"Налогообложение" 1 сентября
------------------------------------------------------------------
Начало учебного процесса, как правило, связано с определенными
расходами, которые так или иначе влияют на налогообложение как
предприятий, так и физических лиц. Основную часть расходов
предприятия составляют расходы по подготовке кадров, а именно
плата за обучение сотрудников в учебных заведениях Украины,
которые могут сопровождаться и появлением сопутствующих учебному
процессу затрат (проезд, проживание и т. д.). Кроме того,
некоторые предприятия также изъявляют желание финансировать и
обучение детей сотрудников. Нюансам налогообложения расходов,
связанных с началом учебного года и посвящена данная консультация.
НОРМАТИВНАЯ БАЗА
- Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).
- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о НДС).
- Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92
( 13-92 ) "О подоходном налоге с граждан" с изменениями и
дополнениями (далее - Декрет о подоходном налоге).
- Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная
Приказом ГГНИ Украины от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ),
зарегистрированным в Минюсте Украины 09.06.93 г. № 64, с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 12).
- Постановление Кабинета Министров Украины от 24.12.97 г.
№ 1461 ( 1461-97-п ) "О размере расходов налогоплательщика на
профессиональную подготовку или переподготовку" (далее -
Постановление № 1461).
- Постановление Кабинета Министров Украины от 28.06.97 г.
№ 695 ( 695-97-п ) "О гарантиях и компенсациях для работников,
направляемых для повышения квалификации, подготовки,
переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от
производства" (далее - Постановление № 695).
ОБУЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ В УЧЕБНЫХ ЗАВЕДЕНИЯХ
1. ЗАТРАТЫ НА ОБУЧЕНИЕ И ВАЛОВЫЕ РАСХОДЫ
В соответствии с пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли в
состав валовых расходов относятся:
"... Расходы налогоплательщика, связанные с профессиональной
подготовкой или переподготовкой по профилю такого
налогоплательщика физических лиц, состоящих в трудовых
отношениях с таким налогоплательщиком, в украинских заведениях
образования, за исключением физических лиц, связанных с таким
плательщиком налога. Порядок профессиональной подготовки и
переподготовки и размеры расходов на такие целые
устанавливаются Кабинетом Министров Украины.
Обязанности по доказательству связи расходов на цели,
обусловленные этим подпунктом, с основной деятельностью
налогоплательщика, возлагаются на такого налогоплательщика.
В случае возникновения разногласий между налоговым органом и
налогоплательщиком относительно связи расходов на цели,
обусловленные этим подпунктом, с основной деятельностью
налогоплательщика, такие налоговые органы обязаны обратиться в
Министерство Украины по делам науки и технологий, чье
экспертное заключение является основанием для принятия решение
налоговым органом..."
В свою очередь на выполнение данного пункта Закона о прибыли
Кабинетом Министров Украины утверждено Постановление № 1461,
согласно которому:
"...Плательщик налога на прибыль предприятий может включать в
валовые расходы производства и обращения отчетного периода
затраты на профессиональную подготовку или переподготовку по
профилю такого плательщика физических лиц, которые находятся в
трудовых отношениях с ним, в украинских заведениях
образования, за исключением физических лиц, связанных с таким
плательщиком налога, в размере до 2 процентов фонда оплаты
труда отчетного периода...".
Т. о., из приведенных законодательных норм следует, что для
отнесения затрат на профессиональную подготовку кадров в состав
валовых расходов необходимо наличие следующих условий:
1. Лицо, обучение которого оплачивается предприятием, должно
состоять в трудовых отношениях с таким предприятием.
Напомним, что в соответствии с Кодексом Законов о труде
от 09.06.72 г. с изменениями и дополнениями трудовые отношения
физического лица и предприятия возникают в момент приема на
работу. При этом не имеет значения, принимается ли работник на
полный рабочий день или оформляется на работу по совместительству.
Т. е. для отнесения в состав валовых расходов имеет значение
наличие трудовых отношений без установления ограничений по
отнесению в валовые расходы затрат на обучение совместителей. При
этом необходимо помнить, что физические лица, осуществляющие
трудовую деятельность на предприятии на основании заключенных
гражданско-правовых договоров (подряд, поручение и т. д.), не
являются работниками предприятие, а следовательно, не состоят с
ним в трудовых отношениях.
2. Работник, обучение которого оплачивает предприятие, не
должен являться связанным лицом.
В соответствии с п. 1.26 ст. 1 Закона о прибыли связанным
физическим лицом является:
- лицо (или члены его семьи), которое осуществляют контроль
над предприятием (фактически имеет долю в собственности
предприятие не менее 20% его уставного фонда). Членами семьи
физического лица считаются муж или жена, прямые родственники (дети
или родители) как физического лица, так и его жены или мужа, а
также муж или жена любого прямого родственника физического лица
или его жены (мужа);
- должностное лицо налогоплательщика (предприятия),
уполномоченное осуществлять от его имени юридические действия,
направленные на установление, изменение или прекращение правовых
отношений, а также члены его семьи.
Т. о., например, нельзя относить в состав валовых расходов
затраты на профессиональную подготовку директора предприятия,
работников, являющихся учредителями предприятия или родственниками
директора или учредителей предприятия.
Необходимо отметить, запрет на включение в состав валовых
расходов затрат на обучение работников, являющихся связанными
лицами (а также и физических лиц, не являющихся работниками
данного предприятия), не означает, что предприятию запрещается
осуществлять такое финансирование за счет собственных средств.
3. Предприятие, осуществляющее подготовку или переподготовку
работника, должно быть украинским учреждением образования.
Нормы Закона о прибыли однозначно запрещают относить в состав
валовых расходов оплату за обучение в зарубежных учебных
заведениях. При этом необходимо отметить, что для целей
налогообложения форма собственности украинского заведения
образования (государственная или негосударственная) не имеет
значения.
4. Профессиональная подготовка и переподготовка работника
должна осуществляться по профилю предприятия.
В отношении профессиональной подготовки необходимо отметить,
что согласно разъяснениям, изложенным в Письме ГНАУ от 26.03.2002
г. № 5118/7/17-0517 ( v5118225-02 ), профессиональная подготовка
квалифицированного работника - это подготовка, обеспечивающая
одновременное получение профессионально-технического образования и
квалификации квалифицированного работника на базе полного общего
среднего образования или базового общего среднего образования с
предоставлением возможности получать полное общее среднее
образование.
Профессиональная подготовка специалиста - это подготовка,
обеспечивающая одновременное получение полного высшего образования
по специальности и квалификации специалиста.
Переподготовка - это получение образования соответствующего
образовательно-квалификационного уровня, который, как правило,
соответствует области знаний.
Повышение квалификации - это обучение с целью повышения и
развития умений, навыков и знаний, необходимых для эффективного
решения задач профессиональной деятельности.
На основании изложенного ГНАУ делает вывод, что в случае, если
физические лица состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком
(и не являются связанными лицами) и повышают квалификацию в
украинских учебных заведениях на основании заключенных между
предприятием и вузом договоров о целевой подготовке специалистов
определенной специальности, то такое повышение можно считать
профессиональной подготовкой по профилю.
Т. о., отношения между работником, предприятием и учебным
заведением должны быть подтверждены договором о целевой подготовке
кадров.
В отношении же "подготовки по профилю" необходимо отметить,
что ни Закон о прибыли, ни какой-либо другой нормативный документ
не приводит определения данного термина. С учетом логики Закона о
прибыли вполне возможно, что речь идет о хозяйственной
деятельности предприятия. И по мнению автора, "подготовка по
профилю" для целей отнесения в состав валовых расходов означает
подготовку специалистов, обеспечивающих деятельность, направленную
на получение дохода предприятия. В связи с этим хотелось бы также
обратить внимание на Письмо Госкомпредпринимательства
от 11.01.2001 г. № 3-513/80 ( v3_80563-01 ):
"...2. Относительно вопроса о том, имеет ли право плательщик
налога отнести на валовые затраты в установленных размерах
расходы, связанные с обучением необходимых ему для обеспечения
производственной деятельности специалистов, таких, как
бухгалтер, юрист, менеджер и т. п.
В связи с тем, что упомянутые ... специалисты относятся к
административному составу предприятия и его профильная
деятельность без их участия невозможна, расходы, связанные с
их обучением, правомерно относить на валовые затраты.
В случае возникновения разногласий между налоговым органом и
плательщиком налога по вышеуказанному вопросу налоговые органы
обязаны обратиться в Министерство Украины по делам науки и
технологий, чье экспертное заключение является основанием для
принятия решения налоговым органом (абзац 5 подпункта 5.4.2
Закона Украины № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) "О налогообложении
прибыли предприятий")".
5. Сумма затрат на профессиональную подготовку и
переподготовку работников (не связанных лиц) в украинских
заведениях, которая относится в состав валовых расходов отчетного
периода, не должна превышать 2% от фонда оплаты труда отчетного
периода.
В соответствии с п. 11.1 ст. 11 Закона о прибыли для целей
этого Закона используются следующие налоговые периоды: календарные
квартал, полугодие, три квартала, год. Для расчета суммы,
подлежащей включению в состав валовых расходов, определяется
размер фонда оплаты труда согласно Инструкции по статистике
заработной платы, утвержденной Приказом Минстата Украины
от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ).
2. РАСХОДЫ, СОПУТСТВУЮЩИЕ ОБУЧЕНИЮ СОТРУДНИКОВ
Действующим законодательством предусмотрено предоставление
работникам, которые направляются для повышения квалификации,
подготовки, переподготовки и обучения других профессий, в
зависимости от формы обучения соответствующих компенсаций и
гарантий.
Так, для работников, которые проходят обучение с отрывом от
производства, Постановлением № 695 в соответствии со ст. 12 Закона
Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. № 108/95-ВР ( 108/95-ВР )
с изменениями и дополнениями предусмотрены следующие минимальные
государственные гарантии:
а) сохранение средней заработной платы по основному месту
работы за время обучения;
б) оплата стоимости проезда работника к месту обучения и
обратно;
в) выплата суточных за каждый день пребывания в дороге в
размере, установленном законодательством для служебных
командировок. Иногородним работникам в течение первого месяца
обучения суточные выплачиваются в размере, установленном
законодательством для служебных командировок, а в следующие
месяцы, до окончания срока обучения, тем, кто получает заработную
плату в размере менее 6 необлагаемых минимумов доходов граждан,
выплачивается стипендия в размере 20% суточных.
На время обучения работники обеспечиваются общежитием
гостиничного типа. В случае отсутствия общежития возмещение
расходов, связанных с наймом жилого помещения, осуществляется в
порядке, установленном законодательством для служебных
командировок.
Оплата проезда работников, которые направляются на обучение с
отрывом от производства, к месту обучения и обратно, выплата
суточных за время пребывания в дороге и за время обучения,
стипендии, возмещение расходов, связанных с наймом жилого
помещения, осуществляются по месту основной работы.
Т. о., основным моментом предоставления таких компенсаций
является направление на обучение работников только от основного
места работы.
Для работников, которые обучаются без отрыва от производства
(вечерняя или заочная форма обучения), гл. XIV КЗоТ, Законом
Украины "Об отпусках" от 15.11.96 г. № 504/96-ВР ( 504/96-ВР ) с
изменениями и дополнениями и Постановлением КМУ от 28.06.97 г.
№ 634 ( 634-97-п ) предусмотрено:
- предоставление оплачиваемого учебного отпуска (ст. 13, 14,
15 Закона № 504);
- компенсация проезда к месту обучения и обратно один раз в
год на установочные занятия, для выполнения лабораторных работ и
сдачи зачетов, экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта
(работы) в размере 50% от стоимости проезда (ст. 219 КЗоТ
( 322-08 )).
Как видим, указанные компенсации и гарантии предусмотрены
действующим законодательством и являются обязательными выплатами.
В случае если затраты по обучению относятся в состав валовых
расходов, указанные расходы также относятся в состав валовых
расходов на основании п. 5.6.2 п. 5.6 ст. 5 (обязательные выплаты,
предусмотренные законодательством, которые включаются в фонд
оплаты труда) и пп. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли
(командировочные расходы). При этом отметим, что при отнесении в
состав валовых расходов сумм, относящихся к оплачиваемому учебному
отпуску, необходимо учитывать 2% ограничение, поскольку такие
расходы напрямую связаны с фондом оплаты труда.
ОБУЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ И НДС
В соответствии с пп. 5.1.3 п. 5.1 ст. 5 Закона об НДС от
обложения НДС освобождаются, предоставленные согласно перечню,
установленному Кабинетом Министров Украины, услуги по высшему,
среднему, профессионально-техническому. При этом предприятие,
оказывающее такие услуги, должно иметь специальное разрешение
(лицензию) на их предоставление. Перечень услуг по высшему,
среднему, профессионально-техническому и начальному образованию,
операции, по предоставлению которых освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением КМУ
от 21.01.98 г. № 61 ( 61-98-п ).
Т. о., у предприятий, оплачивающих обучение своих работников в
учебных заведениях, налоговый кредит, как правило, отсутствует.
Необходимо отметить, что в случае оплаты предприятием услуг по
профессиональной подготовке и переподготовке кадров, которые
включают в стоимость обучения и НДС (предоставляемые
предприятиями, не являющимися учебными заведениями), предприятие
имеет право на налоговый кредит. Поскольку согласно пп. 7.4.1
п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода
состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных)
налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг),
стоимость которых относится в состав валовых расходов, сумма
налогового кредита будет пропорциональна сумме, валовых расходов.
ОБУЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ И ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ
До 2004 г.
Ситуация с обложением подоходным налогом стоимости обучения
вызывала различные неоднозначные толкования вплоть до конца 2001
года. Бухгалтерская пресса в этот период публиковала достаточно
противоречивые консультации (в т. ч. и работников официальных
органов) по данному вопросу. Более того, даже ГНА Украины издавала
одно (Письмо № 11715/7/17-0517 ( v1171225-01 ) от 30.08.2001 г.)
за другим (Письмо № 9333/7/17-0517 ( v9333225-01 ) от 13.07.2001
г.), содержащие противоречивые разъяснения. Тем не менее, с конца
2001 г., по-видимому, ГНА Украины пришла к определенному мнению,
о чем неоднократно предоставляла разъяснения в ряде писем:
№ 5118/7/17-0517 ( v5118225-02 ) от 26.03.2002 г.;
№ 12376/7/17-0517 от 14.09.2001 г.; № 13398/7/17-0517
от 05.10.2001 г.; № 14082/7/17-0517 ( v4082225-01 ) от 18.10.2001
г.; № 9333/7/17-0517 ( v9333225-01 ) от 13.07.2001 г.
В приведенных письмах налоговая администрация делает вывод,
что в совокупный налогооблагаемый доход работника не включается
плата за обучение в случае, если:
1) физическое лицо состоит в трудовых отношениях с
предприятием-налогоплательщиком;
2) физическое лицо не является связанным;
3) контракт на профессиональную подготовку (переподготовку)
специалистов соответствующего профиля с украинским учебным
заведением образования заключило предприятие;
4) расходы на обучение включаются в состав валовых расходов.
Кроме того, ГНАУ отмечает, что денежные средства, направленные
предприятием на обучение работников, непосредственно заведению
образования на основании заключенных договоров о целевой
подготовке и переподготовке специалистов определенной профессии
(при соблюдении перечисленных выше условий), не являются личным
доходом граждан и не подлежат обложению подоходным налогом.
Если вы полностью доверяете налоговым органам - смело следуйте
"их последним" разъяснениям, изложенным выше. Для тех же
предприятий, которые уже "обжигались" на подобных разъяснениях
контролирующих органов и на собственном опыте убедились в
практических результатах непоследовательности налоговой
администрации, приведем другую точку зрения "налоговиков",
которая, необходимо отметить, более обоснованна с точки зрения
действующего законодательства и является вполне логичной. В
частности, свое "противоположное" мнение ГНА Украины изложила в
Письме № 11715/7/17-0517 ( v1171225-01 ) от 30.08.2001 г. Суть его
заключается в следующем.
1. В совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами
в течение календарного года, включаются не только доходы,
полученные ими в любой форме, но и доходы, образовавшиеся в
результате предоставления за счет средств предприятий, учреждений,
организаций, физических лиц - субъектов предпринимательской
деятельности своим работникам материальных и социальных благ в
денежной и натуральной форме, кроме сумм выплат, которые не
включаются в совокупный налогооблагаемый доход, определенных в
ст. 5 Декрета о подоходном налоге.
2. В соответствии с пп. "с" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном
налоге в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами
в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются
только суммы платы за содержание и обучение детей в дошкольных
воспитательных учреждениях, учреждениях общего среднего,
профессионально-технического образования, а также в
государственных высших учебных заведениях, расположенных на
территории Украины, за счет физических или юридических лиц
(независимо от трудовых отношений).
3. В Декрете также сказано, что в налогооблагаемый доход не
включается сумма возмещения расходов на образование (обучение) или
переобучение в заведениях образования получателя благотворительной
помощи, зарегистрированного как безработный, а также любого
другого лица в результате проведения публично объявленного
конкурса, в т. ч. как назначение стипендий, выплачиваемых через
такие заведения образования (пп. "i" п. 1 ст. 5 Декрета о
подоходном налоге).
Т. о., в Декрете указаны только два случая, когда оплата
стоимости обучения в вузах не включается в совокупный
налогооблагаемый доход, - это обучение детей в украинских вузах и
обучение безработных и прошедших по конкурсу за средства
благотворительной организации.
Необходимо отметить также, что нормы пп. "с" п. 1 ст. 5
Декрета о подоходном налоге не определяют точный возраст детей,
которым может быть предоставлена льгота по подоходному налогу из
сумм платы за обучение, в частности в высших государственных
заведениях образования. Поэтому ГНА Украины, основываясь на
положениях законов Украины "Об общеобязательном государственном
социальном страховании в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением" (ст. 45) и "Об общеобязательном государственном
социальном страховании от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, которые повлекли потерю
трудоспособности" (ст. 9), при предоставлении указанной льготы
рекомендует, в частности в Письме от 24.12.2002 г.
№ 8752/6/17-0516 ( v8752225-02 ), придерживаться ограничения
возраста до 23 лет. Т. о., если сотруднику предприятия не
исполнилось 23 года ("детский возраст"), и предприятие финансирует
его обучение, оно на вполне законных основаниях, без всяких
противоречий со стороны законодательства может не облагать
подоходным налогом суммы платы за обучение. По налогообложению
стоимости обучения иных сотрудников, старше 23 лет (не являющихся
детьми), предприятию придется принимать решение самостоятельно,
исходя из сложившегося опыта разбирательств с контролирующими
органами, налоговой политики предприятия и подхода к нашему
неоднозначному законодательству. В любом случае, рекомендуем
поинтересоваться позицией вашей налоговой по данному вопросу.
С 2004 г.
С 01.01.2004 г. вступает в силу Закон Украины "О налоге с
доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 )
(далее - Закон № 889).
В соответствии с п. 4.3.20 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889 с
01.01.2004 г. не включается в состав месячного или годового
совокупного налогооблагаемого дохода сумма, оплаченная
работодателем в интересах учреждений образования в счет
компенсации стоимости подготовки или переподготовки
налогоплательщика - наемного лица по профилю деятельности или
общими производственными потребностями такого работодателя. При
этом установлено ограничение, а именно: не включается в совокупный
налогооблагаемый доход сумма не выше размера суммы, определенной
в пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закона № 889, в расчете на каждый полный
или неполный месяц подготовки или переподготовки такого наемного
лица. Речь идет о сумме месячного прожиточного минимума для
работоспособного лица, установленного на 1 января отчетного
налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до 10 грн.
Например, стоимость обучения за 1 семестр 2003 - 2004 учебного
года (сентябрь-январь) составляет 2 800 грн. (560 грн. за месяц).
Из указанной суммы 2240 грн. уплачены в период действия Декрета о
подоходном налоге, 560 грн. - в период действия Закона № 889.
Прожиточный минимум на 2003 г., установленный Законом Украины
№ 2780-III ( 2780-14 ) от 15.11.2001 г. для работоспособного лица,
составляет 365 грн. Допустим, на 1 января эта сумма остается
неизменной. Согласно Закону № 889 сумма ограничения составит
365 х 1,4 = 511 грн., с округлением 510 грн. Т. о., сумма 50 грн.
(560 - 510) будет включаться в совокупный налогооблагаемый доход
работника в январе 2004 г.
Сумма, оплаченная предприятием в компенсацию стоимости
обучения, будет приравнивается к дополнительному благу,
предоставленному наемному работнику и подлежит налогообложению в
общем порядке в случае, если наемное лицо прекратит трудовые
отношения с работодателем в течение:
- периода обучения;
- или до окончания второго календарного года от года, в
котором заканчивается такое обучение.
ОБУЧЕНИЕ ДЕТЕЙ СОТРУДНИКОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
В соответствии с пп. "с" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном
налоге в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами
в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются
суммы платы за содержание и обучение детей в дошкольных
воспитательных заведениях, заведениях общего среднего,
профессионально-технического образования, а также в
государственных высших учебных заведениях образования,
расположенных на территории Украины, за счет физических или
юридических лиц. В свою очередь, согласно п. 5.21 Инструкции № 12
суммы платы за обучение детей и за содержание в дошкольных
воспитательных учреждениях не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход тех граждан, в пользу которых юридическим
или физическим лицом были проведены такие выплаты.
Т. о., для необложения подоходным налогом стоимости обучения
детей необходимо, чтобы такое обучение финансировалось
исключительно предприятием. Если же предприятие перечисляет
учебному заведению не собственные денежные средства, а удержанные
из заработной платы родителей, то в таком случае производятся все
начисления и удержания, предусмотренные законодательством при
начислении работнику заработной платы.
При этом необходимо отметить, что для работодателей 2003 год
является последним шансом "безболезненно" для физического лица
профинансировать обучение его ребенка в учебном заведении,
поскольку Законом № 889 с 2004 г. такая льгота по подоходному
налогу не предусмотрена.
В отношении валовых расходов необходимо отметить, что Законом
о прибыли не предусмотрено включение сумм, перечисляемых за
обучение детей, в валовые расходы предприятия.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№33/03, стр. 27
[04.09.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------