Ликвидация основных средств
------------------------------------------------------------------
Слово "ликвидация" для бухгалтера, как правило, означает не
физическое уничтожение, а отражение в учете списания с баланса
предприятия. При этом причины, приведшие к списанию основного
средства, могут быть различными:
- ликвидация по решению предприятия;
- если по не зависящим от предприятия обстоятельствам основные
фонды (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации;
- предприятие вынуждено отказаться от использования таких
основных фондов по обстоятельствам угрозы их замены, уничтожения
или ликвидации.
До 01.01.2003 г. валовые расходы предприятия при ликвидации
основных средств напрямую зависели от таких причин. С 01.01.2003
г., в связи с вносимыми изменениями в действующее налоговое
законодательство, ситуация изменилась и причины ликвидации не
влияют на валовые расходы предприятия. Рассмотрим более подробно
указанные операции.
НОРМАТИВНАЯ БАЗА
- Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).
- Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
"О налоге на добавленную стоимость" с изменениями и дополнениями
(далее - Закон о НДС).
- Приказ Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. № 352
( v0352202-95 ) "Об утверждении типовых форм первичного учета"
(далее - Приказ № 352).
- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные
средства", утвержденное Приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и дополнениями
(далее - П(С)БУ 7).
- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г.
№ 246 ( z0751-99 ), с изменениями и дополнениями (далее -
П(С)БУ 9).
- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г.
№ 318 ( z0027-00 ), с изменениями и дополнениями (далее -
П(С)БУ 16).
- Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 291).
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Приказом № 352 утверждены следующие формы первичной учетной
документации для учета ликвидации основных средств:
1. Акт на списание основных средств (форма № ОЗ-3). Форма
применяется для оформления выбытия основных средств (кроме
автотранспортных средств) при полном или частичном их списании.
2. Акт на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-3).
Применяется для оформления списания автомобиля грузового или
легкового, прицепа или полуприцепа при их ликвидации.
Указанные акты составляются в 2-х экземплярах и подписываются
комиссией, которая назначается руководителем предприятия
(автохозяйства) и утверждается руководителем предприятия
(организации) или уполномоченным лицом. Первый экземпляр
передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного
за хранение основных средств, и является основанием для сдачи на
склад материальных ценностей и металлолома, который остался в
результате списания.
Расходы по списанию, а также стоимость материальных ценностей,
которые поступили от разборки основного средства, отражают в
разделе "Расчет результатов списания объектов (автомобиля)".
ВАЛОВЫЕ РАСХОДЫ
С 01.01.2003 г. налоговый учет ликвидации основных средств
регулируется исключительно ст. 8 Закона о прибыли. В соответствии
с пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли при ликвидации основных
фондов (независимо от причин) предприятие - плательщик налога на
прибыль:
1. При ликвидации отдельного объекта основных фондов группы 1
увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости, при
этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю. В случае
ликвидации отдельного объекта основных та фондов группы 1
балансовая стоимость такого отдельного объекта включается в состав
валовых расходов только при наличии соответствующих документов.
2. При ликвидации основных фондов групп 2, 3 и 4 не изменяет
балансовую стоимость этих групп.
При этом пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли
оговаривается, что в случае если страховая организация или другое
юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном
вреде, компенсирует налогоплательщику потери, связанные с
ликвидацией, налогоплательщик в налоговом периоде, на который
приходится такая компенсация:
а) увеличивает валовый доход на сумму компенсации за основные
фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);
б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы
основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3
и 4.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ {1}
В соответствии с п. 4.9 ст. 4 Закона о НДС, если основные
производственные или непроизводственные фонды ликвидируются по
самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация
рассматриваются для целей обложения НДС как продажа таких основных
фондов по обычной цене, действующей на такой момент, а для
основных фондов группы 1 - по обычной цене, но не меньше их
балансовой стоимости. Указанные правила не распространяются на
случаи, когда основные производственные или непроизводственные
фонды ликвидируются в связи с их уничтожением, разрушением в
результате действия обстоятельств непреодолимой силы или в других
случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия
налогоплательщика, в т. ч. в случае хищения основных фондов, или
когда налогоплательщик предоставляет органу государственной
налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке
или преобразовании основного фонда другими способами, в результате
чего он не может использоваться в будущем по первоначальному
назначению.
Согласно разъяснениям ГНАУ, изложенным в Письме 06.05.2001 г.
№ 2235/6/16-1215-26 ( v2235225-01 ), акты по форме № ОЗ-3 или
№ ОЗ-4 являются такими первичными подтверждающими документами
для налогового органа. Тем не менее нельзя не отметить, что в
том же Письме упоминаются также выводы "соответствующей экспертной
комиссии" и решение вопроса в зависимости от ситуации. С учетом
всего этого рекомендуем, кроме составления первичных форм учета,
тщательно обосновать решение о ликвидации объекта, например, в
связи с:
- несоответствием существующим техническим или
эксплуатационным нормам;
- невозможностью осуществления ремонта в связи с отсутствием
запасных частей, которые уже не производятся;
- экономическим обоснованием нецелесообразности проведения
такого ремонта.
Кроме того, документальным подтверждением в случае ликвидации
объектов основных фондов в связи с их уничтожением или разрушением
в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, по мнению
ГНАУ, изложенном в Письме от 02.11.2001 г. № 14806/7/16-1217-7
( v1480225-01 ), может являться:
- соответствующий документ Торгово-Промышленной палаты Украины
о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного
бедствия на территории Украины;
- решение Президента Украины о введении чрезвычайной
экологической ситуации в отдельных местностях Украины,
утвержденное Верховной Радой Украины;
- решение КМУ о признании отдельных местностей Украины
потерпевшими от наводнения, засухи, пожара и других видов
стихийного бедствия, включая решения о признании отдельных
местностей потерпевшими от неблагоприятных погодных условий,
которые повлекли за собой потерю урожая сельскохозяйственных
культур.
ТМЦ, ПОЛУЧЕННЫЕ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ
Стоимость ТМЦ, полученных при ликвидации объекта основных
фондов, отражается в актах на списание объектов (формы № ОЗ-3,
№ ОЗ-4). При определении стоимости таких ТМЦ необходимо
руководствоваться п. 24 П(С)БУ 9, согласно которому запасы
отражаются в учете по наименьшей из двух оценок: первоначальной
стоимости или чистой стоимости реализации.
В свою очередь, согласно п. 4 П(С)БУ 9 под чистой стоимостью
реализации запасов подразумевается ожидаемая цена реализации
запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых
затрат на завершение их производства и реализацию.
В налоговом учете стоимость ТМЦ, полученных при ликвидации
основного средства, включается в валовые расходы в составе
остаточной стоимости объекта основных фондов группы 1 или
амортизируется в составе балансовой стоимости группы 2, 3, 4. В
дальнейшем их стоимость не участвует в перерасчете по п. 5.9 ст. 5
Закона о прибыли.
РАСХОДЫ ПО ЛИКВИДАЦИИ
Расходы, связанные с ликвидацией объектов основных фондов, в
налоговом учете относятся на валовые расходы на основании
пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. В
бухгалтерском учете в соответствии с п. 29 П(С)БУ 16 расходы на
ликвидацию необоротных активов (разборка, демонтаж и т. п.), а
также остаточная стоимость ликвидируемых (списанных) необоротных
активов включаются в состав прочих расходов обычной деятельности.
ЧИСЛОВЫЕ ПРИМЕРЫ
ПРИМЕР 1. ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ГРУППЫ 1.
Исходные данные:
Предприятие "Альфа" ликвидирует объекты фондов группы 1:
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Параметры | Объект А | Объект Б | Объект С |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Вид объекта | Непроизводственные | Основные фонды 1 группы |
| | фонды | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Причина | Самостоятельное решение |Форс-мажорные |
| ликвидации | предприятия "Альфа" |обстоятельства|
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Первоначальная | 24000 | 12000 | 9600 |
| стоимость | | | |
| ликвидируемого | | | |
| объекта | | | |
| (без НДС) | | | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Амортизация | 4000 | 2000 | 600 |
| (условно в | | | |
| бухгалтерском | | | |
| и налоговом | | | |
| учете | | | |
| одинаковая) | | | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Балансовая | 20000 | 10000 | 9000 |
| стоимость | | | |
| объекта | | | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Обычная цена | 15000 | 12000 | - |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Расходы по | 240 | 120 | - |
| ликвидации | | | |
| с НДС | | | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| ТМЦ, | - | 300 | - |
| полученные | | | |
| при | | | |
| ликвидации | | | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
| Отметка о | - | - | + |
| компенсации | | | |
| ущерба | | | |
| страховой | | | |
| компанией | | | |
|----------------|--------------------|-----------|--------------|
Отражение в учете
|---|--------------|--------------|--------|---------------------------|
| № | Содержание | Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый учет |
|п/п| операции | учет | грн. |----|-----|----------------|
| | |------|-------| | ВД | ВР | Балансовая |
| | | Д-т | К-т | | | |стоимость группы|
| | | | | | | |--------|-------|
| | | | | | | |уменьше-| увели-|
| | | | | | | |ние | чение |
| | | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| Ликвидация по самостоятельному решению Объекта А |
| (непроизводственные фонды) |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 1 | Списан износ | 131 | 10, 11| 4000| - | - | - | - |
| | ликвидируемо-| | | | | | | |
| | го объекта | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 2 | Списана | 976 | 10, 11| 20000| - | - | - | - |
| | остаточная | | | | | | | |
| | стоимость | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 3 | Начислен НДС,| 976 | 641 | 4000| - | - | - | - |
| | исходя из | | | | | | | |
| | обычной цены | | | | | | | |
| | 15 000 грн., | | | | | | | |
| | но не ниже | | | | | | | |
| | балансовой | | | | | | | |
| | стоимости | | | | | | | |
| | 20 000 грн. | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 4 | Отражены | 976 | 377 | 240| - | - | - | - |
| | расходы по | | | | | | | |
| | ликвидации | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 5 | Отражен | 793 | 976 | 24240| - | - | - | - |
| | финансовый | | | | | | | |
| | результат | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| Ликвидация по самостоятельному решению Объекта Б |
| (основные фонды группы 1) |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 1 | Списан износ | 131 | 10, 11| 2000| - | - | - | - |
| | ликвидируемо-| | | | | | | |
| | го объекта | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 2 | Списана | 976 | 10, 11| 10000| - |10000| 10000 | - |
| | остаточная | | | | | | {2} | |
| | стоимость | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 3 | Отражены | 976 | 377 | 100| - | 100 | - | - |
| | расходы по | | | | | | | |
| | ликвидации | | | | | | | |
| |--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| | Отражен НДС | 641 | 377 | 20| - | - | - | - |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 4 | Оприходованы | 209 | 746 | 300| - | - | - | - |
| | ТМЦ, | | | | | | | |
| | полученные в | | | | | | | |
| | результате | | | | | | | |
| | ликвидации | | | | | | | |
| | {3} | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 5 | Отражен | 793 | 976 | 10 100| - | - | - | - |
| | финансовый | | | | | | | |
| | результат | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| Ликвидация по независящим обстоятельствам Объекта С |
| (основные фонды группы 1) |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 1 | Списан износ | 131 | 10, 11| 600| - | - | - | - |
| | ликвидируемо-| | | | | | | |
| | го объекта | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 2 | Списана | 976 | 10, 11| 9000| - | 9000| 9000 | - |
| | остаточная | | | | | | | |
| | стоимость | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 3 | Отражен | 793 | 976 | 9000| - | - | - | - |
| | финансовый | | | | | | | |
| | результат | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 4 | Страховая | 311 | 377 | 9000|9000| - | - | - |
| | компания | 377 | 716 | 9000| | | | |
| | впоследствии | | | | | | | |
| | компенсирует | | | | | | | |
| | налогопла- | | | | | | | |
| | тельщику | | | | | | | |
| | потери, | | | | | | | |
| | связанные с | | | | | | | |
| | вынужденной | | | | | | | |
| | ликвидацией | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
Пример 2. ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ГРУППЫ 2, 3, 4.
Исходные данные:
Предприятие "Бета" ликвидирует объекты:
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Параметры | Объект А | Объект Б | Объект С |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Вид объекта | Объект группы 2| Объект группы 3| Объект группы 4|
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Причина | Самостоятельное| Непредвиденные обстоятельства |
| ликвидации | решение | |
| | предприятия | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Первоначальная | 2400 | 1 200 | 960 |
| стоимость | | | |
| ликвидируемого | | | |
| объекта | | | |
| (без НДС) | | | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Амортизация | 400 | 200 | 60 |
| (условно в | | | |
| бухгалтерском и| | | |
| налоговом учете| | | |
| одинаковая) | | | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Балансовая | 2000 | 1 000 | 900 |
| стоимость | | | |
| объекта | | | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Обычная цена | 1 500 | 1 200 | - |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Расходы по | 240 | 120 | - |
| ликвидации | | | |
| с НДС | | | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| ТМЦ, | - | 300 | - |
| полученные | | | |
| при ликвидации | | | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
| Отметка о | - | - | + |
| компенсации | | | |
| ущерба | | | |
| страховой | | | |
| компанией | | | |
|----------------|----------------|----------------|----------------|
Отражение в учете
|---|--------------|--------------|--------|---------------------------|
| № | Содержание | Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый учет |
|п/п| операции | учет | грн. |----|-----|----------------|
| | |------|-------| | ВД | ВР | Балансовая |
| | | Д-т | К-т | | | |стоимость группы|
| | | | | | | |--------|-------|
| | | | | | | |уменьше-| увели-|
| | | | | | | |ние | чение |
| | | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| Ликвидация по самостоятельному решению |
| Объекта А группы 2 |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 1 | Списан износ | 131 | 10, 11| 400| - | - | - | - |
| | ликвидируемо-| | | | | | | |
| | го объекта | | | | | | | |
| | {4} | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 2 | Списана | 976 | 10, 11| 2000| - | - | - | - |
| | остаточная | | | | | | | |
| | стоимость | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 3 | Отражены | 976 | 377 | 200| - | 200 | - | - |
| | расходы по | | | | | | | |
| | ликвидации | | | | | | | |
| |--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| | Отражен НДС | 641 | 377 | 40| - | - | - | - |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 4 | Отражен | 793 | 976 | 2 200| - | - | - | - |
| | финансовый | | | | | | | |
| | результат | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| Ликвидация по независящим обстоятельствам |
| Объекта Б группы 3 |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 1 | Списан износ | 131 | 10, 11| 200| - | - | - | - |
| | ликвидируемо-| | | | | | | |
| | го объекта | | | | | | | |
| | {4} | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 2 | Списана | 976 | 10, 11| 1000| - | - | - | - |
| | остаточная | | | | | | | |
| | стоимость | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 3 | Отражены | 976 | 377 | 100| - | 100 | - | - |
| | расходы по | | | | | | | |
| | ликвидации | | | | | | | |
| |--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| | Отражен НДС | 641 | 377 | 20| - | - | - | - |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 4 | Оприходованы | 209 | 746 | 300| - | - | - | - |
| | ТМЦ, | | | | | | | |
| | полученные в | | | | | | | |
| | результате | | | | | | | |
| | ликвидации | | | | | | | |
| | {5} | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 5 | Отражен | 793 | 976 | 1 100| - | - | - | - |
| | финансовый | | | | | | | |
| | результат | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| Ликвидация по независящим обстоятельствам |
| Объекта С группы 4 |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 1 | Списан износ | 131 | 10, 11| 60| - | - | - | - |
| | ликвидируемо-| | | | | | | |
| | го объекта | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 2 | Списана | 976 | 10, 11| 900| - | - | - | - |
| | остаточная | | | | | | | |
| | стоимость | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 3 | Отражен | 793 | 976 | 900| - | - | - | - |
| | финансовый | | | | | | | |
| | результат | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
| 4 | Страховая | 311 | 377 | 900| - | - | 900 | - |
| | компания | 377 | 716 | 900| | | | |
| | впоследствии | | | | | | | |
| | компенсирует | | | | | | | |
| | налогопла- | | | | | | | |
| | тельщику | | | | | | | |
| | потери, | | | | | | | |
| | связанные с | | | | | | | |
| | вынужденной | | | | | | | |
| | ликвидацией | | | | | | | |
|---|--------------|------|-------|--------|----|-----|--------|-------|
{1} См. также статью на с. 40 - 41 № 32 "Б.Н.Б." от 28.08.2003 г.
{2} При наличии соответствующих документов, подтверждающих
уничтожение объекта и его непригодность к дальнейшему
использованию.
{3} 6 дальнейшем их стоимость не участвует в перерасчете по п. 5.9
ст. 5 Закона о прибыли.
{4} При наличии соответствующих документов, подтверждающих
уничтожение объекта и его непригодность к дальнейшему
использованию, НДС не начисляется.
{5} В дальнейшем их стоимость не участвует в перерасчете по п. 5.9
ст. 5 Закона о прибыли.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№34/03, стр. 42
[11.09.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------