Під такою назвою у «Віснику» № 29/2003 було опубліковано
відповідь на запитання: «Чи потрібно зменшувати об’єкт
оподаткування з податку на прибуток підприємства на
суму прибутку, який звільнено від оподаткування?».
До редакції надійшли листи з проханням надати більш
детальну відповідь. Читачі також запитують, чи не допущено
помилки у відповіді. В одному з листів наведено такі
аргументи:
«Механічне застосування правил арифметики в цій консультації
призвело до викривлення результатів, отриманих від різних
видів діяльності підприємства. Тобто якщо по підприємству
загалом отримано збиток, то ніякі арифметичні дії не
повинні перетворювати його у прибуток. Припустімо, що
об’єкт оподаткування (рядок 08 декларації) дорівнює
+10 тис. грн. Прибуток від діяльності, звільненої від
оподаткування (рядок 10 декларації), теж дорівнює +
10 тис. грн. У цьому випадку показник рядка 11 декларації
за наявності позитивного значення об’єкта оподаткування
(рядок 08) дорівнював би нулю. Таке підприємство не
сплачуватиме жодної копійки податку на прибуток. На
нашу думку, вищезазначене дає змогу вважати, що в наданій
консультації зроблено помилкові висновки. Тому її буквальне
застосування може лише ускладнити становище збиткового
підприємства, яке потрапило в ситуацію, наведену в консультації».
Нагадаємо саму відповідь:
«Законом № 334/94-ВР передбачено можливість звільнення
від оподаткування частини прибутку (доходу) для певного
кола платників. Таке звільнення здійснюється шляхом
виключення з об’єкта оподаткування прибутку (доходу),
який звільнено від оподаткування. Відповідно до Порядку
складання декларації з податку на прибуток підприємства,
затвердженого наказом № 143, прибуток, що підлягає оподаткуванню
i формується за рахунок основної та пільгової діяльності
платника, визначається шляхом зменшення об’єкта оподаткування
(позитивного або від’ємного) від таких видів діяльності
платника податку на суму прибутку, який звільнено від
оподаткування. Слід зазначити, що до об’єкта оподаткування
включено весь прибуток, отриманий платником податку
протягом звітного періоду, в тому числі й прибуток,
який підлягає звільненню від оподаткування.
Наприклад, об’єкт оподаткування від основної та пільгової
діяльності за звітний період має від’ємне значення i
становить — 10 тис. грн. (рядок 08 декларації), а прибуток,
який звільнено від оподаткування, за цей самий період
має від’ємне значення i становить — 100 тис. грн. (рядок
10 декларації). У даному випадку прибуток, що підлягає
оподаткуванню, дорівнює +90 тис. грн. ( —10 тис. грн.
— (—100 тис. грн.)) (рядок 11 = рядок 08 — рядок 10
декларації).
Таким чином, з метою достовірного ведення податкового
обліку будь-який об’єкт оподаткування (позитивний або
від’ємний), що зазначений у рядку 08 декларації з податку
на прибуток підприємства, повинен бути зменшений на
суму прибутку (позитивну або від’ємну), який звільнено
від оподаткування i зазначено у рядку 10 декларації».
Детально розглянемо порядок розрахунку результату діяльності
підприємства, яка складається з діяльності, що оподатковується
за загальною системою, та діяльності, доходи від якої
звільняються від оподаткування. Керуватися при цьому
будемо Порядком складання декларації з податку на прибуток
підприємства, затвердженим наказом № 143.
Стаття 7 Закону № 334/94-ВР установлює окремий порядок
оподаткування операцій особливого виду. Зокрема, п.
7.20 цієї статті визначає, що платники податку, зазначені
в пунктах 7.11, 7.13, 7.19 цієї статті, ведуть окремий
облік доходів, які не включаються до складу валових
доходів або звільняються від оподаткування згідно з
нормами зазначених пунктів.
Приклад. Підприємство крім діяльності, що оподатковується
на загальних підставах, провадить видавничу діяльність,
доходи від здійснення якої не включаються до складу
валового доходу відповідно до п. 7.19 ст. 7 Закону №
334/94-ВР.
Для наочності розглянемо показники схематично, лише
доходів та витрат, без урахування показників приросту
(убутку) балансової вартості запасів та амортизаційних
відрахувань.
Так, у звітному періоді підприємство від здійснення
пільгової діяльності отримало дохід 160, а витрати на
здійснення цієї діяльності становили 260. Ці дані відображаються
в додатку К5 до рядка 10 декларації:
рядок А1 160
рядок А2 260
Прибуток, звільнений від оподаткування на підставі п.
7.19:
А1 — А2 = 160 — 260 = —100
рядок 10.1 —100
Оскільки підприємство здійснює лише один вид діяльності,
що звільняється від оподаткування, то в рядок 10 декларації
переносимо показник рядка 10.1 додатка К5 до рядка 10,
тобто —100.
Загальна сума валового доходу в рядку 01 декларації
відображається сумарно та включає, в тому числі, доходи
від видавничої (пільгової) діяльності підприємства:
рядок 01 310
Валові витрати в рядку 04 декларації відображаються
теж сумарно та включають, зокрема, витрати на здійснення
видавничої (пільгової) діяльності підприємства:
рядок 04 320
Загальний результат діяльності підприємства визначається
теж у цілому та дорівнює 310 — 320 = —10.
Рядок 08 —10
рядок 10 —100
рядок 11 90 ( —10 — ( —100) = +90),
де +90 — арифметично визначений прибуток, що підлягає
оподаткуванню. Його визначення (саме таким чином) відповідає
принципу побудови декларації з податку на прибуток підприємства,
Порядок складання якої затверджений наказом № 143 та
діє з 1 січня 2003 р.
Аби упевнитися, що визначення прибутку саме за таким
принципом є правильним, нагадаємо ще раз, що податковий
облік діяльності, яка не підлягає оподаткуванню, провадиться
окремо від обліку тієї діяльності, яка оподатковується
за загальною системою оподаткування. У нашому випадку
доходи від непільгової діяльності становлять 150 (310
— 160), а витрати — 60 (320 — 260). Отже, результат
від цієї діяльності, тобто прибуток, дорівнює 150 —
60 = +90.
Саме цей прибуток i підлягає оподаткуванню на загальних
підставах та відповідає показникові рядка 11 декларації.
Розглянемо ще один приклад, в якому пільгова діяльність
є прибутковою.
Рядки декларації:
рядок 01 320
рядок 04 310
рядок 08 10
Додаток К5 до рядка 10 декларації:
рядок А1 160
рядок А2 150
рядок 10.1 10
Рядки декларації:
рядок 10 10
рядок 11 0 (0 = 10 — 10, тобто рядок 08 — рядок 10).
Таким чином, у цьому разі платник податку до бюджету
дійсно не сплатить ані копійки податку на прибуток,
оскільки діяльність, яка оподатковується на загальних
підставах, не дала результату, тобто прибуток дорівнює
саме нулю.
Підрахуємо: дохід від непільгової діяльності становить
160 (320 загальних — 160 пільгових), витрати — теж 160
(310 загальних — 150 пільгових). Отже, результат, тобто
прибуток, дорівнює 160 — 160 = 0.
Підсумовуючи, зазначимо: результат, отриманий від пільгової
діяльності, ніяким чином не впливає (ані зменшує, ані
збільшує) на результат, отриманий від діяльності, яка
оподатковується на загальних підставах, хоча й відображається
у декларації про прибуток підприємства.