Аудиторское заключение акционерных обществ: нормы и реалии
------------------------------------------------------------------
Проведение аудита акционерных обществ с целью определения
полноты, достоверности информации о финансовом состоянии,
собственном капитале, движении денежных средств, финансовых
результатов деятельности, раскрываемой в финансовой отчетности
акционерного общества, является основным видом аудита не только в
Украине, но и во всем мире. Главной причиной важности проведения
этой работы является наибольшее количество пользователей
отчетности - акционеров.
Решением Государственной комиссии по ценным бумагам и
фондовому рынку от 25.01.2001 г. № 5 ( z0139-01 ) утверждены
"Требования к аудиторскому заключению, которое представляется в
Государственную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку при
регистрации информации и выпуске ценных бумаг, а также при
предоставлении регулярной информации открытыми акционерными
обществами и предприятиями-эмитентами облигаций (кроме
коммерческих банков)" (далее - Требования к АЗ).
Требования к АЗ согласованы с Аудиторской палатой Украины,
Министерством финансов Украины и Фондом государственного имущества
Украины и зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины
15.02.2001 г. под № 139/5330 ( z0139-01 ). Решением ГКЦБФР
от 14.03.2002 г. № 74 ( z0331-02 ) действия Требований к АЗ
распространяются и на заключения, предоставляемые при подаче в
ГКЦБФР регулярной информации закрытых акционерных обществ.
Для более полного и доступного понимания аудиторами и
пользователями отчетности разработаны "Методические рекомендации
по подготовке аудиторского заключения при проверке открытых
акционерных обществ и предприятий-эмитентов облигаций (кроме
коммерческих банков)", одобренные Аудиторской палатой Украины
(протокол заседания Аудиторской палаты Украины от 23.02.2001 г.
№ 99 ( v0099230-01 )).
В настоящем материале хотелось бы обратить внимание на те
практические вопросы, с которыми сталкивается аудитор при
проведении аудита и составлении аудиторского заключения
акционерного общества.
1. ВИДЫ И СОДЕРЖАНИЕ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
В соответствии с Требованиями к АЗ и Методическими
рекомендациями № 99 ( v0099230-01 ) аудиторское заключение
составляется на основании оценки, которая производится после
проведения аудита учетной политики общества, определения,
классификации и оценки активов, реальности размеров обязательств,
правильности определения собственного капитала, реальности
финансовых результатов, соответствия данных финансовой отчетности
данным учета и соответствия данных отдельных форм отчетности между
собой, а также анализа показателей финансового состояния общества.
Виды и содержание аудиторского заключения должны
соответствовать нормативу № 26 Национальных нормативов аудита,
утвержденных Решением Аудиторской палаты Украины от 18.12.1998 г.
№ 73 ( va073230-98 ) (далее - Норматив № 26 ННА).
Согласно Нормативу ННА № 26 ( va073230-98 ) существуют
следующие виды аудиторского заключения:
- положительное (существует безусловное положительное согласие
относительно правдивости и достоверности показателей отчетности с
системой бухгалтерского учета предприятия);
- положительное (существует нефундаментальная неуверенность);
- условно-положительное (существует фундаментальное
несогласие);
- отрицательное;
- заключение, в котором дается отказ от предоставления
аудиторского заключения (в случае невозможности проверки фактов,
существенно влияющих на показатели отчетности общества).
Согласно пункту 3 Методических рекомендаций № 99
( v0099230-01 ) при заключении договора на проведение аудита
аудитору рекомендуется (при согласии заказчика) определить размер
существенности ошибки (несоответствия данных учета данным
отчетности) по национальному нормативу аудита № 11. Этим
нормативом определено, что оценка того, что является существенным,
а что нет, является делом профессионального суждения аудитора. При
этом аудитору нужно проанализировать не только количественные, но
и качественные показатели.
Упрощенным методом будет установление границы существенности
только в количественном выражении (например: 0,5% от суммы валюты
баланса, 1% от суммы выручки и т. д.), так как ошибки, на наш
взгляд, условно можно разделить на две категории:
- одноразовые ошибки, которые не приводят к искажению учета и
отчетности в будущем;
- системные ошибки, которые приводят к повторному и
многоразовому повторению ошибок в учете и отчетности.
Поэтому при определении существенности ошибок аудитору
логичнее указывать последствия от искажения отчетности по каждому
виду ошибки.
По нашему мнению, при составлении аудиторского заключения
открытого акционерного общества обязательным для аудитора будет
применение также норматива № 27 Национальных нормативов аудита
"Другая информация в документах, которые касаются проверенной
аудитором финансовой отчетности предприятия" (далее - норматив
№ 27 ННА). Согласно пункту 1 Норматива № 27 ННА, он используется
тогда, когда отчет является сложным для пользователей или он может
быть использован в части прочих документов финансовой отчетности,
связанных с предложениями ценных бумаг для открытой продажи.
Примером другой информации (пункта 5 Норматива № 27 ННА)
является отчет руководства общества или совета директоров,
финансовый обзор главных моментов деятельности, данные о
должностных лицах, финансовые коэффициенты и показатели. Так как
отчет акционерного общества в ГКЦБФР в соответствии с "Положением
о предоставлении регулярной информации открытыми акционерными
обществами и предприятиями-эмитентами облигаций", утвержденным
Решением ГКЦБФР от 09.06.98 г. № 72 ( z0431-98 ) (с изменениями,
внесенными решением ГКЦБФР № 3 ( z0063-00 ) от 17.01.2000 г.),
включает не только финансовую отчетность, но и достаточно
подробное изложение деятельности общества, информацию о его
должностных лицах, владении акциями основными акционерами,
описание (количественное и качественное) бизнеса общества,
пользователям отчетности логично получить от аудитора оценку и
этой информации.
В соответствии с пунктом 2 Методических рекомендаций № 99
( v0099230-01 ) в аудиторском заключении в составе сведений об
эмитенте должна быть указана информация о количестве учредителей
(физические лица - фамилия, имя и отчество, доля в уставном
капитале (если их количественный состав не превышает 10 лиц, в
другом случае указывается общее количество учредителей -
физических лиц и их общая доля в уставном капитале); юридические
лица - название, организационная форма, местонахождение, телефон
(факс), доля в уставном капитале).
На практике требование такой информации и ее включение в
состав аудиторского заключения вызывает, на наш взгляд, вполне
обоснованные возражения со стороны эмитента и регистратора,
осуществляющего ведение реестра акций ОАО. Например, "Положением о
порядке ведения реестров собственников именных ценных бумаг",
утвержденным решением ГКЦБФР от 26.05.1998г. № 60 ( vr060312-98 ),
предусмотрено, что вся документация, касающаяся составления и
ведения реестра акций, является конфиденциальной информацией
(подпункт 3.2.2), а эмитент имеет право получить информацию из
системы реестра, но не имеет права ее разглашать (пункт 12.2).
Учитывая, что аудиторское заключение ОАО подлежит обнародованию,
является нелогичным указание в нем информации о собственниках
акций.
К сожалению, в Требованиях к АЗ, других нормативных документах
ГКЦБФР не указано, что делать акционерному обществу, получившему
отрицательное аудиторское заключение.
Согласно Положению № 72 ( z0431-98 ) открытое акционерное
общество представляет аудиторское заключение и финансовую
отчетность, заверенную подписью и печатью аудитора (аудиторской
фирмы).
Для того, чтобы не создавать иллюзий для ГКЦБФР и акционерных
обществ, предлагаем определиться, что означает "подпись и печать
аудитора (аудиторской фирмы)".
Пункт 13 норматива № 3 ( z0063-00 ) Национальных нормативов
аудита "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности"
гласит:
"Процедуры подтверждения бухгалтерской отчетности подписью и
печатью аудитора (аудиторской фирмы), которые требуются
Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку
и другими государственными учреждениями, не означают
солидарную ответственность аудитора за достоверность и полноту
финансовой отчетности предприятия с руководством предприятия,
которое проверяется. Процедуры заверения финансовой отчетности
означают подтверждение аудитором соответствия показателей
финансовой отчетности данным главной книги (оборотного
баланса) и журналам-ордерам, без осуществления им процедур
проверки достоверности первичной бухгалтерской документации".
Не больше и не меньше.
Исходя из этого, вполне возможна ситуация, когда вследствие
существенных ошибок, допущенных акционерным обществом (например,
ошибки в налоговом учете, неправильное проведение инвентаризации,
оформление первичных документов) аудитор может дать отрицательное
аудиторское заключение, но при этом заверяет подписью и печатью
финансовую отчетность акционерного общества.
И теперь возникает вопрос номер 1, на который у нас нет
ответа: должна ли в этом случае ГКЦБФР принимать у акционерного
общества отчет с отрицательным аудиторским заключением?
Не секрет, что многие открытые акционерные общества на
сегодняшний день едва сводят концы с концами (несвоевременно
оплачивают налоги, платежи, заработную плату и т. д.), и аудитору
не всегда удается получить предоплату при проведении аудита.
Имеется также тенденция к тому, что чем хуже финансовое состояние
акционерного общества, тем ниже на нем уровень бухгалтерского
учета. В связи с этим у аудитора (аудиторской фирмы) возникает
вопрос номер 2: кто будет оплачивать аудитору работу, которая
привела к отрицательному аудиторскому заключению (что обидно,
именно вследствие кропотливой добросовестной работы), в случае
если ГКЦБФР отчет акционерного общества с отрицательным
аудиторским заключением не примет? Ведь понятно, что акционерное
общество заключает договор с аудитором в первую очередь в связи с
требованиями ГКЦБФР, и если годовой отчет у него не примут, у него
не будет ни малейшего желания оплачивать работу аудитора.
Оппоненты могут возразить, что добросовестный, кропотливый
аудитор поможет исправить акционерному обществу все его ошибки,
скорректировать отчетность, и отчет в ГКЦБФР будет сдан с учетом
всех поправок. Но здесь мы сталкиваемся с другой серьезной
проблемой.
2. ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК И ИЗМЕНЕНИЯ В ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТАХ
Выполнение аудита открытых акционерных обществ в основной
своей массе (вследствие известной привычки заключать договоры с
аудитором в последний момент) проводится на практике в
марте-апреле следующего за отчетным года, так как сдача отчета в
ГКЦБФР должна производиться до 30 апреля следующего за отчетным
года. В принципе и по законодательству сделать его раньше февраля
невозможно, потому что финансовая отчетность акционерного общества
предоставляется органам статистики до 20 февраля следующего за
отчетным года (пункт 5 Порядка предоставления финансовой
отчетности", утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г.
№ 419 ( 419-2000-п )). С учетом этого проанализируем ситуацию,
когда в процессе аудиторской проверки у акционерного общества
возникает необходимость исправления ошибок в учете и отчетности.
Порядок исправления ошибок в настоящее время регламентируется
П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах",
утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г.
№ 137 ( z0392-99 ). В пунктах 4 и 5 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) находим
ответ на наш вопрос:
"4. Исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых
отчетов в предыдущих периодах, осуществляется путем
корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало
отчетного года.
5. Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам,
требует повторного отражения соответствующей сравнительной
информации в финансовой отчетности".
Кроме того, в пункте 20 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) указано:
"В примечаниях к финансовым отчетам необходимо раскрывать
информацию по исправлению ошибок, имевших место в предыдущих
периодах:
20.1. Содержание и сумму ошибок.
20.2. Статьи финансовой отчетности прошлых периодов, которые
были пересчитаны с целью повторного представления
сравнительной информации.
20.3. Факт повторного обнародования исправленных финансовых
отчетов или нецелесообразность повторного обнародования".
То есть ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, допущенные
акционерным обществом, например, в 2000 году, должны быть
исправлены путем корректировки сальдо его нераспределенной прибыли
на начало 2001 года. При этом к отчету 2001 года должно быть
приложено содержание и сумма ошибок, допущенных в 2000 году,
сравнительная информация по пересчитанным статьям баланса (конец
2000 года и начало 2001 года).
Исходя из этого, важной задачей аудитора является правильность
определения начального сальдо баланса акционерного общества,
отражения им в полном объеме содержания ошибок и их исправление на
начало отчетного периода.
Для этого, если аудитор не осуществлял проверку в предыдущем
периоде, он должен руководствоваться нормативом аудита № 15
"Отношение аудитора к начальным остаткам по счетам предприятия во
время первой аудиторской проверки". В случае, если аудитор
проводил аудит и в предыдущем периоде, ему необходимо тщательно
проверить полноту исправления ошибок на начало следующего
отчетного периода.
Подводя итоги наших размышлений, попробуем предложить два
практических пути выхода из создавшейся проблемы:
1) "Идеальный" - акционерное общество заключает договор с
аудитором в первом квартале текущего года, после чего аудитор
проверяет его бухгалтерский учет и отчетность ежеквартально в
течение текущего года, сводя к минимуму наличие ошибок в текущем
периоде.
2) "Реальный" - согласно статье 14 Закона Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99
г. № 996-ХIV ( 996-14 ) открытые акционерные общества обязаны
обнародовать годовую финансовую отчетность путем публикации в
периодических изданиях не позднее 1 июня следующего за отчетным
года. В связи с этим, на наш взгляд, акционерное общество должно
предоставить годовой отчет в ГКЦБФР в том виде, в каком он сдан в
орган статистики, но в примечаниях к отчетности должны быть
перечислены и указаны выявленные во время аудита (и самим
обществом после сдачи отчета органам статистики) ошибки с
приведением сравнительной информации по статьям баланса,
подлежащим изменению в начальном сальдо следующего отчетного
периода. С учетом этих примечаний должно быть произведено
обнародование отчетности. При сдаче отчетности следующего года
акционерное общество обязательно указывает все ошибки предыдущего
года с подачей сравнительной информации по изменению сальдо строк
баланса на конец прошлого года и начало текущего года.
В этом случае, на наш взгляд, у ГКЦБФР нет оснований не
принимать отчетность акционерного общества с отрицательным
аудиторским заключением, поскольку пользователи отчетности будут
проинформированы о допущенных ошибках и порядке их исправления.
Следует отметить, что вопросы исправления ошибок в отчетности
поступали, вероятно, и в Госкомитет статистики Украины, который,
учитывая сложившуюся ситуацию, письмом от 29.10.2002 г.
№ 05-01-05/48 ( va_48202-02 ) указал:
"В случае внесения исправлений непосредственно предприятием,
учреждением или другим юридическим лицом, меры по привлечению
к ответственности органами государственной статистики не
принимаются. Если предприятие самостоятельно нашло приписки
или другие искажения в государственной статистической
отчетности текущего года или за любой период прошлых лет, оно
вносит не позднее недельного срока исправления в отчет за
указанный период и представляет исправленный отчет в адрес
территориального органа государственной статистики".
Напомним также, что закрытые акционерные общества, в
соответствии с утвержденным решением ГКЦБФР от 03.06.2003 г. № 227
( z0515-03 ) "Положением о подаче годового отчета закрытыми
акционерными обществами в ГКЦБФР", предоставляют годовой отчет с
аудиторским заключением до 30 сентября года, следующего за
отчетным.
3. АУДИТ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Одной из самых серьезных проблем украинских бухгалтеров
по-прежнему остается разрыв бухгалтерского и налогового учета. Не
решил эту проблему и П(С)БУ 17 "Налог на прибыль", утвержденный
приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353
( z0047-01 ), так как предусматривает отражение на бухгалтерских
счетах 17, 54 только временных разниц в начислении налога на
прибыль по принципам бухгалтерского и налогового учета, хотя
основной разрыв в учете (по суммам) относится к постоянным
разницам. Несмотря на реформу бухгалтерского учета в Украине, с
1997 года не изменен порядок бухгалтерского учета налога на
добавленную стоимость (по нашему мнению, не потому, что
Министерство финансов не хочет разработать такой порядок, а
потому, что налоговый учет за последние годы запутан до предела).
По отдельным позициям существует постоянное различие в подходах и
оценках к налоговому учету налога на добавленную стоимость и
налога на прибыль у ГНАУ, Комитета ВРУ по вопросам финансов и
банковской деятельности, Государственного комитета Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства (вспомним
недавнюю эпопею с включением в валовые расходы реактивной
электроэнергии, FOBию, сроки уплаты налогов и т. д.). Часто ГНАУ
сама меняет оценки в своих последующих разъяснениях. В таких
условиях при проведении аудиторской проверки аудитор может
руководствоваться только официальным законодательством и, на наш
взгляд, не вправе отвечать за другие подходы и оценки в налоговом
учете, применяемые во время налоговой проверки сотрудниками
государственных налоговых инспекций.
Поскольку в Методических рекомендациях № 99 ( v0099230-01 )
содержится прямое требование при аудиторской проверке соответствия
налогового учета валовых доходов и валовых расходов Закону
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (с изменениями и дополнениями), при
указании аудитором положительной (по его мнению) оценки налогового
учета, отдельные акционерные общества после применения к ним
финансовых санкций ГНИ не обжалуют решения ГНИ в судебном
порядке, а предъявляют претензии к аудитору.
Вопрос рассмотрения жалоб с таким содержанием, в соответствии
с нормативными аудиторскими документами, может иметь весьма
печальные последствия для аудитора (аудиторской фирмы). Поэтому
было бы желательно отрегулировать процедуру подачи жалоб и
реагирования на них Аудиторской палатой Украины для уменьшения
риска аудитора в подобных ситуациях.
4. АНАЛИЗ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОГО ПОЛОЖЕНИЯ АО
На практике анализ показателей финансового положения АО часто
сводится лишь к расчету указанных в Методических рекомендациях
№ 99 ( v0099230-01 ) коэффициентов и их краткому описанию. На наш
взгляд, для очень многих АО и их акционеров в сложившейся
экономической ситуации важнее определиться с перспективами его
финансово-хозяйственной деятельности в будущем. Для этого
аудитору, прежде всего, следует определить возможность дальнейшего
функционирования акционерного общества, изучив наличие
отрицательных тенденций, сложившихся на рынке продаваемой
обществом продукции, товаров, предоставляемых услуг, либо
фактических его взаимоотношений с основными заказчиками и
поставщиками, наличие сомнительной дебиторской задолженности;
проанализировать наличие, качество оборотных активов,
оборачиваемость оборотных средств, движение денежных средств,
уровня обновления основных средств. При необходимости возможно
также применение расчета коэффициента вероятности банкротства.
После же определения возможности дальнейшего функционирования
общества на основе имеющихся у него договоров на поставку
продукции товаров, услуг, работ, благоприятных перспектив на
сегменте рынка этих товаров, работ, услуг, наличия у общества
персонала достаточной квалификации, финансовых ресурсов возможно
выражение аудитором мнения о перспективах финансового положения АО
в будущем.
По нашему мнению, наличие серьезного анализа финансового
состояния и финансовой деятельности акционерных обществ будет
способствовать поднятию престижа в глазах заказчиков и ГКЦБФР
аудиторского заключения и его исполнителей - аудиторов.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№17/03, стр. 4
[01.09.2003]
Сергей Максутов
------------------------------------------------------------------