидируются; 2) как производится
ликвидация ОФ - по решению плательщика или по не зависящим от него
обстоятельствам; 3) имеются ли у плательщика налога
соответствующие документы об уничтожении, разборке или
преобразовании ОФ {4}).
О том, как отражать в налоговом учете активы, полученные от
ликвидации ОФ 1-й группы, - см. свежую статью в "Бухгалтере"
№ 29'2003 на с. 42 - 43.
4. Хищения ОФ
В 2002 году при отражении в налоговом учете операции хищения
ОФ плательщики руководствовались налоговым разъяснением № 68,
а также письмом ГНАУ от 29.04.2002 г. № 2534/6/15-1116
( v2534225-02 ) {5}. Наше мнение по вопросу налогообложения при
хищении ОФ в 2002 году изложено в "Бухгалтере" № 23-24'2002
(с. 41).
Изменения, происшедшие в налоговом учете с 01.01.2003 г.,
повлияли на налогообложение этой операции. В настоящее время, как
и до 2002 года, в соответствии с п/п. 8.4.8 "б" Закона О Прибыли в
периоде, в котором выявлено хищение объектов групп 2 - 4,
плательщик не изменяет балансовую стоимость соответствующей
группы. Уменьшение ее производится только после поступления
компенсации за ОФ групп 2 - 4 (см. п/п. 8.4.9 "б" того же Закона).
5. Продажа ОФ плательщиком единого налога
В соответствии со ст. 1 Указа Президента от 28.06.99 г.
№ 746/99 ( 746/99 ) "Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее -
Указ) {6}
"в случае осуществления операции по продаже основных фондов
выручкой от реализации считается разница между суммой,
полученной от реализации этих фондов, и их остаточной
стоимостью на момент продажи".
В "Бухгалтере" № 6'2002 (с. 30) подчеркивалось, что для
исчисления единого налога с реализации ОФ необходимо ответить как
минимум на три вопроса: как определяется остаточная стоимость ОФ
на момент продажи; в какой момент определяется выручка от
реализации ОФ; какая дата подразумевается под моментом продажи?
В настоящее время первый вопрос считается решенным. В письме
от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 ( v7513225-01 ) {7} и в
консультации журнала "Вестник налоговой службы Украины" № 48/2002
{8} ГНАУ сообщила, что "единоналожники", реализующие ОФ, должны
определять их остаточную стоимость по данным бухгалтерского
учета. {9} В связи с этим можно воспользоваться и дооценкой ОС,
предшествующей их реализации (в случае необходимости). Тем более,
как уже отмечалось в "Бухгалтере" № 28'2003 (с. 37), последние
изменения, внесенные в П(С)БУ 7 ( z0288-00 ), сняли обязательное
условие 10%-ного расхождения между остаточной и справедливой
стоимостью ОС, что сделало дооценку более доступной. {10}
Обращаем внимание на то, что автор ответа в "Вестнике
налоговой службы Украины" № 48/2002 - начальник управления,
начальник отдела специальных режимов налогообложения Главного
управления налогообложения юридических лиц ГНАУ В. Цветкова -
считает, что остаточная стоимость ОФ должна исчисляться на дату
продажи. {11}
Что касается момента определения выручки от реализации ОФ, то
он, прежде всего, зависит от используемой концепции расчета
выручки, которая, в свою очередь, требует четкого определения
момента продажи ОФ. К сожалению, в Указе конкретная дата
наступления момента продажи не установлена. В "Бухгалтере"
№ 6'2002 (с. 30-31) рассмотрены два подхода к его определению.
С одной стороны, логично предположить, что момент продажи
совпадает с моментом перехода права собственности.
С другой стороны, большинство специалистов все-таки связывают
"указную" выручку от реализации ОФ с поступлением денег.
В общем, оба подхода имеют право на жизнь, однако каждый из
них не обходится без налоговых нюансов, которые могут быть
(не)учтены плательщиком единого налога в зависимости от его
смелости-осторожности.
В "Бухгалтере" № 22'2003 (с. 46-47) рассматривался порядок
обложения единым налогом продажи объекта незавершенного
строительства для смелых и осторожных зайцев-плательщиков. В
поисках аргументов в пользу обложения не всей суммы от реализации
ОФ, а только разницы смелым ушастым плательщикам предлагалось
воспользоваться определением основных средств из бухучета. {12}
V. ОФ и НДС
Публикации в "Бухгалтере" № 28'2003 (с. 34-37), № 29'2003
(с. 43-45) и в первой части настоящей статьи посвящены
"прибыльным" аспектам налогообложения операций с ОФ. Однако
существуют еще и НДСные, связанные с судьбой налогового кредита в
операциях с ОФ. Рассмотрим некоторых из них
1. Передача ОФ в УФ
В "Бухгалтере" № 14'2000 (с. 68-70) анализировалось, нужно ли
при передаче в УФ корректировать налоговый кредит, отраженный при
приобретении ОФ, и если да, то какую часть НДС, уплаченного
(начисленного) при приобретении ОФ, необходимо оставить в составе
налогового кредита, а какую - перенести в стоимость ОФ.
По нашему мнению, смелый налогоплательщик может не
корректировать налоговый кредит при передаче ОФ в УФ, поскольку
п/п. 7.4.3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) {13}, в котором говорится о
распределении сумм НДС, уплаченных при приобретении ОФ, в данном
случае неприменим: в нем речь идет об операциях, осуществляемых в
одном отчетном периоде.
Точка зрения ГНАУ по данному вопросу (догадайтесь,
какая) изложена в письме от 28.10.99 г. № 16211/7/16-1220-26
( v6211225-99 ). {14} С мнением ГНАУ не согласился
Госкомпредпринимательства в письме от 11.09.2002 г. № 1-221/4912
( v4912563-02 ). {15} Комитет аргументирует свое несогласие тем,
что инвестиция не является продажей.
В редакционном комментарии к этому письму мы советовали
отсутствие корректировки налогового кредита доказывать иначе. Дело
в том, что с 01.01.2003 г. передача ОФ в УФ приравнивается к
операции продажи, о чем свидетельствует новый п/п. 8.4.11 Закона О
Прибыли. Так что аргумент Госкомпредпринимательства не пройдет.
Доказывая отсутствие каких-либо законных оснований для
осуществления корректировки налогового кредита на сумму НДС,
уплаченного (начисленного) при приобретении ОФ, которые вносятся в
УФ, можно использовать метод аналогии и сослаться на решение
хозяйственного суда Харьковской области от 14.01.2002 г.
№ А-15712/1-03. {16}
Рассматривая материалы дела по иску ООО к ГНИ, суд установил,
что нормы Закона об НДС не содержат требований об уменьшении сумм
налогового кредита по товарным остаткам, приобретенным
плательщиком НДС, при снятии с учета такого плательщика.
Кстати, Постановлением апелляционного суда Харьковской области
это решение оставлено без изменений.
Аналогичные выводы содержатся и в решении хозяйственного суда
Ровенской области от 30.05.2002 г. по делу № 3/137.
В соответствии с определением ВХС Украины от 14.08.2002 г.
№ 3/137 кассационная жалоба ГНИ в г. Ровно на решение
хозяйственного суда Ровенской области от 30.05.2002 г. не дала
оснований для пересмотра судом дела в кассационном порядке.
2. Дата возникновения права на налоговый кредит в связи с
приобретением (сооружением) ОФ
Согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС суммы НДС, уплаченные
поставщиками при приобретении ОФ, плательщик налога относит в
состав налогового кредита независимо от сроков ввода в
эксплуатацию таких объектов.
ГНАУ возражает против права плательщика на налоговый кредит,
установленного п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Так, в Программе
проведения документальных проверок по вопросам правильности
заявленных к бюджетному возмещению сумм НДС (приложение 1 к
приказу ГНАУ от 31.05.2002 г. № 255/ДСП ( v0255225-02 )) {17} ГНАУ
подчеркивает, что главным критерием для получения права на
налоговый кредит по приобретенным или сооруженным ОФ является их
участие в хозяйственной деятельности в течение периода,
превышающего 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию.
Следовательно, заключает ГНАУ, плательщик имеет право на
налоговый кредит, уплаченный (начисленный) за приобретенные ОФ, с
момента начала их участия в хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, аргументы налоговиков не соответствуют
Закону об НДС. Ведь в таком случае сложно объяснить, почему в
п/п. 7.4.1 Закона об НДС законодатель указал:
"независимо от сроков ввода в эксплуатацию".
Кроме того, если следовать формальной увязке хоздеятельности
с. 365-дневным использованием ОФ (определение термина "основные
фонды" образца 2002 года), то выходит, что налоговый кредит можно
получить не раньше истечения 365-го дня участия этих ценностей в
хоздеятельности.
Впрочем, мы думаем, что в 2003 году ГНАУ должна изменить свое
мнение. Ведь теперь п. 8.2 Закона О Прибыли, определяя термин
"основные фонды", говорит об их предназначении для использования в
хозяйственной деятельности на срок свыше 365 дней, а не о
собственно использовании (как это было раньше).
Что касается даты возникновения права на налоговый кредит по
сооружаемым ОФ, то Госкомпредпринимательства, в отличие от ГНАУ,
считает, что НДС, уплаченный в связи с сооружением ОФ, включается
в состав налогового кредита независимо от сроков ввода ОФ в
эксплуатацию (см. письмо Госкомпредпринимательства от 05.12.2002г.
№ 2-221/6498 ( v6498563-02 ) в "Бухгалтере" № 18'2003 на
с. 41т-42т).
3. НДС с дешевой продажи ОФ
Вопрос о том, необходимо ли сторнировать налоговый кредит,
отраженный при приобретении ОФ, которые продаются по цене ниже их
балансовой стоимости, рассматривался в "Бухгалтере" № 27'2001
(с. 52).
Автор статьи считает, что требование о сторнировке налогового
кредита, например в части, приходящейся на недоамортизированную
долю первоначальной стоимости НДС, предъявляемое некоторыми
налоговиками при проверке, незаконно. Подпункт 7.4.1 Закона об НДС
никаких дополнительных условий (о том, чтобы ОФ самортизировали
полностью или были проданы по балансовой стоимости) не выдвигает.
Кроме того, сумма убытка от реализации ОФ группы 1 согласно
п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли при продаже включается в валовые
затраты, так что упомянутая норма п/п. 7.4.1 Закона об НДС в любом
случае выполняется. {18}
В письме от 28.01.2003г. № 1399/7/15-3317 ( v1399225-03 ) {18}
налоговая согласилась с тем, что при дешевой продаже ОФ группы 1
сумма налогового кредита не уменьшается.
4. Ликвидация ОФ
Известно, что обложение НДС операции по ликвидации ОФ
регулируются п. 4.9 Закона об НДС. Первый абзац этого пункта
ликвидацию производственных или непроизводственных ОФ в целях
обложения НДС приравнивает к продаже по обычным ценам (а для ОФ
1-й группы - по обычным ценам, но не ниже их балансовой
стоимости). {19}
В "Бухгалтере" № 24'2001 (с. 11) обращалось внимание, что
абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС содержит исключение из этого правила.
Наиболее перспективным в плане необложения НДС, с точки зрения
автора, представляется случай "добровольной" ликвидации ОФ.
Избежать налоговых обязательств плательщик может путем
предоставления документального подтверждения невозможности
использовать ликвидируемый объект ОФ по причине его разборки,
преобразования или уничтожения.
В письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 ( v2235225-01 )
{20} ГНАУ наконец высказалась по поводу подтверждающих документов,
а также налогообложения в рассматриваемой ситуации. С тех пор мы
знаем, что основаниями для неначисления НДС при ликвидации ОФ
являются акт на списание (03-3 и 03-4) и/или заключение
соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования
ОФ по первоначальному назначению.
Что касается налогообложения, то, по мнению налоговиков, сумма
НДС, приходящаяся на несамортизированную часть балансовой
стоимости ОФ, которые ликвидируются добровольно, исключается из
состава налогового кредита. Мы считаем, что это не так. Ведь
балансовая стоимость ОФ 2 - 4-й групп после ликвидации отдельного
объекта остается неизменной (абз. "б" п/п. 8.4.8 Закона О
Прибыли), а значит, он продолжает амортизировать. Остаточная же
стоимость объектов 1-й группы при ликвидации включается в состав
валовых затрат (п/п. 8.4.10 Закона О Прибыли), поэтому нормы
п/п. 7.4.1 Закона об НДС не нарушаются.
Ну, вот наша основнофондная микроэнциклопедия и подошла к
своему концу. Надеемся, она помогла читателям как-то
систематизировать свои "основные" познания.
{1} См. ст. 8 данного Закона в "Бухгалтере" № 4'2003 на с. 38т-43т
или в № 18'2003 на с. 6т-11т.
{2} Исключение представляла продажа ОФ 2-3-й групп в 2002 году,
когда на основании ст. 7 Закона "О Государственном бюджете
Украины на 2002 год" (см. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 7т) вместо
п/п. 8.4.4 действовал п/п. 8.4.3.
{3} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 10т-11т.
{4} Это касается только ликвидации объекта ОФ группы 1.
{5} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 11т-12т.
{6} См. "Бухгалтер" № 38'2002, с. 2т.
{7} См. "Бухгалтер" № 39'2002, с. 17т.
{8} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 31.
{9} Кстати, мы рекомендовали этот способ еще в "Бухгалтере"
№ 10'2000 (с. 36-38).
{10} При этом для проведения дооценки необходимо иметь заключение
специализированной организации - оценщика.
{11} Опять же - см. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 31.
{12} Напомним, что согласно п. 4 "Общих положений" П(С)БУ 7
(см. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с.31т - 32т) незавершенное
капитальное строительство подпадает под определение основных
средств (в широком понимании этого термина).
{13} В п/п. 7.4.3 установлено, что,
"в случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или
приобретенные, частично используются в налогооблагаемых
операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита
включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их
изготовлении или приобретении, которая соответствует доле
использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых
операциях отчетного периода".
{13} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 38т.
{14} См. там же, с. 38т-39т.
{15} ГНИ, применила штрафные санкции к истцу (ООО), который при
переходе на упрощенную систему налогообложения по ставке
единого налога в размере 10% не произвел корректировку сумм
НДС, включенных в состав налогового кредита в предыдущих
отчетных периодах (см. "Бухгалтерскую газету" № 34-35'2002,
с. 19-21).
{16} См. "Бухгалтер" № 30 ч. II - 31'2002, с. 44-46.
{17} В ситуации с ОФ 2 - 4-й групп требования п/п. 7.4.1 Закона об
НДС (насчет амортизации и валовых затрат) выполняются, а
значит, оснований для корректировки налогового кредита нет.
{18} См. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 47т-48т.
{19} К продаже (причем по обычным ценам) этот пункт приравнивает
также операции по бесплатной передаче таких ОФ неплательщику
НДС или по переводу производственных фондов в
непроизводственные.
{20} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 10т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№30/03, стр. 46
[01.08.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------