Платникам податків при веденні податкового обліку результатів їх діяльності
доводиться вирішувати питання щодо правильності формування валових витрат
та валового доходу, а в кінцевому підсумку — визначення фінансового
результату підприємницької діяльності. Адже визначення суми прибутку
підприємства відповідно до норм чинного законодавства є гарантом того,
що податок на прибуток буде сплачено до держбюджету в повному обсязі
та без штрафних санкцій, пені, адміністративної та кримінальної відповідальності.
Так, наприклад, ВАТ «ПВП «Кривбасвибухпром» (м. Кривий Ріг, Дніпропетровська
обл.) у своїй виробничій діяльності використовує технологічний автотранспорт.
Шляхове покриття, по якому пересувається такий автотранспорт з вибухівкою,
значно відрізняється від покриття інших шляхів, тому що прокладання
шляху в кар’єрі виконується практично після вибуху гірничої маси (скальних
порід). Внаслідок цього автомобільні шини технологічного автотранспорту,
що експлуатується безпосередньо в кар’єрних умовах, виходять з ладу
набагато раніше, ніж установлено нормами, затвердженими наказом № 420.
Керівництво зазначеного акціонерного товариства вважає, що для виконання
вимог техніки безпеки під час перевезень вибухових матеріалів слід розробити
інші норми експлуатаційного пробігу автошин, тому звернулося до ДержавтотрансНДІпроекту,
який, посилаючись на лист Мінтрансу України, згоден розробити тимчасові
норми для технологічного транспорту ВАТ «ПВП «Кривбасвибухпром».
ВАТ «ПВП «Кривбасвибухпром» та інші платники податку звернулися до редакції
з рядом запитань.
Чи будуть підставою для віднесення до складу валових витрат витрати,
пов’язані із заміною шин за нормами, розробленими ДержавтотрансНДІпроектом,
за умови, що до наказу № 420 змін не внесено? Чи слід керуватись у податковому
обліку з податку на прибуток нормами, встановленими наказом № 420, якщо
його не зареєстровано в Мін’юсті України? Чи поширюються при цьому норми,
встановлені наказом № 420, на підприємства, які не є автотранспортними?
Для отримання правильних відповідей на ці запитання проаналізуємо такі
нормативні документи:
Указ Президента України від 21.05.98 р. № 493/98 «Про державну реєстрацію
нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади»
(за текстом — Указ № 493/98);
постанова Кабінету Міністрів України від 28.12.92 р. № 731 «Про затвердження
Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств
та інших органів виконавчої влади» (за текстом — постанова № 731);
наказ Мінтрансу України від 08.12.97 р. № 420 «Норми експлуатаційного
пробігу автомобільних шин» (за текстом — наказ № 420);
наказ Мінтрансу України від 30.03.98 р. № 102 «Про затвердження Положення
про технічне обслуговування i ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного
транспорту» (за текстом — наказ № 102).
З метою впорядкування видання міністерствами, іншими органами виконавчої
влади нормативно-правових актів, забезпечення охорони прав, свобод i
законних інтересів громадян, підприємств, установ та організацій Указом
№ 493/98 було встановлено, що з 01.01.93 р. нормативно-правові акти,
які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами
господарського управління та контролю i які зачіпають права, свободи
й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають
державній реєстрації (ст. 1 Указу).
Частиною першою ст. 2 цього Указу визначено, що державну реєстрацію
здійснюють:
нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої
влади, органів господарського управління та контролю — Міністерство
юстиції України;
нормативно-правових актів міністерств i республіканських комітетів Автономної
Республіки Крим — Головне управління юстиції Міністерства юстиції України
в Автономній Республіці Крим;
нормативно-правових актів обласних, Київської та Севастопольської міських
державних адміністрацій, їх управлінь, відділів, інших підрозділів,
а також місцевих органів господарського управління та контролю — обласні,
Київське та Севастопольське міські управління юстиції;
нормативно-правових актів районних, районних у містах Києві та Севастополі
державних адміністрацій, їх управлінь, відділів, інших підрозділів —
районні, районні у містах Києві та Севастополі управління юстиції.
Державна реєстрація провадиться в порядку, що визначається Кабінетом
Міністрів України. Міністерство юстиції України та управління юстиції
складають державні реєстри зареєстрованих ними нормативно-правових актів
(частини друга, третя ст. 2 Указу № 493/98).
Відповідно до п. 4 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових
актів міністерств, інших органів виконавчої влади, органів господарського
управління та контролю, що зачіпають права, свободи й законні інтереси
громадян або мають міжвідомчий характер, затвердженого постановою № 731, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого
виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше
норм, що:
а) зачіпають соціально-економічні, політичні, особисті та інші права,
свободи й законні інтереси громадян, проголошені й гарантовані Конституцією
та законами України, встановлюють новий або змінюють, доповнюють чи
скасовують організаційно-правовий механізм їх реалізації;
б) мають міжвідомчий характер, тобто є обов’язковими для інших міністерств,
органів виконавчої влади, органів господарського управління та контролю,
а також підприємств, установ i організацій, що не входять до сфери управління
органу, який видав нормативно-правовий акт.
На державну реєстрацію не подаються акти:
а) персонального характеру (про склад комісій, призначення на посаду
i звільнення з неї, заохочення працівників тощо);
б) дія яких вичерпується одноразовим застосуванням, крім актів про затвердження
положень, інструкцій та інших, що містять правові норми;
в) оперативно-розпорядчого характеру (разові доручення);
г) якими доводяться до відома підприємств, установ i організацій рішення
вищестоящих органів;
д) спрямовані на організацію виконання рішень вищестоящих органів i
власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, органів
господарського управління та контролю, що не мають нових правових норм;
е) нормативно-технічного характеру (державні стандарти, будівельні норми
i правила, тарифно-кваліфікаційні довідники, форми звітності та інші).
Отже, можна зробити висновок: наказ № 420, яким визначено норми експлуатаційного
пробігу автомобільних шин, відповідно до пп. «е» п. 5 постанови № 731
не потребує державної реєстрації в Мін’юсті України як такий, що є нормативно-правовим
актом міністерства (Мінтрансу України) нормативно-технічного характеру.
У Мін’юсті України 28.04.98 р. за № 268/2708 зареєстровано наказ № 102,
відповідно до пп. 1.1 якого порядок проведення технічного обслуговування
i ремонту дорожніх транспортних засобів поширюється на юридичних та
фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють
експлуатацію, технічне обслуговування i ремонт дорожніх транспортних
засобів (за винятком тролейбусів, мопедів i мотоциклів) незалежно від
форм власності.
Операції щодо заміни на дорожніх транспортних засобах (ДТЗ) шин та акумуляторних
батарей не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння
та інших видів поліпшення ДТЗ (пп. 3.19 наказу № 102). Відповідно до
пп. 3.8 цього наказу щоденне обслуговування, технічне обслуговування
та сезонне технічне обслуговування ДТЗ не належать до реконструкції,
модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення ДТЗ.
Таким чином, операції щодо заміни шин як такі, що не належать до реконструкції,
модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення ДТЗ,
належать до технічного обслуговування ДТЗ.
Підпунктом 3.20 п. 3 наказу № 102 установлено, що норми експлуатаційного
пробігу автомобільних шин та порядок їх коректування залежно від умов
експлуатації викладено в нормативному документі «Норми експлуатаційного
пробігу автомобільних шин», затвердженому наказом № 420. Характеристики
категорій умов експлуатації ДТЗ наведено в ГОСТ 21624—81.
Отже, всі суб’єкти підприємницької діяльності (юридичні та фізичні особи),
які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування i ремонт дорожніх
транспортних засобів (за винятком тролейбусів, мопедів i мотоциклів)
незалежно від форм власності, при здійсненні операцій щодо заміни шин
повинні керуватися нормами, встановленими наказом № 420.
Слід зазначити, що до технічного обслуговування належить тільки заміна
автомобільних шин відповідно до норм експлуатаційного пробігу.
Заміна автомобільних шин, які стали непридатними для експлуатації, але
пробіг яких не відповідає зазначеним нормам, належить не до технічного
обслуговування, а до ремонту.
Відповідно в податковому обліку з податку на прибуток витрати, пов’язані
із заміною на ДТЗ шин, термін використання яких закінчився відповідно
до норм експлуатаційного пробігу, включаються згідно з пп. 5.2.1 п.
5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат за умови експлуатації
ДТЗ у господарській діяльності. У разі заміни шин, які стали непридатними
(з будь-яких причин) для експлуатації, але пробіг яких не відповідає
нормам наказу № 420, витрати, пов’язані з такою заміною, відображаються
в податковому обліку як витрати на ремонт i поліпшення основних фондів,
тобто підлягають амортизації відповідно до пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону
№ 334/94-ВР (у разі якщо транспортний засіб, на якому здійснюється заміна
шин, підпадає під визначення основного фонду, тобто експлуатується у
власній господарській діяльності платника податку).
Таким чином, ВАТ «ПВП «Кривбасвибухпром» при вирішенні питання щодо
того, яку суму витрат можна включити до складу валових витрат, а яку
слід амортизувати, здійснюючи операції із заміни шин, слід керуватися
нормами наказу № 420. Лише за умови внесення відповідних змін до наказу
№ 420 товариство зможе користуватися нормами, розробленими для нього
ДержавтотрансНДІпроектом.