Если партнер сменил ориентацию
до или после
(нюансы применения п/п. 4.1.6 и 11.2.3 Закона О Прибыли)
------------------------------------------------------------------
Предприятие получило временную финансовую помощь (ВФП) от
неплательщика налога на прибыль. Но еще до возврата ВФП он возьми
да и стань плательщиком этого налога (скажем, решил перейти с
упрощенной системы на обычную).
Или, допустим, все было наоборот: предприятие получило ВФП от
плательщика налога на прибыль, а он стал его неплательщиком.
Что в таких случаях делать? Нужно ли менять порядок обложения
ВФП?
Разумеется, вариантов ответа может быть множество. Мы считаем,
что ничего менять не нужно. К этой мысли нас подвигает буквальное
прочтение абз. 3 п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) {1}
(далее - Закон). Из этого абзаца следует, что для порядка
обложения ВФП важно, от кого эта ВФП получена. Именно получена. А
перед кем плательщик налога находится в долгу после получения
этой ВФП, не важно (может ведь быть и уступка требования).
Теперь обратимся к п/п. 11.2.3 Закона. При его применении тоже
может возникнуть ситуация, когда одна из сторон договора меняет
свой статус с плательщика на неплательщика или наоборот.
Если договором предоплата не предусмотрена, то ничего
страшного нет.
Если же партнер меняет свою ориентацию и становится
(не)традиционным уже после того, как произошло оприходование
товара (фактическое получение работ, услуг), то, понятное дело,
тоже ничего пересчитывать не надо.
Ну а если он меняет свой статус до того, как вы отправили
предоплату, но после заключения договора? Ведь нередко между
заключением договора и началом его исполнения проходит довольно
много времени.
В этом случае следует вспомнить абз. 5 п/п. 11.2.3 Закона {2}:
"Любое лицо, определенное абзацем "б" настоящего подпункта,
{3} обязано при заключении договора с плательщиком налога по
его требованию указывать в таком договоре о том, что такое
лицо имеет статус плательщика данного налога на общих
условиях, предусмотренных настоящим Законом. Если такое лицо
не указывает в таком договоре о таком статусе или если товары
(услуги) предоставляются без заключения письменных договоров,
то с целью определения даты увеличения валовых затрат
покупателя считается, что такие товары (услуги) были
предоставлены лицами, освобожденными от обложения данным
налогом. Если лицо, не имеющее статуса плательщика данного
налога на общих условиях, предусмотренных настоящим Законом,
указывает в договоре, что оно является таким плательщиком
налога, то считается, что такое лицо умышленно уклоняется от
налогообложения в размере полученного им аванса
(предварительного платежа. При этом плательщик налога -
покупатель товаров (услуг) не несет ответственности за
увеличение валовых затрат, осуществленных по дате
предварительной оплаты (авансирования) стоимости товаров
(услуг) на основании недостоверной информации о статусе
плательщика налога, указанной в договоре".
Немного отвлечемся от проблемы изменения статуса после
заключения договора и попытаемся интерпретировать приведенную нами
норму Закона.
Итак, при заключении договора могут возникнуть следующие
ситуации:
а) продавец является "ненормальным" плательщиком, что он прямо
указывает в письменном договоре;
б) продавец является "ненормальным" плательщиком, однако в
письменном договоре указывает, что имеет статус плательщика на
общих условиях, определенных Законом;
в) "ненормальный" продавец не информирует покупателя о своем
статусе;
г) продавец является "нормальным" плательщиком и правильно
указывает свой статус в письменном договоре;
д) продавец является "нормальным" плательщиком, но по какой-то
причине "на всякий случай" указывает в договоре "ненормальный"
статус;
е) "нормальный" плательщик-продавец не указывает свой статус в
договоре.
По нашему мнению, в ситуациях "а", "в" - "е" затруднений
возникать не должно.
В ситуациях "а", "в", "д" и "е" покупатель получает затраты по
оприходованию. Для ситуаций "а" и "в" комментарии, полагаем,
излишни.
А вот для ситуаций "д" и "е" поясним: поскольку в этих случаях
в договоре не указывается статус плательщика налога на прибыль на
общих условиях, как того требует п/п. 11.2.3, то отсутствие
подобной информации исходя из второго предложения абз. 5
п/п. 11.2.3 имеет приоритет над реальным статусом продавца: для
целей налогообложения продавец считается "ненормальным"
плательщиком, а его реальный статус в данном случае не имеет
юридического значения.
В ситуации "г" право покупателя на ВЗ по первому событию
сомнений не вызывает.
Таким образом, наиболее сложной остается ситуация "б":
плательщик - лицо "ненормальное", однако в договоре он коварно
сообщает о своем "нормальном" статусе.
На первый взгляд, ничего страшного для покупателя в этом нет.
Ведь согласно третьему и четвертому предложениям абз. 5
п/п. 11.2.3 в случае обмана покупатель не несет ответственности за
увеличение ВЗ по предоплате, поскольку ответственность в данной
ситуации возлагается на недобросовестного продавца. {4}
Однако при более внимательном изучении этого фрагмента Закона
возникает вопрос: а что такое "не несет ответственности"? Понятно,
что "не несет ответственности" означает "не должен уплачивать
штрафные санкции за неправильный налоговый учет" (в частности,
штраф за занижение налоговых обязательств согласно п/п. 17.1.3
Закона "О порядке погашения..." {5}).
А вот должен ли плательщик уменьшить ВЗ по результатам
проверки, в ходе которой обнаружилось, что продавец не является
"нормальным" плательщиком?
Если следовать логике п/п. 11.2.3 - то не должен. Нам кажется,
что идея включения в договор оговорки о "нормальном" статусе - это
стремление избавить покупателя не только от штрафов, но и от любых
других отрицательных последствий вранья продавца.
Тем не менее, зная манеру налоговиков, нельзя исключать того,
что ГНАУ все-таки захочет увидеть уменьшение покупателевых затрат
при разоблачении продавца: мол, освобождение от ответственности не
дает права продолжать пользоваться п/п. 11.2.1 Закона.
Основания для такого предположения нам дает история.
Вспомните, например, подход ГНАУ к вопросу об ответственности
предприятий за несвоевременное перечисление налогов по вине банков
(см. налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от
17.01.2002 г. № 29 ( v0029299-02 ) в "Бухгалтере" № 3'2003 на
с. 29т-30т {6}).
Безусловно, если на момент проверки поставка уже состоялась,
то опасаться покупателю нечего: ведь ВЗ возникли как по
п/п. 11.2.1, так и по 11.2.3 Закона. А за то, что они возникли
несвоевременно (преждевременно), в силу прямого указания Закона
ответственности нет.
Если же на момент проверки у покупателя числится предоплата,
то при фискальном подходе (если он, конечно, закрепится на
практике) ему придется отсторнировать такую предоплату из ВЗ.
Теперь вернемся к изменению статуса продавца, происшедшему
после заключения договора, но до совершения предоплаты.
Здесь имеются два варианта:
1) в ходе исполнения договора "ненормальный" плательщик
становится совершенно "нормальным";
2) плательщик после заключения договора меняет "нормальный"
статус на "ненормальный".
При первом варианте изменение в налогообложении возможно,
только если стороны отразят факт обретения продавцом нового
статуса. Делается это путем внесения соответствующих изменений в
письменный договор. В результате в нем появится оговорка о
"нормальном" статусе продавца. Никаких препятствий для получения
затрат по первому событию в данном случае не будет.
Ведь, во-первых, п/п. 11.2.3 отнюдь не оговаривает, когда
именно должно быть включено в договор условие о статусе продавца;
во-вторых, же, запрета вносить изменения в пункт о статусе
после заключения договора 11.2.3 не содержит. В таком случае
ситуации "а" или "в" перетекут в спасительное "г".
Ну а если указанные изменения в договор внесены не будут, то
ситуация "а" или "в" просто трансформируется соответственно в
ситуацию "д" или "е". (Налогообложение в этих последних ситуациях,
как мы выяснили, - идентично.)
Теперь о втором варианте. Итак, продавец перестает быть
"нормальным" плательщиком и информирует об этом покупателя. Вполне
естественно, что уведомленный покупатель право на ВЗ по первому
событию утрачивает и должен ВЗ, не подтвержденные оприходованием,
сторнировать (разумеется, если они у него были).
Если столь важная информация до покупателя не доводится, то
правила, описанные в ситуациях "г", "д" или "е" (в зависимости от
того, как был решен вопрос о статусе в первоначальном тексте
договора), трансформируются соответственно в правила, описанные в
"б", "а" или "в".
То есть если изначально в договоре указывался "нормальный"
статус, то покупатель сохраняет право на ВЗ по первому событию.
Правда, как мы выяснили выше, покупатель вполне может пострадать
при проверке, если предоплата еще не закрыта поставкой. Так что в
текст договора целесообразно включить положение об обязанности
продавца информировать об изменении своего налогового статуса.
Впрочем, можно не сомневаться, что в случае утраты
"нормального" статуса большинство продавцов сделают все возможное,
чтобы довести до покупателя это известие: вряд ли кто-то захочет
быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов.
А вот если изначально в договоре ничего о статусе не
говорилось или статус был указан неправильный ("ненормальный") -
ситуации "д", "е", - то у покупателя и раньше валовые затраты
могли быть только по оприходованию. Следовательно, для него ничего
не поменялось.
К решению проблемы изменения статуса продавца после заключения
договора можно подойти и несколько иначе, но результат будет тот
же.
Так, буквальное прочтение абз. 1 п/п. 11.2.3 Закона наводит на
мысль, что важно, не с кем заключался договор, а с кем выполнялась
операция. Однако при таком прочтении получается, что абз. 5
данного подпункта оказывается абсолютно ненужным. Ну, какая
разница, что контрагент напишет в договоре, если все равно надо
будет узнавать его статус на момент отправки ему предоплаты? Зачем
же тогда в абз. 5 депутаты уделили столько внимания вопросу
отражения статуса контрагента именно в договоре?
Таким образом, мы считаем, что здесь нужно исходить из
системного прочтения п/п. 11.2.3. Раз законодатель уделил столько
внимания указанию статуса лица в договоре - значит, он сделал это
не просто для прикола, а для чего-то более существенного. И
очевидно, что это было сделано именно для того, чтобы исходя из
записи в договоре определять статус лица при применении абз. 1
п/п. 11.2.3. Конечно, при условии, что эта запись является
достоверной.
Вынуждены, правда, заметить, что все вышесказанное является
лишь нашим мнением. Трудно предугадать, как в дальнейшем сложится
практика. Поэтому осторожным зайцам мы рекомендуем лишний раз
перестраховываться: узнавать о статусе контрагента на момент
платежа и включать предоплату в ВЗ только в том случае, если
плательщик и был, и остался "полноценным". Правда, он может успеть
поменять свой статус и после получения предоплаты, но до получения
вами от него товара (работы, услуги). Однако, на наш взгляд, это
не должно стать поводом для изменения даты первого события даже
для осторожных зайцев.
{1} Тут, правда, есть одна загвоздочка Дело в том, что у наших
депутатов, как всегда, проблемы с пунктуацией. Поэтому они
умудрились писануть о суммах
"возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога
в отчетном периоде, остающейся невозвращенной на конец такого
периода {! - Л. К., С. П.] от лиц, не являющихся плательщиками
данного налога", -
без малейшего признака запятой на месте [!].
Такое отсутствие "зпт" лишает этот абзац смысла. Ведь
получается, что помощь, полученная плательщиком, остается
невозвращенной от неплательщиков. Но мы на неграмотность
депутатов закроем глаза и представим себе, что запятая там
стоит.
Подпункт 4.1.6 Закона - см. в "Бухгалтере" № 4'2003 на с. 13т,
а также на с. 7 настоящего выпуска.
{2} См. п. 11.2 Закона в "Бухгалтере" № 4'2003 на с. 45т-46т.
{3} О трудностях, связанных с пониманием слов "любое лицо,
определенное абзацем "б" настоящего подпункта", - см.
"Бухгалтер" № 4'2003, с. 45т, сноску "2", и № 7'2003, с. 38,
сноску "3".
Кстати, ГНАУ остроумно вышла из этого тупика и в налоговом
разъяснении относительно применения подпункта 11.2.3 пункта
11.2 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", утвержденном приказом от 07.03.2003 г. № 107
(см. "Бухгалтер" № 11'2003, с. 12), обязанность указывать в
договоре свой налоговый статус возложила на вообще любое лицо.
- Л. К., С. П.
{4} Кстати, когда вводили налоговые накладные, нам тоже обещали
безответственность их получателей за фиктивные НН. А что
получилось "по жизни"? См., например, "Бухгалтер" № 14'2003,
с. 22...
{5} См. "Бухгалтер" № 13'2003, с. 27т-28т.
{6} В нем, напомним, утверждалось, что освобождение от
ответственности не означает освобождения предприятий от самой
обязанности перечислить налоги в бюджет.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№22/03, стр. 38
[01.06.2003]
Леонид Карпов, Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------