Попробуй погасить налоговый долг...
------------------------------------------------------------------
Вопрос не в том, выполнять или нет требования налогового
законодательства, а в том, как такие требования выполнить,
особенно если дело доходит до интима - погашения налогового долга.
Тут не до самодеятельности: налоговые органы все с тобой
согласуют, все тебе направят, а ты знай расслабляйся и погашай...
Но самые активные плательщики хотели бы побаловать себя знанием
того, как это будет происходить.
Начнем с описания проблемы - всего лишь одной проблемы
плательщика, "заработавшего" налоговый долг и желающего
исправиться.
Итак, допустим, что у плательщика налогов образовался
налоговый долг. Допустим, этот плательщик решил со всем
согласиться (апелляционная процедура исключается) и приложить все
усилия, чтобы от налогового долга избавиться, т. е. погасить его.
Допустим, что, не мудрствуя лукаво, он избрал тривиальный вариант
погашения - путем уплаты соответствующей суммы денежных средств.
Вполне правомерен вопрос: а какова, собственно, эта
"соответствующая" сумма?
Тем более, что недавно ГНАУ озаботилась подобными вопросами и
подготовила Обобщающее налоговое разъяснение положений Закона
Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в части
определения термина "погашение налогового долга", утвержденное
приказом ГНАУ от 16.07.2003 г. № 354 ( v0354225-03 ) (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 60) (далее - налоговое разъяснение
№ 354).
Из налогового разъяснения № 354 ( v0354225-03 )
"... "погашение налогового долга" по определенному виду
платежа в бюджет следует понимать как уменьшение абсолютного
значения отрицательного сальдо расчетов плательщика налогов с
бюджетом, подтвержденное соответствующим документом".
Попробуй долг, долг...
Согласно налоговому разъяснению № 354 ( v0354225-03 ) (см.
цитату в рамке), при определении суммы налогового долга
первостепенная роль отводится величине сальдо расчетов плательщика
налогов с бюджетом. То есть обсуждаемый здесь озабоченный
плательщик должен просто разузнать именно величину этого сальдо
(допустим для простоты, что речь идет только об одном налоге),
причем разузнать можно только там, где существует собственно
сальдо - в органе налоговой службы по месту регистрации.
Кроме прочего, в налоговом разъяснении № 354 ( v0354225-03 )
указано, что сальдо расчетов плательщика налогов с бюджетом
рассчитывается в карточках лицевых счетов плательщиков налогов,
которые ведутся налоговыми органами согласно требованиям
Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой
службы оперативного учета налогов, сборов (обязательных платежей),
поступающих в бюджеты и государственные целевые фонды,
утвержденной приказом ГГНИУ от 12.05.94 г. № 37 ( z0114-94 ) (в
редакции приказа ГНАУ от 03.09.2001 г. № 342 ( z0887-01 )) (далее
- Инструкция № 37). При этом акцент делается на том, что согласно
Инструкции № 37 ( z0114-94 ): "по требованию плательщика налогов
органы налоговой службы проводят сверку расчетов по всем платежам,
уплачиваемым плательщиком в бюджет за отчетный период". Ободренный
последними словами налогового разъяснения № 354 ( v0354225-03 )
этот же озабоченный плательщик вполне готов истолковать их так:
"обратись с требованием к налоговому органу, и тот скажет, сколько
именно нужно уплатить".
Допустим, что так оно и есть, но даже если это полностью
соответствует действительности, то в ситуации, когда начисление
штрафов и пени полностью возложено на компьютер, и даже безмерно
ему доверяя, может ли быть плательщик лишен права хотя бы
проверить правильность начисления таких сумм?
Но главный вопрос заключается даже не в этом, а в том, может
ли плательщик, который, скажем, намерен полностью рассчитаться с
бюджетом завтра, хотя бы в принципе узнать точно и сегодня,
сколько именно он должен будет уплатить для этого?
Первые сомнения порождают слова (заключительные слова
налогового разъяснения № 354 ( v0354225-03 )) - "за отчетный
период". И действительно: в последнем предложении налогового
разъяснения № 354 практически дословно приведено (эти слова
процитированы выше) первое предложение второго абзаца пункта 11.3
Инструкции № 37 ( z0114-94 ). И хотя в первом и третьем абзацах
этого пункта речь идет о сверке по состоянию на 1 января года, по
сути указанная норма дает возможность плательщику требовать
проведения сверки и не дожидаясь этой даты, но... Но если сказано
"за отчетный период", значит ли это - "на любую дату"? Вряд ли.
Да и если бы так и было написано черным по белому, давало бы
это основания для решения поставленной проблемы, которая сводится
к простому вопросу: можно ли использовать механизм сверки для
того, чтобы узнать точную сумму налогового долга на будущую дату с
целью его полного погашения (скажем, узнать сегодня - на завтра)?
Приходится ответить "нет", потому что даже если упомянутую
сверку понимать не узко - как сверку уплаченных сумм налога, - а
шире - как сверку и начисленных, и уплаченных сумм, то рассчитать
сумму налогового долга на будущую дату при нынешнем порядке
начисления штрафов и пени является трудной задачей.
Обратимся к основам.
Рассмотрим базовые определения (см. в рамке), установленные в
статье 1 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 )
"О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 27) (далее - Закон № 2181).
При этом для пущей наглядности допустим, что речь идет о сумме
налогового обязательства, согласованного плательщиком в
своевременно представленной им декларации, которое он не погасил в
срок, установленный в пункте 5.3 статьи 5 Закона № 2181
( 2181-14 ), и сумма которого таким образом оказалась
превращенной ("признанной") в сумму его налогового долга на
основании пункта 5.4 статьи 5 Закона № 2181. Именно такой
налоговый долг обсуждается ниже.
Разумеется, плательщик точно знает, что теперь он дал
основания налоговому органу для применения (взыскания с него) как
штрафной санкции (штрафа) согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1
статьи 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ), так и пени согласно статье
16 Закона № 2181. Он готов и к тому и к другому, только хочет
знать точно - сколько ему придется уплатить, если он сделает это,
скажем, завтра или послезавтра, или на следующей неделе (жизненные
реалии таковы, что "цена" таких денег в разное время различна).
Из Закона № 2181 ( 2181-14 )
"1.3) налоговый долг (недоимка) - налоговое обязательство (с
учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно
согласованное плательщиком налогов или согласованное в
административном или судебном порядке, но не уплаченное в
установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого
налогового обязательства;
1.4) пеня - плата в виде процентов, начисленных на сумму
налогового долга (без учета пени), которая взыскивается с
плательщика налогов в связи с несвоевременным погашением
налогового обязательства;
1.5) штрафная санкция (штраф) - плата в фиксированной сумме
или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без
учета пени и штрафных санкций), взыскиваемая с плательщика
налогов в связи с нарушением им правил налогообложения,
определенных соответствующими законами".
Попробуй штраф, штраф...
Начнем со штрафной санкции (штрафа).
Как известно, если плательщик погашает тот налоговый долг, о
котором мы здесь говорим (т. е. уплачивает согласованную сумму
налогового обязательства позже предельного срока, установленного в
пункте 5.3 статьи 5 Закона № 2181 ( 2181-14 )), то согласно
подпункту 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 размер
штрафа, подлежащего взысканию, составит при уплате (пусть и
неоднократной, т. е. частями):
- в течение "первых" 30-ти календарных дней, начиная со
следующего дня после дня, на который пришелся предельный срок, -
в размере 10% погашенной суммы налогового долга;
- в течение последующих ("вторых") 60-ти календарных дней,
начиная со следующего дня после последнего дня согласно
предыдущему абзацу (т. е. с 31-го по 90-й календарный день
включительно, если считать начиная с первого дня после того, на
который пришелся предельный срок), - в размере 20% погашенной
суммы налогового долга;
- в последующем (т. е. после истечения 90-та календарных дней,
начиная со следующего дня после дня, на который пришелся
предельный срок) - в размере 50% погашенной суммы налогового
долга.
Кстати, следует отметить, что в отличие от "праздничных"
правил переноса предельного срока (согласно подпункту 5.3.3 пункта
5.3 статьи 5 Закона № 2181 ( 2181-14 ) он "передвигается" на
следующий за выходным или праздничным рабочий операционный
(банковский) день) указанные сроки не "передвигаются".
Таким образом, если, например, полную сумму такого налогового
долга уплатить на следующий день после предельного срока или
уплатить ее же на тридцатый календарный день включительно с этого
дня - сумма штрафа не изменится: это будут все те же 10%.
Но нас сейчас интересует даже не это, а то, какая именно сумма
во всей такой ситуации является собственно налоговым долгом, и что
не менее важно - когда та или иная сумма "становится" налоговым
долгом?
Согласно подпункту 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона № 2181
( 2181-14 ), если плательщик не уплачивает согласованную сумму
налогового обязательства в установленные сроки, налоговый орган
направляет ему налоговые требования. Согласно пунктам 3.1, 3.3
Порядка направления органами государственной налоговой службы
Украины налоговых требований плательщикам налогов, утвержденного
приказом ГНАУ от 03.07.2001 г. № 266 ( z0595-01 ) (далее - Порядок
№ 266) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 53), в
рассматриваемой ситуации не позднее пятого рабочего дня после
окончания предельного срока уплаты согласованной суммы налогового
обязательства формируется и направляется плательщику первое
налоговое требование.
О какой сумме налогового долга может идти речь в первом
налоговом требовании?
В форме "Ю 1" (приложение 1 к Порядку № 266 ( z0595-01 ))
имеется табличка с графами - "основного платежа", "штрафных
(финансовых) санкций", "начислено пени", но все ли эти графы на
самом деле могут быть заполнены в первом налоговом требовании в
рассматриваемой ситуации (ведь понятно, что уже "светит" штраф и
"капает" пеня)? - Нет, не все, потому что, как указано в пункте
3.1 Порядка № 266 ( z0595-01 ): "налоговые требования формируются
исключительно по согласованным суммам налоговых обязательств, не
уплаченным плательщиком налогов в установленные сроки". Ясно
сказано - "согласованным", а на момент формирования первого
налогового требования согласованной является лишь собственно сумма
налогового обязательства, задекларированная в поданной
плательщиком налоговой декларации. То есть в качестве суммы
налогового долга в первом налоговом требовании в нашем случае
будет фигурировать только сумма налогового обязательства,
указанная в декларации.
Да, в принципе сумма штрафа, подлежащая уплате, может быть
легко рассчитана исходя из "ставок", установленных в подпункте
17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ). Весь
вопрос в том, сколько именно и когда именно уплачивать?
Обратимся к Инструкции о порядке применения штрафных
(финансовых) санкций органами государственной налоговой службы
(далее - Инструкция № 110), утвержденной приказом ГНАУ
от 17.03.2001 г. № 110 ( z0268-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 39).
Погашать плательщик обязан только согласованную сумму
налогового обязательства, а в данном случае сумма штрафа
(подлежащая взысканию с плательщика) может быть согласована путем
направления ему налогового уведомления-решения.
Согласно подпункту 6.1.7 пункта 6.1 Инструкции № 110
( z0268-01 ) уведомление о применении штрафа (уведомление-решение)
составляется и направляется плательщику максимум одно на каждый
период (отрезок) времени, определенный в подпункте 17.1.7 пункта
17.1 статьи 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ):
- за период до 30 календарных дней включительно, следующих за
последним днем предельного срока уплаты (погашения) согласованного
налогового обязательства, - на следующий - 31-й день - по всем
уплатам за прошедшие ("первые") 30 календарных дней;
- за период с 31 до 90 календарных дней включительно,
следующих за последним днем предельного срока уплаты (погашения)
согласованного налогового обязательства, - на следующий - 91-й
день - по всем уплатам за прошедшие ("вторые") 60 дней;
- за период с 91-го календарного дня, следующего за последним
днем предельного срока уплаты (погашения) согласованного
налогового обязательства, и до дня фактического погашения
соответствующего согласованного налогового обязательства - на
следующий после такого фактического погашения день - по всем таким
уплатам вплоть до полного погашения за время после истечения 90
календарных дней (после "вторых" 60 дней).
Но почему здесь повсеместно говорится об уплатах, если штраф
применяется наоборот - за неуплату (в установленный срок)?
Все дело в том, что согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1
статьи 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) "ставка" штрафа определяется
периодом просрочки, а период просрочки может быть определен только
по дате фактического погашения налогового обязательства
(частичного или полного). Другими словами, начиная с первого же
дня просрочки (первый день после истечения предельного срока
погашения) штраф уже "светит", но конкретная сумма штрафа
начисляется только по конкретным суммам платежей в погашение
согласованного налогового обязательства - один раз по всем уплатам
за один указанный выше период времени (напомним, что обсуждается
ситуация, в которой погашение осуществляется именно путем уплаты
денежных средств).
Например, если согласовано 1,0 тыс. грн. налогового
обязательства, на 12-й день после истечения предельного срока
уплачено 250 грн., на 30-й день - 350 грн. и на 70-й день - еще
400 грн., то одно уведомление будет составлено на 31-й день - на
сумму штрафа 60 грн. (10% от погашенных 250 грн. + 350 грн. -
600 грн.), а другое уведомление будет составлено на 91-й день - на
сумму штрафа 80 грн. (20% от погашенных 400 грн.). Внимание! Здесь
речь идет только о штрафе, потому что о пене будет сказано ниже. В
обсуждаемом случае уведомление составляется по форме "Ш"
(приложение 3 к Порядку направления органами государственной
налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам
налогов, утвержденному приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253
( z0567-01 ) // "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 50; далее
- Порядок № 253) - налоговое уведомление-решение.
Срок погашения такой суммы - на основании пункта 17.3 статьи
17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) - в течение 10 календарных дней с
даты получений налогового уведомления-решения. И только на 11-й
день, если такая сумма не погашена, она тоже считается налоговым
долгом (с учетом "праздничных" правил переноса этого предельного
срока). Таким образом, если плательщик, желая стать "хорошим", с
опозданием погашает ровно всю сумму согласованного налогового
обязательства, ставшую налоговым долгом, то он должен учитывать,
что через определенное время (см. выше о дате направления
налогового уведомления-решения) с ним будет согласована
соответствующая сумма штрафа (10%, 20% или 50%), которая при
непогашении в определенный срок может стать его новым налоговым
долгом.
И еще одно важное обстоятельство: согласно подпунктам 4.2.2 и
4.2.3 пункта 4.2 Инструкции № 37 начисление сумм штрафных
(финансовых) санкций (в том числе и тех, которые мы здесь
обсуждаем) осуществляется по лицевому счету в том же порядке, что
и налоговых обязательств по соответствующему налогу, и в том же
разделе - "Расчеты основного платежа и штрафных санкций".
А это означает, что упомянутое выше абсолютное значение
отрицательного сальдо расчетов плательщика налогов с бюджетом
(согласно налоговому разъяснению № 354 ( v0354225-03 ) понимается
как налоговый долг) возрастает по дате начисления соответствующей
суммы по лицевому счету плательщика, и поскольку начислена может
быть только согласованная сумма налогового обязательства -
согласно соответствующему документу (налоговому
уведомлению-решению) - описанное начисление может производиться
столько же раз (как описано выше), сколько направлялись такие
налоговые уведомления-решения. При этом дата такого начисления
должна соответствовать следующей за датой получения плательщиком
налогового уведомления-решения (это либо дата расписки
должностного лица плательщика о получении, либо дата, указанная в
почтовом уведомлении о вручении, либо дата размещения
уведомления-решения на доске налоговых объявлений) плюс 10 дней.
Во всяком случае - то ли плательщик погашает налоговый долг
целиком, то ли он делает это частями - у него есть возможность
точно спрогнозировать суммы предстоящих уплат штрафных
(финансовых) санкций.
Попробуй пеню, пеню...
В отличие от того, что "светит", к начислению того, что
"капает", подход несколько иной.
Сходство заключается в том, что сумма начисленной пени
определяется, в частности, и длительностью просрочки в погашении
налогового долга ("определяется" - потому что в подпункте 16.4.1
пункта 16.4 статьи 16 Закона № 2181 ( 2181-14 ) указано: "...за
каждый календарный день просрочки...", а "в частности" - потому
что еще и "...из расчета 120 процентов годовых учетной ставки
НБУ, действовавшей на день возникновения такого налогового долга
или на день его (его части) погашения, в зависимости от того,
какая из величин таких ставок является большей...").
То есть сумма пени может быть также реально исчислена не
раньше, чем на день фактического погашения налогового долга (его
части).
Обратимся к Инструкции о порядке начисления и погашения пени
по платежам, контролируемым органами государственной налоговой
службы, утвержденной приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. № 290
( z0567-01 ) (далее - Инструкция № 290) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 55), которая, кстати,
распространяется только на органы налоговой службы, тогда как
другим контролирующим органам остается руководствоваться прежней
Инструкцией о порядке начисления и погашения пени, утвержденной
приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 77 ( z0240-01 ) (во всяком случае
последнее утверждают высокопоставленные работники ГНАУ).
Отличие от сказанного выше в отношении штрафа явно
демонстрирует отличие текста пункта 3.1 Инструкции № 290
( z0567-01 ) от подпункта 16.1.1 пункта 16.1 статьи 16 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ), с которым тот должен был бы абсолютно
совпадать: "После окончания установленных сроков погашения
согласованного налогового обязательства на сумму налогового долга
(без учета пени) начисляется пеня". Так вот, выделенных нами слов
- ("без учета пени") - в тексте Закона № 2181 нет, а в Инструкции
№ 290 ( z0567-01 ) они есть. Но противоречия здесь нет: эти слова
авторы Инструкции № 290 попросту продублировали из собственно
определения пени (см. пункт 1.4 статьи 1 Закона № 2181
( 2181-14 )), и соответствуют они известному правилу - пеня на
пеню не начисляется.
То есть, если говорить о таком налоговом долге, в котором
содержится "...а также пеня, начисленная на сумму такого
налогового обязательства..." (см. определение налогового долга в
пункте 1.3 статьи 1 Закона № 2181 ( 2181-14 )), то с точки зрения
начисления пени в нем есть одна часть (согласованная сумма
задекларированного, но не уплаченного налогового обязательства,
плюс сумма согласованных путем направления налогового
уведомления-решения штрафных санкций), на которую пеня
начисляется, и есть другая часть (согласованная аналогичным
образом сумма пени), на которую пеня не начисляется.
Другое сходство заключается в том, что как процесс начисления
штрафа, так и процесс начисления пени, привязаны к суммам
погашенного налогового долга (его части).
А другое отличие от сказанного выше в отношении штрафа
заключается в том, что фактически начисление такого штрафа
(согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181
( 2181-14 )) осуществляется не при каждом частичном погашении
налогового долга, а только один раз за каждый штрафуемый период
- "по итогам" "первых" 30 дней, "вторых" 60 дней и
заключительного погашения налогового долга, а пеня начисляется
именно при каждом частичном погашении налогового долга.
Об этом подробнее.
Согласно подпункту 16.1.2 пункта 16.1 статьи 16 Закона № 2181
( 2181-14 ) и пункту 3.2 Инструкции № 290 начисление пени
начинается в первый рабочий день:
- по сумме согласованного в декларации налогового
обязательства - следующий за последним днем предельного срока его
уплаты;
- по штрафу - следующий за последним днем предельного срока
уплаты штрафа, определенного в налоговом уведомлении-решении.
Согласно подпункту 16.3.1 пункта 16.3 статьи 16 Закона № 2181
( 2181-14 ) и пункту 3.5 Инструкции № 290 ( z0567-01 ) начисление
пени заканчивается в день приема банком, обслуживающим
плательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового
долга, а в случае частичной уплаты суммы налогового долга
начисление пени останавливается на такую уплаченную часть (о
нюансах частичного погашения - ниже). Акцентируем внимание на том,
что датой погашения является дата приема банком соответствующего
платежного поручения (т. е. дата, указанная в отметке банка на
таком платежном поручении).
Соответственно - по состоянию на такой же день уплата
отражается по лицевому счету плательщика в отдельном разделе
- "Расчеты начисления и уплаты пени".
При этом слова "начинается" и "заканчивается" могут создавать
ошибочное впечатление, что на манер пресловутого "счетчика" каждый
божий (календарный) день после того, как "начнется", где то что-то
"тикает" пока не "закончится". На самом деле все не так.
Ведь недаром же в пункте 3.4 Инструкции № 290 ( z0567-01 )
сказано, что начисление пени осуществляется "на день" фактического
погашения налогового долга (части налогового долга).
"Попробуй джага-джага..."
Анализ Инструкции № 290 ( z0567-01 ), а особенно приведенных в
приложении 2 к ней Примеров расчета распределения уплаченных
плательщиком налогов сумм и начисления пени, позволяет прийти
к довольно интересным и неожиданным выводам.
Но прежде чем говорить о них, обратимся к пункту 16.3 статьи
16 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Если исключить из рассмотрения совсем "неподходящий" к
ситуации подпункт 16.3.2, то в оставшихся двух подпунктах (16.3.1
и 16.3.3) говорится или о случае частичной уплаты (погашения)
суммы налогового долга, или о ситуации, "...если плательщик
налогов не уплачивает пеню вместе с уплатой налогового долга (его
части)...". Не станем до поры до времени обсуждать вопрос, а есть
ли у плательщика возможность поступить подобным образом (т. е.
уплатить пеню вместе с уплатой налогового долга) - в конце концов
откуда просвещенному законодателю знать, что там понаписано в
нормативных актах НБУ (конкретнее - ниже), - но может ли Закон
№ 2181 регламентировать действия плательщиков таким образом:
только частичное погашение и ничего другого!?
Можно конечно сказать: "Наш законодатель и не такое
выделывал!", - но этого мало: а нужно заключить, что в пункте 16.3
должна быть норма, регламентирующая "полное" погашение. А раз так,
то остается лишь подпункт 16.3.1. Но если его второе предложение
прямо регламентирует все то же частичное погашение, то остается
только предложение первое, которое должно бы регламентировать
"полное" погашение налогового долга (т. е. тот "общий" порядок, на
который не распространяются "специальные" - первый абзац подпункта
16.3.3 ("при частичном погашении...") и второй абзац подпункта
16.3.3 ("... если плательщик налогов не уплачивает пеню вместе с
уплатой налогового долга (его части)...").
Если внимательно вчитаться в несколько слов первого
предложения подпункта 16.3.1 - "начисление пени заканчивается в
день приема банком, обслуживающим плательщика, платежного
поручения на уплату суммы налогового долга", - то напрашивается
следующий логический вывод: поскольку платежное поручение на
уплату суммы налогового долга оформляется раньше, чем
заканчивается начисление пени (кстати, и фактически начисление
пени осуществляется позже, чем подается платежное поручение, -
пока еще налоговый орган получит выписки!) и поскольку здесь может
идти речь только о полном погашении налогового долга, т. е. о
погашении его в полной сумме, следовательно, эта полная сумма
налогового долга не включает пеню, которая еще подлежит начислению
на эту сумму налогового долга исходя из даты его погашения.
Другими словами: определение налогового долга, которое дано в
пункте 1.3 статьи 1 Закона № 2181 ( 2181-14 ), указывает лишь
составляющие налогового долга безотносительно к хронологии их
возникновения. То есть слова "...а также пеня, начисленная на
сумму такого налогового обязательства" совсем не случайно
расположены после слов "...не уплаченное в установленный срок...".
Действительно, в Законе № 2181 не установлен предельный срок
погашения начисленной пени. А значит, получается вот что: даже
если сумма пени и является налоговым долгом как только она
начислена (а согласовать?), то ни пеня ни штраф за ее неуплату не
начисляются. И если бы у плательщика был выбор, что платить, а что
нет (или платить позже), то уплаты пени бюджет дождался бы ой как
не скоро!
Поэтому вполне вероятно, что особенности распределения сумм,
поступающих в погашение налогового долга (подробнее - ниже),
объясняются не негативным отношением ГНАУ к линейным уравнениям, а
совсем другими причинами.
И если последнее редактирование пункта 16.3 статьи 16 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) и было осуществлено только с той целью, чтобы
заставить плательщика в обязательном порядке погашать пеню и чтобы
в любом случае оставить последнее слово за налоговыми органами в
распределении поступивших от плательщика сумм между погашением
пени и погашением "не пени", то можно ли было ожидать, что там
будет сказано о "не частичном" погашении налогового долга или что
у плательщика будет реальная возможность уплатить пеню вместе с
налоговым долгом? Уплатить вместе - вопреки нормам пункта 19
Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте,
утвержденной постановлением НБУ от 29.03.2001 г. № 135
( z0368-01 ), которые требуют подавать в банк отдельное платежное
поручение на уплату пени. Мало того - и вопреки пункту 4 Памятки о
порядке заполнения расчетных документов в случае уплаты,
(взыскания) платежей в бюджет или возврата платежей из бюджета,
утвержденной одиозным приказом ГНАУ от 01.07.2002 г. № 301
( z0735-02 ) (в редакции приказа ГНАУ от 13.03.2003 г. № 114
( z0255-03 )).
Есть только один существенный момент, на который важно
обратить внимание плательщику, желающему предугадать те суммы,
которые будут фигурировать в полученном им уведомлении,
оформляемом налоговым органом после уплаты, осуществленной
плательщиком в погашение налогового долга. Примечательно, что
такое уведомление согласно пункту 3.7 Инструкции № 290
( z0522-03 ) направляется в порядке, аналогичном (?) Порядку № 253
( z0567-01 ), но по форме согласно приложению 1 к Инструкции
№ 290. В уведомлении, в котором отражаются: 1) общая сумма
налогового долга и сумма пени (кстати, из таких формулировок
уведомления следует, что сумма пени отражается в общей сумме
налогового долга в том числе) на дату погашения (читай - дату,
указанную в отметке банка на платежном поручении) - в верхней
табличке; 2) распределение (по сути - неизбежно осуществляемое
налоговым органом) уплаченной суммы на погашение части налогового
долга, не включающей пеню, и на погашение части налогового долга,
представляющей собой только суммы пени - в средней табличке; 3)
окончательный результат уплаты, представляющий собой сумму
налогового долга по состоянию на дату погашения, образовавшуюся
после всех процедур, связанных с такой уплатой, - в нижней
табличке.
Важно отметить, что из анализа Инструкции № 290 ( z0522-03 )
(и ее приложений) видно, что идея ГНАУ заключается в том, чтобы
как бы один момент погашения (согласно одной дате погашения)
распределить на следующие этапы (мы не станем громоздить здесь
свои числовые примеры, а лучше отошлем читателя к примерам,
приведенным в приложении 2 к Инструкции № 290 ( z0522-03 )).
Делай "раз": определить сумму налогового долга по состоянию на
дату погашения, но до начала процесса погашения. Такая сумма
называется "общей суммой налогового долга", состоящей из: а)
собственно сумм согласованных в прежних налоговых декларациях и не
уплаченных в срок налоговых обязательств и согласованных в прежних
налоговых уведомлениях-решениях и не уплаченных в срок сумм
штрафов, т. е. той части налогового долга, которую составляют
суммы, по которым в принципе установлены предельные сроки уплаты,
а значит, пеня начисляется; и б) прежде начисленных и не
уплаченных на такой момент сумм пени, образовавшихся в результате
прежних процедур погашения-распределения, по которым в принципе не
установлены предельные сроки уплаты, а значит, пеня не
начисляется. В результате этого этапа заполняются левая и средняя
графы верхней таблички в уведомлении (кстати, во избежание
путаницы нужно заметить, что в табличках примеров, приведенных в
приложении 2 к Инструкции № 290 ( z0522-03 ), суммы налогового
долга и пени на такой момент условно приведены не "в том числе" -
как в табличке уведомления по графе "Общая сумма налогового
долга, грн.", - а "кроме пени").
Делай "два": по состоянию на дату погашения, но до начала
процесса погашения определить удельный вес пени в общей сумме
налогового долга. Здесь важно отметить, что при этом
рассматриваются те суммы пени, которые уже были начислены ранее в
результате прежних процедур погашения-распределения, но не были
уплачены на такой момент. Также можно отметить, что из строгого
прочтения первого абзаца подпункта 16.3.3 пункта 16.3 статьи 16
Закона № 2181 ( 2181-14 ) подобная трактовка не следует. В
результате этого этапа заполняется правая графа верхней таблички в
уведомлении.
Делай "три": по состоянию на дату погашения, но до начала
процесса погашения, согласно рассчитанному удельному весу
распределить уплаченную сумму (левая графа "Уплаченная сумма
налогового долга" средней таблички в уведомлении) на ту ее часть,
которая будет (собственно, в процессе погашения) направлена на
погашение первой из упомянутых выше частей суммы "общего"
налогового долга - той, на которую пеня начисляется (так
называемый "налоговый долг (кроме пени)", и на ту ее часть,
которая будет направлена на погашение сумм начисленной ранее пени
(вторая часть суммы "общего" налогового долга, на которую пеня не
начисляется). В результате этого этапа заполняются средняя и
правая графы средней таблички в уведомлении.
Делай "четыре": этот этап представляет собой, собственно,
момент погашения - тоже на дату погашения - как уменьшения
абсолютных значений отрицательных сальдо соответственно по той
части ("первой") налогового долга, которая "кроме пени", и по той
части ("второй"), которую составили суммы начисленной ранее пени.
В результате этого этапа заполняется левая графа нижней таблички в
уведомлении.
Делай "пять": исходя из той суммы, которая пошла, собственно,
на погашение той части налогового долга, которая "кроме пени", -
опять же на дату погашения, - начисляется пеня (по известной
формуле, учитывающей размер указанной суммы, количество дней
просрочки, количество дней в календарном году и большую из двух
возможных учетную ставку НБУ), и рассчитанная таким
образом "новая" пеня добавляется к остатку "старой" пени (если
сумма уплаты не превышает общую сумму налогового долга (в том
числе "старая" пеня), то на этом процедура закончена, если
превышает, то об этом см. ниже). В результате этого этапа
заполняется правая графа нижней таблички в уведомлении (повторим:
если "не превышает"!).
Если сумма уплаты превышает общую сумму налогового долга
(см. "делай "раз"), то имеется еще один этап.
Делай "шесть": после того, как в результате этапа "делай
"четыре" - тоже на дату погашения - будут погашены (до нулевого
абсолютного значения - см. налоговое разъяснение № 354
( v0354225-03 )) обе части налогового долга (собственно
непогашенное ранее налоговое обязательство и "старая" пеня), а
также в результате этапа "делай "пять" начислена "новая" пеня,
остаток уплаченной суммы (которую в примере 3 приложения 2 к
Инструкции № 290 ( z0522-03 ) даже называют "переплатой,
возникающей при погашении всей суммы налогового долга") немедленно
направляется на погашение суммы "новой" пени. В результате этого
этапа наконец заполняется правая графа нижней таблички в
уведомлении, которая в этом варианте ("превышает") оставалась
незаполненной после этапа "делай "пять".
Заметим, что все эти этапы приходятся на одну календарную
дату!
Мой добросовестный, я не права?..
Не станем обсуждать правомерность изложенной трактовки
ГНАУ норм подпункта 16.3.3 пункта 16.3 статьи 16 Закона № 2181
( 2181-14 ) (из которых, скорее, просматривается необходимость
распределения уплаченной суммы пропорционально не суммам
"налогового долга (кроме пени)" и "старой" пене, как делает ГНАУ,
а соответственно - суммам "общего налогового долга" и "новой"
пене). Возможно, дело не в том, что в ГНАУ не смогли придумать
нужных уравнений, а в том, что в непрерывном процессе поступления
налоговых деклараций, новых налоговых деклараций, уточняющих
расчетов, налоговых уведомлений-решений, реестров и т. д. - просто
нельзя было не установить четкий и определенный порядок
элементарных действий в рамках одной календарной даты - даты
погашения (полного или частичного) налогового долга.
Просто рассмотрим следующие варианты.
1. Сумма уплаты меньше суммы "налогового долга (кроме пени)".
2. Сумма уплаты больше суммы "налогового долга (кроме пени)",
но меньше общей суммы налогового долга - "налоговый долг (кроме
пени)" плюс "старая" пеня.
В этих обоих случаях в результате описанных выше пяти этапов в
нижней табличке в уведомлении (и по лицевому счету) останется
налоговый долг, состоящий из непогашенного остатка суммы
"налогового долга (кроме пени)", непогашенного остатка
суммы "старой" пени плюс полной суммы начисленной "новой" пени.
3. Сумма уплаты больше общей суммы налогового долга
("налоговый долг (кроме пени)" плюс "старая" пеня), но сумма
превышения меньше, чем сумма "новой" пени, начисленной исходя из
полностью погашенной суммы "налогового долга (кроме пени)".
В этом случае в результате описанных выше шести этапов в
нижней табличке в уведомлении (и по лицевому счету) останется
налоговый долг, состоящий только из непогашенного остатка суммы
"новой" пени.
4. Сумма уплаты больше общей суммы налогового долга
("налоговый долг (кроме пени)" плюс "старая" пеня) плюс сумма
"новой" пени, начисленной исходя из полностью погашенной
суммы "налогового долга (кроме пени)".
В этом случае в результате описанных выше шести этапов в
нижней табличке в уведомлении (и по лицевому счету) будут
красоваться нули, да еще и останется переплата по лицевому счету.
В заключение заметим только то, что из Инструкции № 290
( z0522-03 ) фактически следует, что на определенный момент
времени в налоговый долг входят только суммы начисленной ранее
пени ("старой"). При этом нет и речи о, так сказать, "условном"
включении в налоговый долг сумм пени, начисление которой согласно
подпункту 16.1.2 пункта 16.1 статьи 16 Закона № 2181 ( 2181-14 )
как бы "началось", но не "закончилось" согласно подпункту 16.3.1
пункта 16.3 статьи 16 Закона № 2181 (на основании чего можно было
бы подумать: "значит, продолжается"). Другими словами, хотя в
течение срока существования налогового долга пеня на его сумму
"капает", но реально такая пеня войдет в налоговый долг не раньше,
чем она будет реально начислена в связи с полным или частичным
погашением налогового долга. Это важно.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№73/03, стр. 22
[11.09.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------