Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых предприятий
------------------------------------------------------------------
В Украине зарегистрировано около 250 тыс. малых предприятий,
более 121 тыс. неприбыльных организаций, 43 тыс. фермерских
хозяйств. Для такого рода хозяйствующих субъектов (значительная
часть которых не применяет компьютерные технологии) рассчитаны
Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского
учета малыми предприятиями.
Законом № 2063-III ( 2063-14 ) предусмотрено применение
упрощенной формы бухгалтерского учета.
Согласно Закону № 996-ХIV ( 996-14 ) форма бухгалтерского
учета - это определенная система регистров учета, порядка и
способа регистрации и обобщения информации в них. При этом
обязательно соблюдение единых принципов бухгалтерского учета, в
частности двойной записи, периодичности.
В ст. 63 Хозяйственного кодекса Украины предприятия в
зависимости от количества работающих и объема реализации
разделяются на малые, средние и крупные.
Для малых предприятий 31 мая 1996 г. приказом № 112
( z0297-96 ) были утверждены Указания о составе и порядке
заполнения учетных регистров малыми предприятиями.
После реформирования бухгалтерского учета, изменений порядка
формирования доходов, расходов, финансовых результатов и структуры
финансовой отчетности малых предприятий, введения упрощенного
Плана счетов бухгалтерского учета для малых предприятий возникла
необходимость в пересмотре и регистров, в которых бы
систематизировалась и обобщалась информация о хозяйственных
операциях таких субъектов.
Учитывая то, что согласно Закону № 996-ХIV ( 996-14 ) субъекты
хозяйствования имеют право самостоятельно избирать форму
бухгалтерского учета, на смену Указаниям о составе и порядке
заполнения учетных регистров предложены Методические рекомендации
по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями,
утвержденные приказом № 422 ( v0422201-03 ) и соответственно
приказом № 440 ( z0629-03 ) признаны утратившими силу приказы
Минфина Украины № 112 ( z0297-96 ) и № 196 ( z0646-98 ).
Методические рекомендации могут применять малые предприятия -
субъекты предпринимательской деятельности, а также неприбыльные
организации.
Указанные методические рекомендации построены на обеспечении
ведения бухгалтерского учета в регистрах с применением упрощенного
Плана счетов и упрощенных процедур определения расходов
деятельности, приведенных в ПБУ 25 ( z0161-00 ).
Регистры бухгалтерского учета должны составляться малым
предприятием ежемесячно. Основанием для записей в регистрах
являются первичные документы о фактах хозяйственных операций,
расчеты износа (амортизации), налоговых и других отчислений.
Записи ведутся в той сумме, которая указана в первичных документах
(расчетах), то есть в гривнях и копейках (без округления).
Хозяйственные операции заносятся в регистр бухгалтерского
учета за тот месяц, в котором они состоялись. Данные регистров
бухгалтерского учета используются для составления финансовой
отчетности, заполнения других форм отчетности. Методические
рекомендации предусматривают два варианта ведения регистров:
простую форму бухгалтерского учета;
упрощенную форму бухгалтерского учета.
Простая форма бухгалтерского учета рассчитана на малые
предприятия с незначительным документооборотом, осуществляющие
деятельность по выполнению нематериалозатратных работ и услуг, то
есть такие, предметом деятельности которых не является
производство готовой продукции. Незначительный документооборот на
таких предприятиях - следствие ограниченного количества
хозяйственных операций, небольшой (до 10 лиц) численности
работающих, который может быть расписан на 1 - 3 страницах
Журнала, что делает его удобным в пользовании и работе.
Простая форма предусматривает, кроме ведения Журнала учета
хозяйственных операций, (возможно) ведение для учета расчетов по
оплате труда с дебиторами и кредиторами Ведомости 3-м. Данные из
этой Ведомости итоговыми оборотами из граф 10, 14 - 19 и из графы
8 раздела I выборочно (без повторных записей операций,
непосредственно занесенных по первичным документам в Журнал) и из
граф 5 - 9 и 13 - 18 раздела II заносятся в Журнал учета
хозяйственных операций.
В Журнал учета хозяйственных операций линейно-позиционным
порядком заносятся данные о хозяйственных операциях с
корреспонденцией по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета.
Первичные документы (расчеты), послужившие основанием для записей
в Журнале, подкладываются и нумеруются в порядке записей в нем с
пометкой "Документы к Журналу учета хозяйственных операций за
такой месяц и год".
Записи в Журнал заносятся поданным о кассовых операциях, об
операциях на счетах в банках, о выполненных работах и услугах
(доходах), начисленной заработной плате, удержанных и начисленных
налогах (платежах), амортизации, о расходах и т. д. Построение
учета расходов и материальных ресурсов может быть упрощено -
приобретенные и переданные в места использования материальные
ресурсы могут отражаться малыми предприятиями по дебету счета 84 и
кредиту счета 68 (20). В таком случае только по результатам
инвентаризации (требование о ее проведении - не менее одного раза
в год перед составлением годового отчета, если не произошли
какие-либо чрезвычайные операционные события) выявленные в местах
использования не подданные обработке материалы и сырье
оприходуются с отражением по дебету счета 20 "Производственные
запасы" и кредиту счета 79 "Финансовые результаты". Одновременно
для подготовки данных для составления Отчета о финансовых
результатах сведения об элементе материальных затрат (строка 090
ф. № 2-м) в регистре бухгалтерского учета корректируются способом
сторно по дебету и кредиту счета 84 "Расходы операционной
деятельности".
Открытие Журнала учета хозяйственных операций на текущий месяц
сопровождается надписью в графе 3 "Сальдо на начало месяца" и
приведением в графе 4 валюты (итога) баланса, а в соответствующих
с 5 по 46 графу - сальдо на конкретном счете бухгалтерского учета.
Методические рекомендации предусматривают применение в случае
необходимости 1 - 2 вкладных листов, не имеющих "шапки" титульного
(основного) листа и подшиваемых (подкладываемых) сверху основного
листа Журнала. Как выводятся обороты за текущий месяц и сальдо на
конец месяца, считаем, в этом случае приводить излишне.
Упрощенная форма бухгалтерского учета, рекомендованная для
малых предприятий с большим объемом документооборота (а,
следовательно, и численностью работающих, и объемом реализации), с
производством готовой продукции, выполнением материалоемких работ
и услуг, предусматривает применение пяти ведомостей и
оборотно-сальдовой ведомости, что на треть меньше предыдущего
варианта Указаний о форме бухгалтерского учета для малых
предприятий.
Для учета наличных операций и операций на текущем и других
счетах в банках записи в хронологическом порядке осуществляются в
разделах I и II Ведомости 1-м. В разделе I также осуществляются
записи по операциям с денежными документами, для чего в графе 3 в
случае необходимости указывается объект учета (касса или денежные
документы), а в графе 4 - сальдо на начало и конец отчетного
месяца имеющегося соответствующего актива. При наличии на малом
предприятии операций на нескольких счетах в банках (текущих,
валютных, аккредитивных, других счетах и денежные средства в пути)
в аналогичном порядке применяется для обособления объектов учета
граф 3 и 5 в разделе II Ведомости 1-м. Для операций в иностранной
валюте, кроме того, ведется Ведомость 1-м непосредственно в валюте
осуществления операций на счетах (долларах, евро, рублях).
Для ведения учета операций с сырьем и материалами, малоценными
и быстроизнашивающимися предметами, готовой продукцией и товарами
предусмотрена Ведомость 2-м. В ней до начала записей за текущий
месяц в графе 4 указывают название и код счета (20 или 26), а
потом перечисляют в разрезе материально ответственных лиц
наименование, количество и стоимость остатка на начало месяца.
Малые предприятия розничной торговли, осуществляющие оценку
убытия запасов по цене продажи, в графе 4 указывают счет 26 и
содержание операций по поступлению и убытию товаров, начислению и
списанию торговой наценки с отражением стоимостных показателей в
графах 8, 11, 13.
Для осуществления записей поступления и убытия сырья и
материалов, готовой продукции малые предприятия предварительно
группируют первичные документы в накопительные ведомости,
материальные отчеты, расшифровки, из которых обобщенно по видам
материальных ценностей заносят в графы 9 - 11 и 12 - 21 Ведомости
2-м. При этом вышеупомянутую упрощенную процедуру учета сырья и
материалов здесь также разрешено применять.
Раздел I Ведомости 3-м предназначен для систематизации
операций в аналитическом разрезе с дебиторами и кредиторами (счета
37 и 68), по налогам и платежам (счет 64), по долгосрочным
обязательствам и доходам будущих периодов (счета 55 и 39). Для
обособления записей в разрезе приведенных счетов в графе 3
указываются код и название счета, по которому далее осуществляются
записи с указанием дебиторов, кредиторов, видов долгосрочных
обязательств и налогов. При этом для дебиторов, кредиторов и
обязательств отводится необходимое количество строк для
упорядочения записей по каждому должнику и кредитору.
Начисление заработной платы, помощи, доплат и поощрений в
разрезе каждого работника (графы 2 и 3) отражается в графах 5 -
10, а погашение задолженности по оплате труда - в графах 11 - 19
раздела II Ведомости 3-м.
Не полученная в установленный срок заработная плата,
признанная депонентами, в последующих месяцах в Ведомости 3-м
отражается как задолженность в графе 4 с пометкой в графе 3
"Депон" с указанием даты ее образования. Данные об уплате долгов и
погашении обязательств для заполнения граф 7, 8, 12 и 13 раздела I
и граф 8, 11, 12 и 17 раздела II Ведомости 3-м используются из
граф 11, 14 и 15 раздела I и раздела II Ведомости 1-м и
прилагаемых к ней первичных документов (кассовых отчетов, выписок
банка). Создание и использование резерва сомнительных долгов
отражаются в разделах I Ведомости 3-м (графы 7, 8 и 15) и
Ведомости 5-м (графа 6).
Учет основных средств, нематериальных активов и их износа
(амортизации) пообъектно ведется в разделе I Ведомости 4-м. Также
пообъектно предусматривается ведение бухгалтерского учета
финансовых и капитальных инвестиций в разделе II Ведомости 4-м,
для чего обособление записей по счетам 15 и 14 (35) осуществляется
указанием в графе 2 кода и названия необходимого из приведенных
счетов с последующим наведением объектов инвестирования.
Зачисление основных средств в раздел I граф 7 - 9 необходимо
корреспондировать с графой 8 раздела II Ведомости 4-м и записями
по одной из граф 7 - 13 (в которой отражена операция по
безвозмездному получению основных фондов корреспонденцией с
кредита счета 40 в дебет счета 10) раздела IV Ведомости 5-м.
Записи в графах 2, 4 и 5 раздела II Ведомости 4-м должны совпадать
(вытекать) с данными записей по графам 22 - 25 раздела II
Ведомости 1-м и по графам 16 - 20 раздела I Ведомости 3-м (в этих
графах на основании данных поставщиков и по операциям на текущем
счете должны отражаться расходы на финансовые и капитальные
инвестиции). Расходы на капитальные инвестиции, осуществляемые
хозяйственным способом (графы 2, 4 и 5 раздела II Ведомости 4-м),
должны вытекать из записей по графе 8 раздела II Ведомости 3-м,
графе 15 Ведомости 2-м, графе 10 раздела II Ведомости 5-м. Так
как Ведомость 5-м состоит из четырех разделов, в разделе I
обобщаются все расходы операционной деятельности по элементам
затрат (дебет счета 84) и прочие расходы на счете 85 (налог на
прибыль, финансовые, чрезвычайные и прочие расходы). В этом
разделе предусмотрена графа 20 для накопления расходов
деятельности за период с начала года, что может быть
непосредственно использовано для заполнения строк 090 - 130, 150 -
170 Отчета о финансовых результатах малого предприятия (ф. № 2-м).
В графах 16 - 19 расходы с кредита счетов 84 и 85 списываются в
дебет счетов 23 (это отражается с указанием конкретного вида
продукции, работ, услуг в графе 6 раздела II Ведомости 5-м), 79
(это отражается в строке 6 графы 5 раздела III Ведомости 5-м). В
разделе III Ведомости 5-м отражаются записи по формированию
дохода, финансовым результатам и нераспределенной прибыли малого
предприятия и накапливаются данные о доходах в разрезе их видов
(их номенклатуру предприятие вписывает самостоятельно) за период с
начала года, используемые для непосредственного заполнения строк
010, 020, 040, 050 и 060 Отчета о финансовых результатах малого
предприятия (ф. № 2-м). Операции о расходах будущих периодов,
уставном, дополнительном, резервном, паевом, неоплаченном и
изъятом капитале, о создании, получении и использовании
обеспечении будущих периодов и целевого финансирования
систематизируются в разделе IV Ведомости 5-м.
При составлении Ведомости 5-м следует учитывать следующие
упрощенные процедуры.
Приказ № 101 ( z0218-01 ) предусматривает применение либо
упрощенных, либо общих процедур учета расходов и определения
финансовых результатов субъектов малого предпринимательства.
I. Наиболее упрощенная методика учета расходов и определения
финансовых результатов предусматривает для субъектов малого
предпринимательства, осуществляющих продажу товаров, выполняющих
работы и/или предоставляющих услуги, списание всех расходов
деятельности по элементам с кредита счетов класса 8
непосредственно (минуя счет 23 "Производство") в дебет счета 79
"Финансовые результаты". Такие субъекты инвентаризацией на конец
года (либо если это будет признано предприятием оправданным - на
конец квартала) устанавливают остаток незавершенного производства
работ, услуг по прямым расходам материальных и трудовых ресурсов.
Установленная стоимость остатков незавершенного производства
отражается в последнем месяце отчетного года (квартала) по дебету
счета 23 "Производство" и кредиту счета 79 "Финансовые результаты"
(графа 5 раздела II Ведомости 5-м) и используется для заполнения
строки 080 "Увеличение (уменьшение) остатков незавершенного
производства и готовой продукции" ф. № 2-м.
II. Другой упрощенной методикой учета расходов и определения
финансовых результатов деятельности предусматривается для
субъектов малого предпринимательства, производящих готовую
продукцию (изделия), списание всех расходов деятельности по
элементам с кредита счетов класса 8 непосредственно (минуя счет
23) в дебет счета 79. На основе первичных документов, которыми
оформляется движение (изготовление, передача в места хранения,
отпуск на сторону, реализация) готовой продукции, предприятие
обеспечивает количественный (оперативный) учет изготовленной,
отпущенной готовой продукции, а также ее остатка по центрам
ответственности (местам хранения) - графа 9 Ведомости 2-м. Остаток
готовой продукции, устанавливаемый по данным количественного
(операторного) учета на дату баланса, оценивается по справедливой
стоимости (цене реализации с вычитанием косвенных налогов,
расходов на сбыт и суммы прибыли, исходя из прибыли для этого
конкретного вида готовой продукции). Установленная по такой
методике стоимость остатка готовой продукции отражается в отчетном
месяце по дебету счета 26 "Готовая продукция" и кредиту счета 79
"Финансовые результаты" (графа 13 Ведомости 2-м).
III. Для субъектов малого предпринимательства, производящих
готовую продукцию, также может применяться, кроме корректирования
на остаток готовой продукции, корректирование финансовых
результатов на стоимость остатка незавершенного производства,
которое в натуральном измерении устанавливается инвентаризацией на
конец отчетного года (либо если это будет предприятием признано
оправданным - на конец квартала), оценивается и отражается
корреспонденцией счетов в порядке, приведенном выше для субъектов
малого предпринимательства, выполняющих работы и/или
предоставляющих услуги.
Что касается проведения инвентаризации, то независимо от того,
какая форма бухгалтерского учета и отчетности избрана
предприятием, согласно ст. 10 Закона № 996-ХIV ( 996-14 ) и п. 2
Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением
№ 419 ( 419-2000-п ), инвентаризация на любом предприятии
обязательно должна быть произведена в конце отчетного года
перед составлением годовой финансовой отчетности. Следовательно,
предложенные упрощенные методики учета расходов и определения
финансовых результатов не требуют выполнения новой
(дополнительной) работы по инвентаризации, а опираются на то, что
инвентаризация и без этого должна быть произведена.
Вышеприведенные упрощенные методики учета расходов и
определения финансовых результатов деятельности субъектов малого
предпринимательства, как видим, почти полностью основаны на
применении для целей корректирования расходов и финансовых
результатов данных инвентаризации незавершенного производства и
данных оперативного (количественного) учета остатка готовой
продукции, то есть без непосредственного ежемесячного
осуществления таких записей в учетных регистрах.
Если на малом предприятии считают оправданным получать
сведения о себестоимости готовой продукции непосредственно через
систему регистров и счетов бухгалтерского учета, то это также
может быть выполнено либо по упрощенной методике, то есть вариант
IV, либо в общем порядке в соответствии с Инструкцией № 291
( z0893-99 ).
IV. При применении упрощенного варианта непосредственно в
бухгалтерском учете получают данные о себестоимости остатков
готовой продукции. В этом случае субъекты малого
предпринимательства, производящие готовую продукцию, все прямые и
общепроизводственные (кроме постоянных нераспределенных) расходы
со счетов класса 8 списывают в дебет счета 23 "Производство", а с
него - полностью (без раздела между незавершенным производством и
готовой продукцией) в дебет счета 26 "Готовая продукция". Субъекты
малого предпринимательства, не производящие готовую продукцию, а
только выполняющие работы и/или предоставляющие услуги, все прямые
и общепроизводственные (кроме постоянных нераспределенных) расходы
со счетов класса 8 списывают в дебет счета 23, а с него -
полностью (без раздела между незавершенным производством) в дебет
счета 79 "Финансовые результаты". Согласно этому варианту
упрощенного учета субъекты по результатам инвентаризации, которая
должна, как всегда, проводиться перед составлением годового
финансового отчета (то есть в конце года), стоимость выявленного в
производственных помещениях (участках) остатка не законченных
обработкой сырья, материалов, не законченной составлением
(сборкой) и комплектовкой продукции учетными записями зачисляют в
состав сырья, материалов, незавершенного производства (счет 23) с
уменьшением в отчетном году финансовых результатов (счет 79). На
стоимость зачисленного по результатам инвентаризации остатка
незавершенного производства и стоимости незаконченной составлением
(сборкой) и комплектовкой готовой продукции состоится увеличение
незавершенного производства, поэтому в ф. № 2-м следует это
отразить в строке 080 и увеличить финансовый результат без
уменьшения суммы материальных расходов как имеющих место.
При этом следует учесть, что в торговых предприятиях счет 23
вообще не применяется, поэтому все расходы со счетов класса 8
списываются в дебет счета 79 (графа 5 раздела III Ведомости 5-м).
Следовательно, упрощенность учетных процедур, предложенная
предприятиям и организациям с производственным процессом, уже
именно так упрощенно (а не иначе) действует для торговых
предприятий.
Составленные Ведомости 1-м, 2-м, 3-м, 4-м и 5-м заносят в
Оборотно-сальдовую ведомость, в которой выводятся и проверяются
обороты и правильность составления регистров и сальдо на каждом
счете бухгалтерского учета. Общая сумма дебетовых оборотов (сумма
данных графы 29 Оборотно-сальдовой ведомости) должна равняться
общей сумме кредитовых оборотов (сумма данных по графам 4 - 28
строки "Всего оборотов по кредиту счетов") и свидетельствовать о
балансовом уравнении. Данные Оборотно-сальдовой ведомости в
основном непосредственно используются для составления Баланса
малого предприятия (ф. № 1-м).
Обобщение данных об операциях с внебалансовыми активами и
обязательствами может осуществляться в Ведомости 8, утвержденной
приказом № 356 ( v0356201-00 ).
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№29/03, стр. 19
[01.08.2003]
Валерий Пархоменко
------------------------------------------------------------------