Как погасить старые убытки в новой декларации
------------------------------------------------------------------
Документы
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (см. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 4).
Закон № 349 - Закон Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" (см. "Бухгалтерская неделя",
2003, № 4).
Письмо № 11720 - письмо ГНАУ от 29.07.2003г. № 11720/7/15-1417
( v1172225-03 ) "О порядке отражения в налоговом учете
отрицательного значения объекта налогообложения налогом на
прибыль" (см. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 33).
Письмо № 11760 - письмо ГНАУ от 29.07.2003г. № 11760/7/15-1417
( v1176225-03 ) "Об уточнении письма о порядке отражения в
налоговом учете отрицательного значения объекта налогообложения
налогом на прибыль" (см. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 34).
Новые убытки подождут до следующего года, а вот о старых
необходимо позаботиться уже сейчас
Открывая тему переноса убытков, прежде всего определимся с
понятиями. Старыми убытками будем называть отрицательные значения
объекта налогообложения, которые возникли до 1 января 2003 года и
на указанную дату еще не погашены последующими прибылями. При
наличии у плательщика старых убытков их сумма была отражена в
строке 40 декларации о прибыли за 2002 год.
Соответственно, новыми убытками мы будем условно называть
отрицательные значения объекта налогообложения, возникшие после 1
января 2003 года.
Полагаем, нет особой нужды напоминать, чем знаменательна для
плательщиков налога на прибыль дата 1 января 2003 года. Наши
читатели наверняка помнят, что именно с этой даты вступил в силу
Закон № 349 ( 349-15 ). В числе многих изменений, внесенных этим
законом в Закон о налоге на прибыль, в новой редакции была
изложена статья 6, устанавливающая правила переноса убытков.
Теперь сумма новых убытков, подлежащая переносу, определяется лишь
по итогам года и учитывается в составе валовых расходов первого
квартала следующего налогового года. И так - год за годом. То есть
впервые о переносе новых убытков (если они возникнут по итогам
2003 года) пойдет речь только при составлении декларации по налогу
на прибыль за I квартал 2004 года (см. "Новые убытки подождут до
следующего года").
Новые убытки подождут до следующего года
Извлечение из пункта 6.1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль
"Если объект налогообложения плательщика налога из числа
резидентов по результатам налогового - года имеет
отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом сумм
амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного
значения подлежит включению в состав валовых расходов первого
календарного квартала следующего налогового года.
"..."".
Но не забыли законодатели и о старых убытках. Для них в пункте
11 Переходных положений Закона № 349 ( 349-15 ) предусмотрены
особые правила переноса (см. "Что о старых убытках говорит
Закон"), которые при наличии непогашенных старых убытков (т. е.,
если в декларации о прибыли за 2002 год оказалась заполнена строка
40), необходимо применять уже сейчас. Более того, эти правила
необходимо было применять, начиная с декларации за январь 2003
года.
Что о старых убытках говорит Закон
Первый абзац п. 11 Переходных положений Закона № 349
"Если плательщик налога задекларировал отрицательное значение
объекта налогообложения (балансовые убытки) по результатам
налогового периода, предшествующего налоговому периоду, с
которого начинают применяться нормы этого Закона, такое
отрицательное значение объекта налогообложения для целей
налогообложения учитывается отдельно, не включается в состав
валовых расходов и учитывается таким плательщиком налога в
уменьшение объекта налогообложения следующих налоговых
периодов в течение 12 календарных кварталов с момента
возникновения такого отрицательного значения. Если указанный
срок в 12 кварталов истек до вступления в силу этого Закона,
то последним кварталом такого срока считается квартал, с
которого начинают применяться нормы этого Закона. Если
указанное отрицательное значение объекта налогообложения не
погашается в течение такого срока, непогашенная сумма в
дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в
уменьшение объекта налогообложения и не подлежит включению в
состав валовых расходов такого плательщика налога".
Если процитированная норма Закона № 349 ( 349-15 ) показалась
вам не слишком понятной, - не беда. В общих чертах ее смысл
заключается в следующем: если у плательщика в строке 40 декларации
за 2002 год оказался балансовый убыток, то его можно учесть в
уменьшение объекта налогообложения и после 1 января 2003 года в
течение 12 кварталов с момента возникновения таких убытков.
Однако это несколько упрощенное прочтение. В действительности
есть еще ряд нюансов, поэтому, чтобы правильно учесть старые
убытки в новой декларации, необходимо:
- провести инвентаризацию убытков, т. е. разложить показатель
строки 40 декларации за 2002 год на составляющие по срокам
возникновения;
- прежде чем исключить "просроченные" убытки, возраст которых
превысил 12 кварталов, необходимо проследить, какая их часть уже
уменьшила текущую прибыль, а какая так и пропала впустую.
И конечно же, необходимо правильно отразить все это в новой
декларации, где для этой цели специально предусмотрена строка 09.
Итак, приступим к инвентаризации убытков.
Инвентаризация убытков
Было бы корректнее по отношению к убыткам слово
"инвентаризация" употреблять в кавычках, поскольку в данном случае
эта процедура ничего общего с привычной всем бухгалтерской
инвентаризацией не имеет. Однако оставим на совести ГНАУ не вполне
уместное употребление профессиональных терминов и перейдем
непосредственно к процедуре.
Цель инвентаризации убытков - разложить сумму старых убытков,
которые отражены в строке 40 декларации за 2002 год (а затем в
строке 09 декларации за I квартал 2003 года), на составляющие ее
убытки по срокам возникновения. Это необходимо, чтобы не
пропустить момент истечения "срока давности" каждой из
составляющих и вовремя исключить их из строки 09 декларации.
Для проведения инвентаризации убытков рекомендуем читателям
построить рабочую таблицу, подобную представленной ниже (см. табл.
1). В качестве исходных данных для наглядности используем
показатели, приведенные в примере к письму № 11720 ( v1172225-03 )
(в редакции письма № 11760 ( v1176225-03 )).
Таблица 1. Рабочая таблица инвентаризации убытков
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| Квартал | Объект | Отрица- | Сумма | Состав | Отчетный |
| возник- | налого- | тельное | кварталь- | убытков | период, |
| новения | обложения | значение | ного | | по |
| убытка | (значение | объекта, | убытка | | итогам |
| | графы 3 | которое | (отрица- | | которого |
| | строки 36 | переносится| тельное | | непогашен- |
| | старой | на | значение | | ные |
| | деклара- | следующие | графы 3 | | прибылью |
| | ции) | кварталы | строки 36 | | убытки в |
| | | (строка 40 | старой | | последний |
| | | старой | декларации| | раз |
| | | декларации)| или | | отражаются |
| | | | разница | | в строке 09 |
| | | | между | | новой |
| | | | строками | | декларации |
| | | | 40 и 38) | | |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| III/1997| -30 | -30 | | | - |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| IV/1997 | -50 | -80 | -50 | | -* |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| I/1998 | 60 | -20 | | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| II/1998 | 5 | -15 | | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| III/1998| -35 | -50 | -35 | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| IV/1998 | 20 | -30 | | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| I/1999 | -25 | -55 | -25 | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| II/1999 | 80 | | | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| III/1999| 72 | | | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| IV/1999 | -50 | -50 | -50 | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| I/2000 | 20 | -30 | | | Iкв. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| II/2000 | -10 | -40 | -10 | | Полуг. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| III/2000| -35 | -75 | -35 | | 9 мес. 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| IV/2000 | -60 | -135 | -60 | | 2003 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| I/2001 | 65 | -70 | | | I кв. 2004 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| II/2001 | 30 | -40 | | | Полуг. 2004 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| III/2001| -15 | -55 | -15 | | 9 мес. 2004 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| IV/2001 | 45 | -10 | | | 2004 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| I/2002 | -85 | -95 | -85 | -40 | I кв. 2005 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| II/2002 | -50 | -145 | -50 | -50 | Полуг. 2005 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| III/2002| 24 | -121 | | | 9 мес. 2005 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
| IV/2002 | 31 | -90 | | | 2005 |
|---------|-----------|------------|-----------|---------|-------------|
Дадим пояснения по использованию рабочей таблицы.
1. Графы 1 и 6, выделенные серым фоном, представляют собой
неизменяемую справочную часть рабочей таблицы, не зависящую от
конкретных данных плательщика. По этим графам легко установить
соответствие сроков возникновения убытков (гр. 1) тем срокам,
когда эти убытки в последний раз могут быть отражены в строке 09
декларации по налогу на прибыль предприятия (гр. 6).
Так, непогашенные убытки, понесенные по результатам I квартала
1998 года - I квартала 2000 года, в последний раз могли быть
отражены лишь в декларации за I квартал 2003 года. А непогашенные
убытки, скажем, I квартала 2002 года, в последний раз смогут быть
отражены в декларации за I квартал 2005 года. Как видим, эта
рабочая таблица, помимо всего прочего, представляет собой удобную
памятку по "срокам давности" старых убытков
2. Графы 2 и 3 заполняются плательщиком на основании данных
деклараций за прошедшие налоговые периоды по IV квартал 2002 года
включительно:
- в графу 2 необходимо занести величины объектов
налогообложения соответствующих налоговых периодов по данным
строки 36 (гр. 3) старых деклараций. Заметим также, что если
отрицательные значения объекта налогообложения в строке 36
плательщиком не отражались (действительно, одно время существовала
неопределенность с отражением убытков в строке 36), то искомые
значения для данной графы определяются как разность строк 40 и 38
соответствующих деклараций;
- в графу 3 следует перенести значения показателей строки 40
деклараций за соответствующие периоды. Это те суммы отрицательного
объекта налогообложения, которые в форме прежней декларации
переносились на последующие кварталы. При этом в последней строке
рабочей таблицы соответствующей декларации о прибыли за IV квартал
2002 года в этой графе будет отражена та сумма, которая должна
была "перекочевать" в строку 09 "новой" декларации за I квартал
2003 года. По данным примера ГНАУ, здесь окажется сумма убытков
90 тыс. грн.
3. Графы 4 и 5 нужны для того, чтобы разложить вышеуказанную
"переходящую" сумму убытков (по данным примера - 90 тыс. грн.) на
составляющие по срокам возникновения. Для этой цели:
- в графу 4 нужно перенести только отрицательные значения
графы 2 соответствующих строк рабочей таблицы, т. е. только убытки
прошлых лет; год;
- в графе 5, руководствуясь принципами метода ФИФО (который,
как мы неоднократно писали и как подтвердила ГНАУ, применяется по
отношению к очередности погашения убытков), нужно отобрать из
графы 4 те суммы убытков, которые вошли в состав общей суммы
"переходящих" убытков (в примере - 90 тыс. грн.). Для этого
вспомним, что понесенные убытки погашаются полученными прибылями в
строгом соответствии с порядком их возникновения, т. е. первыми
полученными прибылями погашаются первые по срокам возникновения
убытки. Таким образом, в остатке "сидят" последние по срокам
возникновения убытки. Исходя из этого, в обратном хронологическом
порядке "набираем" из графы 5 нужную нам сумму "переходящих"
убытков 90 тыс. грн.:
- сначала все 50 тыс. грн. самых последних убытков II квартала
2002 года;
- затем еще 40 тыс. грн. из 85 тыс. грн. предпоследних убытков
I квартала 2002 года.
Вот мы и знаем состав "переходящей" суммы убытков по срокам
возникновения. Более того, благодаря наличию в рабочей таблице
графы 6 легко можно установить, что последним отчетным периодом,
по итогам которого непогашенные убытки можно отразить в строке 09
декларации, является:
- для 40 тыс. грн. (или их части, которая к тому моменту
останется непогашенной) - I квартал 2005 года;
- для 50 тыс. грн. (или, опять же, той их части, которая
останется непогашенной) - полугодие 2005 года.
Таким образом, мы решили задачу инвентаризации убытков -
разложили общую "переходящую" сумму на составляющие по срокам
возникновения и, соответственно, по срокам "выбытия". Как видим,
полученные с помощью рабочей таблицы результаты инвентаризации
полностью совпадают с теми, которые получила ГНАУ в примере к
вышеуказанному письму
Надеемся, использование предложенной нами рабочей таблицы
сделало процесс инвентаризации убытков достаточно наглядным для
читателей. Более того, единожды составив таблицу на основании
ваших данных, вы в дальнейшем можете держать ее под рукой в
качестве памятки по срокам погашения ваших убытков. До тех пор,
пока все они не будут погашены.
Погашение убытков по версии ГНАУ
Итак, инвентаризация убытков проведена, и на данном этапе
плательщику должно быть доподлинно известно, когда истекает "срок
давности" тех или иных составляющих показателя, отраженного в
строке 40 декларации за 2003 год (и, соответственно, строки 09
декларации за I квартал 2003 года). Посмотрим, какой же, по мнению
ГНАУ, должна быть дальнейшая судьба этих убытков.
Как отмечают авторы письма № 11720 ( v1172225-03 ), данные
строки 09 в течение отчетных периодов 2003 - 2005 {1} годов должны
уменьшаться:
1) на суммы полученных прибылей {2};
2) в связи с истечением 12-квартального периода с момента
возникновения балансовых убытков.
Сопоставим эти, с позволения сказать, "правила убытия убытков"
от ГНАУ с примером, который она предложила нашему вниманию в
письме № 11760 ( v1176225-03 ) (см. табл. 2).
Таблица 2. Пример отражения старых убытков по версии ГНАУ
(фрагмент)
|----------|--------------------------|-------------------------|-------------------------|
| Год | 2003 | 2004 | 2005 |
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Период |I кв.| полу- |9 мес.| год |I кв.| полу-| 9 мес.| год| I кв.| полу-|9 мес.| год|
| | | годие | | | | годие| | | | годие| | |
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 03| 30 | 120 | 150 | 175 | 80 | 135 | 165 | 190| 155 | 250 | 300 | 320|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 06| 45 | 100 | 130 | 150 | 40 +| 110 | 150 | 175| 40 + | 150 | 220 | 250|
| | | | | | + 30| | | | + 65 | | | |
| | | | | | {3} | | | | | | | |
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 07| 10 | 25 | 40 | 55 | 25 | 35 | 50 | 80| 20 | 40 | 55 | 60|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 08| -25 | -5 | -20 | -30 | -15 | -10 | -35 | -65| 30 | 60 | 25 | 10|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 09| -90 | -90 | -90 | -90 | -90 | -90 | -90 | -90| -90 | -50 | 0 | 0|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 11|-115 | -95 | -110 |-120 |-105 | -100 | -125 |-155| -60 | 10 | 25 | 10|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
Изданном примере проследим судьбу первых 40 тыс. грн. убытков,
датированных I кварталом 2002 года. В составе общей суммы "старых"
убытков эти 40 тыс. грн. благополучно "дожили" до I квартала 2005
года, по итогам которого "столкнулись" с первой (после 01.01.2003
г.) прибылью в сумме 30 тыс. грн. В результате погашения старых
убытков новой прибылью от первоначальных 40 тыс. грн. осталось
лишь 10 тыс. грн. Так сработало первое из приведенных выше "правил
убытия убытков", предложенных ГНАУ. И если бы не действие второго
правила, описанное абзацем ниже, эти 10 тыс. грн. имели бы все
шансы оказаться в строке 09 декларации за 1-е полугодие 2005 года
наряду с более поздними убытками (50 тыс. грн.).
Однако действие первого правила осталось незамеченным,
поскольку I квартал 2005 года оказался последним кварталом, по
результатам которого те самые 40 тыс. грн. убытков, датированные I
кварталом 2002 года, могут быть учтены в уменьшение объекта
налогообложения. То есть начиная с декларации за 1-е полугодие
2005 года эти 40 тыс. грн. старых убытков, включая непогашенную их
часть, должны навсегда исчезнуть из декларации. Так сработало
второе "правило убытия убытков" - правило "12-ти кварталов".
Чем нам не нравится пример ГНАУ
Заметим, что сознательно или невольно авторы письма № 11720
( v1172225-03 ) (а также "уточняющего" письма № 11760
( v1176225-03 )) предложили плательщикам несколько ущербный
пример.
Во-первых, из-за совпадения момента получения первых прибылей
и истечения 12-квартального "срока давности" первых убытков в
данном примере отдельно не виден эффект от погашения старых
убытков новыми прибылями. То есть из примера совершенно непонятно,
как, по мнению ГНАУ, должна быть заполнена строка 09 декларации,
если бы при тех же прочих условиях первая прибыль была бы получена
на год раньше - по результатам I квартала 2004 года. Выходит, что
письмо, претендующее на статус чуть ли не обобщающего разъяснения,
разъясняет всего лишь частный случай (к тому же довольно редкий)
переноса убытков и само нуждается в дальнейшем разъяснении.
А во-вторых, мы считаем некорректным, что в приведенном
примере при заполнении строки 09 декларации за 1-е полугодие, 9
месяцев и за весь 2005 год ГНАУ игнорирует принцип нарастающего
итога.
Ведь величина объекта налогообложения отчетного периода в
течение года в строке 08 отражается нарастающим итогом, т. е.
включает в себя объект налогообложения предыдущих отчетных
периодов того же года. Так, если мы вновь обратимся к примеру
ГНАУ, то увидим, что прибыль 1-го полугодия 2005 года (60
тыс. грн.), отраженная в строке 08, включает в себя 30 тыс. грн.
прибыли I квартала 2005 года и столько же прибыли II квартала.
А раз так, то строка 09 также должна включать в себя ту сумму
старых убытков, которыми уже были погашены 30 тыс. грн. первого
квартала. Иначе обещанное пунктом 11 Переходных положений Закона
№ 349 ( 349-15 ) "уменьшение объекта налогообложения" превращается
в банальную отсрочку платежа. Поэтому, на наш взгляд, сумма
убытков, которая по результатам какого-либо отчетного периода
(например, I квартала 2005 года) "сыграла" в уменьшение объекта
налогообложения, должна отражаться в составе показателя строки 09
и во всех последующих отчетных периодах того же года (за
полугодие, 9 месяцев и весь 2005 год) {4} (см. табл. 3).
Таблица 3. Пример отражения старых убытков из письма
№ 11760 (c учетом замечаний редакции)
|----------|--------------------------|-------------------------|-------------------------|
| Год | 2003 | 2004 | 2005 |
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Период |I кв.| полу- |9 мес.| год |I кв.| полу-| 9 мес.| год| I кв.| полу-|9 мес.| год|
| | | годие | | | | годие| | | | годие| | |
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 03| 30 | 120 | 150 | 175 | 80 | 135 | 165 | 190| 155 | 250 | 300 | 320|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 06| 45 | 100 | 130 | 150 | 40 +| 110 | 150 | 175| 40 + | 150 | 220 | 250|
| | | | | | + 30| | | | + 65 | | | |
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 07| 10 | 25 | 40 | 55 | 25 | 35 | 50 | 80| 20 | 40 | 55 | 60|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 08| -25 | -5 | -20 | -30 | -15 | -10 | -35 | -65| 30 | 60 | 25 | 10|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 09| -90 | -90 | -90 | -90 | -90 | -90 | -90 | -90| -90 | -80 | -60 | -60|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
| Строка 11|-115 | -95 |-110 |-120 |-105 | -100 | -125 |-155| -60 | -20 | -35 | -50|
|----------|-----|-------|------|-----|-----|------|-------|----|------|------|------|----|
В табл. 3 мы выделили полужирным шрифтом принципиальные правки
в строке 09. Поясним их.
В состав 80 тыс. грн. старых убытков, отлаженных в строке 09
декларации за первое полугодие 2005 года, вошли:
- 50 тыс. грн. старых убытков, датированных II кварталом 2002
года, для которых еще не истек 12-квартальный "срок давности";
- 30 тыс. грн. старых убытков (из числа 40 тыс. грн.,
датированных I кварталом 2002 года), для которых уже истек
12-квартальный "срок давности", но которые успели "сыграть" в
уменьшение объекта налогообложения по итогам I квартала 2005 года.
Таким образом, 10 тыс. грн. старых убытков, датированных I
кварталом 2002 года, которые к моменту истечения "срока давности"
так и не "сыграли" в уменьшение прибыли, навсегда исключаются из
декларации.
Смотрим далее.
В состав 60 тыс. грн. старых убытков, отраженных в строке 09
декларации за 9 месяцев 2005 года, вошли:
- все те же 30 тыс. грн. старых убытков, датированных I
кварталом 2002 года, для которых уже истек 12-квартальный "срок
давности", но которые успели "сыграть" в уменьшение объекта
налогообложения по итогам I квартала 2005 года. Эти 30 тыс.
остаются в строке 09 до конца года (включая годовую декларацию);
- дополнительно 30 тыс. грн. старых убытков (из числа 50 тыс.
грн. убытков, датированных II кварталом 2002 года), для которых
уже истек 12-квартальный "срок давности", но которые
успели "сыграть" в уменьшение объекта налогообложения II квартала
2005 года в сумме 30 тыс. грн. (т. е. 60 тыс. грн. прибыли за
полугодие за вычетом 30 тыс. грн. прибыли первого квартала).
Таким образом, 20 тыс. грн. старых убытков, датированных II
кварталом 2002 года, которые к моменту истечения "срока давности"
так и не "сыграли" в уменьшение прибыли, навсегда исключаются из
декларации.
Состав показателя строки 09 в декларации за весь 2005 год тот
же, что и в декларации за 9 месяцев, поскольку старые убытки,
"сыгравшие" в уменьшение объекта налогообложения, сохраняются в
строке 09 вплоть до годовой декларации.
И уже начиная с декларации за I квартал 2006 года строка 09
обязательно должна содержать нулевое значение. Ведь к тому моменту
сроки переноса всех без исключения старых убытков истекут, в чем
легко убедиться из сопоставления граф 1 и 6 рабочей таблицы
инвентаризации убытков (см. табл. 1).
Еще примеры
Завершая статью, приведем еще два примера, иллюстрирующих
порядок переноса убытков в различных ситуациях. Это будут два
крайних случая:
- если предприятие на протяжении всего "срока давности"
убытков оставалось убыточным (в таком случае старые убытки должны
уйти из декларации только в силу истечения "срока давности");
- если предприятие начало получать прибыль гораздо раньше, чем
наступил момент истечения "срока давности" убытков (в таком случае
старые убытки, в полной мере "сыгравшие" в уменьшение объекта
налогообложения, будут сохраняться в строке 09 декларации до конца
налогового года, в котором состоялось такое уменьшение).
Пример 1.
На протяжении всего "срока давности" старых убытков
предприятие оставалось убыточным.
В данном примере мы используем те же 90 тыс. грн. старых
убытков, что и в предыдущих примерах (и с тем же составом), однако
предположим, что по итогам отчетных периодов 2005 года предприятие
так и не получило прибыли. В таком случае показатели деклараций за
эти отчетные периоды будут следующими (см. табл. 4):
Таблица 4
|-----------|-------|--------------------------------------|
| Год | ... | 2005 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Период | ... | I кв. | полугодие | 9 мес. | год |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Строка 03 | | 125 | 200 | 280 | 370 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Строка 06 | | 40 + 65 | 160 | 220 | 270 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Строка 07 | | 25 | 50 | 75 | 100 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Строка 08 | | -5 | -10 | -15 | 0 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Строка 09 | | -90 | -50 | 0 | 0 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
| Строка 11 | | -95 | -60 | -15 | 0 |
|-----------|-------|---------|-----------|--------|-------|
Как видно из этого примера, в строку 09 декларации за
полугодие 2005 года в связи с истечением "срока давности" так и не
попали старые убытки в сумме 40 тыс. грн., датированные I
кварталом 2002 года. А в эту же строку декларации за 9 месяцев
2005 года (и все последующие декларации) так и не попали старые
убытки в сумме 50 тыс. грн., датированные II кварталом 2002 года.
Их срок "давности" также истек.
Пример 2.
Предприятие начало получать прибыль задолго до истечения
"срока давности" старых убытков.
В данном примере, опять же, мы используем те же 90 тыс. грн.
старых убытков, что и в предыдущих примерах (и с тем же составом),
однако предположим, что эти убытки в полной мере "сыграли" в
уменьшение полученной прибыли уже по итогам отчетного 2003 года
(см. табл. 5).
Таблица 5
|-----------|------------------------------|----------------|
| Год | 2003 | 2004 |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Период | I кв. | полугодие | 9 мес. | год | I кв. |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Строка 03 | 100 | 205 | 305 | 410 | ... |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Строка 06 | 35 | 70 | 105 | 140 | ... |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Строка 07 | 20 | 40 | 60 | 80 | ... |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Строка 08 | 45 | 95 | 140 | 190 | ... |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Строка 09 | -90 | -90 | -90 | -90 | 0 |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
| Строка 11 | -45 | 5 | 50 | 100 | ... |
|-----------|--------|-----------|---------|--------|-------|
Как видно из примера, уже по итогам I квартала 2003 года 45
тыс. грн. старых убытков "сыграли" в уменьшение объекта
налогообложения. Однако эти 45 тыс. грн. в любом случае должны
отражаться в строке 09 до конца года, поскольку в показатель
строки 08 нарастающим итогом входят 45 тыс. грн. прибыли, уже
погашенных этими убытками.
Смотрим далее.
По итогам II квартала 2003 года была получена прибыль в
размере 50 тыс. грн., которая вошла в состав объекта
налогообложения полугодия 2003 года (95 тыс. грн.). Поскольку к
этому моменту непогашенными оставались лишь 45 тыс. грн. старых
убытков (из первоначальных 90 тыс. грн.), то они в полной сумме
"сыграли" в уменьшение объекта налогообложения.
Итак, мы получили, что по итогам полугодия 2003 года все
старые убытки "сыграли" в уменьшение объекта налогообложения.
Однако, поскольку по строке 09 должен соблюдаться принцип
нарастающего итога (так же, как он соблюдается по строке 08), то
все 90 тыс. грн. старых убытков сохраняются в строке 09 до конца
2003 года и лишь в декларации за I квартал 2004 года строка 09
примет нулевое значение. Вот и все.
И совсем уж в завершение обратим внимание еще на один
технический момент. Подражая ГНАУ, мы во всех примерах убытки
в строке 09 показывали со знаком "-". Однако на практике,
полагаем, в этой строке всегда должно отражаться абсолютное
значение убытков, без знака. Ведь эта строка изначально рассчитана
на убытки, и если здесь поставить убытки со знаком "-", то что же
получается, прибыль? Кроме того, и это очень важно, формула строки
11 (08 - 09 - 10) однозначно говорит о том, что из показателя
строки 09 должно вычитаться положительное значение показателя
строки 09. Поэтому во избежание недоразумений (а вдруг программа
налоговиков не так поймет декларацию) еще раз порекомендуем в
строке 09 отражать абсолютное значение старых убытков (без знака).
{1} Как видно из рабочей таблицы, 2005 год является последним
налоговым годом, по результатам которого в строке 09
декларации могут быть отражены непогашенные убытки IV квартала
2002 года.
{2} При этом ГНАУ в письме еще раз подчеркивает, что показатель
строки 09 не может увеличиваться в связи с получением убытков
в текущих отчетных периодах. Все правильно, ведь, как уже
говорилось, для новых убытков установлены свои правила
переноса, и строка 09 для них - чужая.
{3} Здесь авторы письма имеют в виду, что в состав валовых
расходов I квартала 2004 года включаются 30 тыс. грн.
балансовых убытков, полученных по результатам 2003 года.
{4} Как свидетельствует публикация начальника управления налога на
прибыль и неналоговых платежей ГНАУ (см. "Вестник налоговой
службы Украины", 2003, № 32), в конечном счете в ГНАУ пришли к
таким же выводам.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№38/03, стр. 12
[22.09.2003]
Юрий Цыганок
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------