Насамперед, варто підкреслити найважливіші відмінності нового Закону від Декрету Кабінету Міністрів "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92, який регулює відносини оподаткування громадян з 1993 року.
По-перше, за Законом "Про податок з доходів фізичних осіб" більше не застосовується так зване прогресивне оподаткування доходів, а встановлено єдину ставку податку — 15% від об'єкта оподаткування (13% - до 31.12. 2006 року). Винятки визначено лише для таких доходів, як виграш чи приз (якщо він отриманий не у державній лотереї) — подвійна ставка, а також, приміром, для оподаткування проценту на депозит у банку чи небанківській фінансовій установі — 5%.
Зменшення ставки оподаткування стало можливим завдяки розширенню та уніфікації об'єкта оподаткування. Тобто Закон не акцентує більше уваги на джерелах походження доходів фізичних осіб, як це притаманно Декрету. Як відомо, за Декретом № 13-92 в Україні працює досить складна для розуміння платниками податків система оподаткування. Ним розмежовуються доходи, одержувані за основним місцем роботи (служби, навчання) та прирівняні до них; не за основним місцем роботи; доходи від підприємницької діяльності та інші доходи. Крім того, існують особливості оподаткування іноземців та осіб без громадянства, у частині їх доходів з джерелом походження в Україні.
Натомість за новоприйнятим Законом встановлено поняття "загальний оподатковуваний дохід" (ст. 4), до якого включаються всі надходження незалежно від того, чим особа заробляє собі на життя — як найманий працівник, як незалежний професіонал або творчий працівник, чи як виконавець робіт за цивільно-правовими угодами. Більше того, до такого загального оподатковуваного доходу включаються одержане роялті (плата за користування немайновими активами), отримана орендна пла-
та, вартість одержаних від працедавця додаткових благ працівником (те, що в народі прийнято називати "соціальний пакет"), спадкове майно, подарунки, сплачена боржником неустойка, пасивні доходи тощо.
Проте відповідно до Закону низка надходжень не включається до складу загального оподатковуваного доходу (п. 4.3 ст. 4), тобто отримання коштів, спеціально позначених у п. п. 4.3.1 — 4.3.33 названої статті, не збільшує загального оподатковуваного доходу. Серед сум-винятків є такі "екзотичні", як Нобелівська та Абелівська премії; є "стимулюючі", як сума доходів, отриманих від розміщення коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів, виграші у державну лотерею, а також суми, одержані за здану (продану) вторинну сировину та побутові відходи, за винятком брухту чорних та кольорових металів. Не включаються до загального оподатковуваного доходу, зі зрозумілих причин, також суми допомоги, виплачеш репресованим та згодом реабілітованим особам або їх спадкоємцям, аналогічні суми жертвам нацистських переслідувань чи їх спадкоємцям; суми грошової допомоги сім'ям загиблих (зниклих безвісті) військовослужбовців чи співробітників органів внутрішніх справ; суми відшкоду-вань "чорнобильцям".
Крім того, Законом додатково визначено низку надходжень, які були відсутні у Декреті, і які виключатимуться із загального оподатковуваного доходу отримувачів. Зокрема, це стосується сум благодійної допомоги, виплачених благодійними фондами та неприбутковими організаціями; професійними та творчими спілками їх членам; Товариством Червоного Хреста; сум державних премій та державних стипендій, а також державних винагород. Важливим для суб'єктів малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування, є п.п. 4.3.25, за яким їх дохід (прибуток) від під-, приємницької діяльності не оподатковується на загальних для фізичних осіб підставах. А учнів, студентів, аспірантів, можливо, потішить п.п. 4.3.26, відповідно до якого їх невеликі стипендії не підлягатимуть оподаткуванню.
Що стосується такого нового інституту, як оподаткування додаткових благ (п.п. 1 ст. 1 та п.п. 4.2.9 ст. 4), то необхідно враховувати зміст не лише названих пунктів, а також винятки п.п. 4.3, насамперед, п.п. 4.3.14, за яким не вважається додатковим благом вартість безоплатного харчування, миючих та знешкоджуючих засобів, робочого одягу тощо. Окрім цього, працедавець може компенсувати вартість підготовки чи перепідготовки свого найманого працівника за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого працедавця. Якщо така компенсація відповідатиме правилам п.п. 6.5.1 Закону, то ця сума не включатиметься до загального оподатковуваного доходу працівника.
Крім надходжень, які не включаються на підставі п.п. 4.3 Закону до загального оподатковуваного доходу, введено список так званих податкових соціальних пільг для ширшого кола осіб (ст. 6), аніж передбачено Декретом, і врегульовано порядок отримання таких пільг. Насамперед, з погляду порядку отримання пільги важливими є два моменти: 1) податкову соціальну пільгу можна отримати за одним із місць одержання зарплати (при чому таке місце можна змінити); 2) для отримання податкової соціальної пільга необхідно подати заяву працедавцю, а до доходу, нарахованого до подання такої заяви, пільга не застосовується.
Щодо кола осіб, на яких поширюється право на отримання податкової соціальної пільги, то за п.п. 6.5 юна обчислюється відповідно до щомісячної заробітної плати, розмір якої не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня для працездатної особи, встановленого на 1 січня певного року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. з урахуванням обмежень п. 22.4 Закону
Якщо відповідно до Декрету Кабінету Міністрів "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 щодо різних груп платників податків по-різному вирішувалося питання подання декларацій, а основний тягар обчислення загального річного оподатковуваного доходу покладався на підприємства, установи, організації, суб'єктів підприємницької діяльності, які виплачували доходи фізичним особам, то за Законом "Про податок з доходів фізичних осіб" акценти розставлені дещо по-іншому.
Працедавці (п.п. 1.17) та інші юридичні і фізичні особи, які визначаються податковими агентами за цим Законом (п.п. 1.15), зобов'язані нарахувати на виплачуваний фізичній особі дохід податок та подати платіжний документ до банку, за яким нарахований податок буде спрямовано до бюджету. Але, коли окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню при виплаті, фізична особа сама зобов'язана включити їх у свій загальний річний оподатковуваний дохід. До таких доходів можуть належати іноземний дохід (п. 1.4), доходи, що виплачуються на користь платників податку фізичними особами, та доходи, чиє джерело виплати знаходиться в осіб, звільнених від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Причому подавати податкову декларацію платник податку повинен не лише у названих випадках, а також тоді, коли він має право на податковий кредит. Останній є новим інститутом податкового законодавства у частині його застосування до оподаткування доходів фізичних осіб. Особа, яка використовує своє право на податковий кредит, за підсумками звітного року подає податкову декларацію, де вказує документально підтверджені дані, які є підставою для перерахунку загального річного оподатковуваного доходу у бік зменшення. Згідно зі ст. 5 Закону до складу податкового кредиту включаються такі витрати, фактично понесені протягом року:
— сума коштів, сплачених на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної освіти або вищої форми навчання самого платника, його дружини (чоловіка), дітей (у тому числі усиновлених). Причому не усієї суми, а лише тієї, що у місяць не перевищує розміру місячного прожиткового рівня помноженого на 1,4;
— сума власних коштів, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку, його чоловіка (дружини), дітей чи батьків, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів; протезно-ортопедичних пристосувань, у тих розмірах, що не покриваються виплатами фонду загальнообов'язкового медичного страхування;
— частину суми процентів за іпотечним кредитом та деякі інші.
Втім, положення Закону, які стосуються іпотечного кредитування, медичного страхування набирають чинності у порядку ст. 22 Закону, тобто не раніше 1 січня 2005 року.
Дещо затьмарює перспективу для фізичних осіб від використання переваг податкового кредиту положення п.п. 5.4.2, а саме, що загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу, одержаного протягом року як заробітна плата. Тобто, якщо, припустимо, фізична особа не працює на підставі укладеного трудового договору або її заробітна плата є символічною і наявні інші джбрела доходів, з яких власне здійснюються витрати, то і податковий кредит, відповідно, суттєво "звужується" у розмірах. А, між іншим, подібна ситуація є не такою вже гіпотетичною, враховуючи, що більшість викладачів навчальних закладів та інших державних службовців із досить невисокою заробітною платнею використовують інші доходи (приміром, авторські гонорари чи доходи за виконання цивільно-правових угод) для покриття витрат, що могли би бути включеними до податкового кредиту. Якщо ж виходити із змісту п.п. 1.9 Закону, незалежні професіонали, які не є найманими працівниками, виходить взагалі не мають права на податковий кредит?
До речі, з огляду на наше сьогодення, проблематичним виглядає визначення такого об'єкту оподаткування, як додаткові блага, якщо йдеться про пільги та матеріальні блага, передбачені різними законами України для заохочення різних категорій державних службовців — військовослужбовців, співробітників органів внутрішніх справ, суддів, прокурорів тощо. Адже, якщо відповідні матеріальні блага розглядати як додаткові блага у розумінні Закону "Про податок з доходів фізичних осіб", то очевидним є те, що з набранням чинності новим Законом, а надто після закінчення звітного податкового року у багатьох названих категорій державних службовців, які отримали квартири, пільгове медичне обслуговування, компенсацію за комунальні послуги тощо, можуть виникнути великі податкові зобов'язання. З погляду пересічних громадян це, можливо, й справедливо, бо Закон має бути рівним для усіх, але тоді державі доведеться обирати: або покривати ці борги за рахунок коштів державного бюджету, провівши списання податкових зобов'язань; або, підвищивши заробітну плату державних службовців до належного рівня, одночасно відмовитися від практики "майнового" заохочення своїх найманих працівників.