Использование личного имущества в работе предприятия
в вопросах и ответах
------------------------------------------------------------------
Использование работником собственного автомобиля (или личного
оборудования) в хозяйственной деятельности предприятия, как
показывают вопросы, задаваемые на семинарах и поступающие в
редакцию, является распространенной операцией.
Вариант использования транспортного средства - на условиях
компенсации или договора аренды (у работника предприятия,
стороннего физического лица, предпринимателя) - зависит от того,
для предприятия или собственника имущества он должен быть выгоден.
Ведь от юридического оформления сделки зависит возникновение тех
или иных налоговых последствий.
В соответствии с действующим законодательством, имущество
может быть передано в пользование:
- по договору аренды (гл. 25 ГК ( 1540-06 ));
- на компенсационной основе (ст. 125 КЗоТ ( 322-08 ));
- по договору безвозмездного пользования имуществом (ст. 324 -
331 ГК ( 1540-06 )).
Директор предприятия зарегистрирован как субъект
предпринимательской деятельности; вид деятельности -
предоставление легкового автомобиля в аренду.
Как определиться с суммой арендной платы на основании обычной
цены?
Возможно ли применение другого варианта - выплата компенсации
за использование личного транспорта?
Понятия "арендная плата" и "компенсационная выплата"
Арендная плата. Законодательной основой для договоров аренды
является гл. 25 "Имущественный найм" Гражданского кодекса Украины.
В соответствии со ст. 256 ГК ( 1540-06 ):
"по договору имущественного найма наймодатель обязуется
предоставить нанимателю имущество во временное пользование за
плату".
То есть одним из существенных условий такой сделки является
платность.
"К составу совокупного налогооблагаемого дохода, полученного
по месту основной работы, относятся доходы граждан, полученные на
основании договоров гражданско-правового характера" (абзац
двадцатый п. 8.2 Инструкции № 12 ( z0064-93 )), к которым и
относится договор аренды.
"В состав совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по
основному месту работы, в частности, относится плата за аренду"
(п. 8.2 Инструкции № 12 ( z0064-93 )).
Компенсационные выплаты. Право на получение компенсационных
выплат предоставлено трудовым законодательством, в частности,
ст. 125 КЗоТ ( 322-08 ) (письмо ГНАУ от 01.12.95 г.
№ 10-214/10-5759 ( v5759225-95 ) "О некоторых вопросах
налогообложения"): работники, использующие свои инструменты для
нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на
получение компенсации за их износ (амортизацию).
Подпунктом "г" п. 1 ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с
граждан" ( 13-92 ) и пп. 5.4.1 Инструкции о подоходном налоге с
граждан ( z0064-93 ) предусмотрено, что к "компенсационным
выплатам, которые не включаются в пределах установленных
законодательством норм в месячный совокупный налогооблагаемый
доход, в частности, относятся выплаты в пределах амортизации за
износ инструмента, оборудования, транспортных средств и другого
имущества, принадлежащего работнику, которое используется для
потребностей предприятия, учреждения, организации или физического
лица - субъекта предпринимательской деятельности, по месту
работы".
"Доплаты сверх норм компенсационных расходов, за использование
личного транспорта, включаются в состав совокупного
налогооблагаемого дохода, полученного по месту основной работы"
(п. 8.2 Инструкции № 12 ( z0064-93 )).
Довольно часто собственники имущества требуют уменьшения суммы
дохода в виде арендной платы, подлежащей обложению подоходным
налогом, на величину износа в пределах амортизации. В общем, это
логично: имущество используется для нужд предприятия и
претерпевает износ независимо от того, на основании какого
договора - трудового или гражданско-правового оно используется.
Можно, конечно, отстаивать такую позицию, но аргументы
"против" более весомые: арендная плата, как это определено
законодательно, является отдельным видом дохода, и нормами
Инструкции № 12 ( z0064-93 ) прямо предусмотрено включение в
совокупный налогооблагаемый доход всей суммы арендной платы, а не
арендной платы, превышающей нормы компенсационных выплат за
использование личного транспорта.
Налогообложение сумм арендной платы арендодателя,
зарегистрированного как СПД
В соответствии с п. 12 Инструкции № 12 ( z0064-93 ):
"по месту выплаты доходов не удерживается подоходный налог с
граждан, которые являются субъектами предпринимательства и
подтвердили это оригиналом свидетельства о государственной
регистрации субъекта предпринимательской деятельности и
которые подтвердили платежным уведомлением (патентом,
свидетельством об уплате единого налога) уплату авансовых
платежей подоходного налога (фиксированного размера
подоходного налога, единого налога)".
Предприятию во избежание недоразумений с налоговыми органами
необходимо обеспечить наличие копии документов о регистрации
физического лица - СПД и копии документов об уплате налога. Кроме
того, факт расчета (выплаты дохода) с физическим лицом - СПД без
удержания налога отражается в подаваемых в ГНИ сведениях о
начисленных и выплаченных физическим лицам суммах доходов и суммах
удержанных с них налогов, которые заполняются на основании
вышеприведенных документов.
Причем, если физическое лицо - СПД находится на обычной
системе налогообложения, то при отсутствии расходов, связанных с
получением дохода, с суммы арендной платы ему придется уплатить
подоходный налог по прогрессивной шкале и пенсионный сбор в
размере 32% согласно п. 2 ст. 2 и п. 2 ст. 4 Закона Украины
от 26.06.97 г. № 400 ( 400/97-ВР ) "О сборе на обязательное
государственное пенсионное страхование".
Налогообложение сумм арендной платы арендодателя - работника
предприятия, не зарегистрированного в качестве СПД
Если арендодатель не зарегистрирован в качестве субъекта
предпринимательской деятельности, то на предприятие возлагается
обязанность по начислению и удержанию налогов (сборов) с
выплачиваемой арендной платы.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона Украины от 26.06.97 г.
№ 400 ( 400/97-ВР ) "О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование", ст. 21 Закона Украины от 18.01.01 г.
№ 2240 ( 2240-14 ) "Об общеобязательном государственном социальном
страховании в связи с временной потерей трудоспособности и
расходами, обусловленными рождением и погребением", ст. 19 Закона
Украины от 02.03.2000 г. № 1533 ( 1533-14 ) "Об общеобязательном
государственном социальном страховании на случай безработицы",
арендная плата для предприятия-арендатора не является объектом для
начисления сборов в Пенсионный фонд, на обязательное социальное
страхование на случай временной потери трудоспособности и на
случай безработицы, так как не является объектом налогообложения:
для сбора в Пенсионный фонд - по договору аренды выплачивается
плата за пользование имуществом, а не вознаграждение за выполнение
работ (услуг), для сборов на обязательное социальное страхование -
фактическими расходами на оплату труда.
С суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю -
физическому лицу, предприятием не удерживается 0,5% сбора на
обязательное социальное страхование на случай безработицы (ст. 19
Закона № 1533 ( 1533-14 )), 0,5% сбора по временной потере
трудоспособности (ст. 21 Закона № 2240 ( 2240-14 )), но необходимо
удержать 1% (2%) сбора на обязательное государственное пенсионное
страхование в составе совокупного налогооблагаемого дохода (п. 4,
ст. 1 Закона № 400 ( 400/97-ВР )).
Арендная плата, выплачиваемая связанному лицу
Помимо ограничения в размере 50% отнесения на валовые расходы
затрат по оперативной аренде легкового автомобиля, согласно
пп. 5.4.10 Закона о налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ),
пп. 5.3.9 ст. 5 и п. 7.4 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли,
установлены дополнительные ограничения в части отнесения на
валовые расходы сумм арендной платы, выплачиваемой связанному
лицу.
При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган
имеет право подать запрос, а налогоплательщик обязан обосновать
уровень договорных цен или сослаться на нормы абзаца первого
пп. 1.20.1 п. 1.20 (пп. 1.20.8 Закона о налогообложении прибыли).
На практике обоснование цен, прежде всего, опирается на
информацию в ценовых бюллетенях (прайс-листах). Однако информацию
о размере арендной платы прайс-листы не содержат, поскольку ее
размер устанавливается по договоренности сторон в зависимости от
технических характеристик автотранспортного средства. Поэтому в
случае аренды автомобиля обычной ценой у связанного лица -
директора сумма арендной платы, установленная по договоренности
сторон, и будет считаться обычной ценой (в соответствии с нормами
пп. 1.20.1 Закона о налогообложении прибыли).
Учредитель предприятия пользуется в работе предприятия своим
личным оборудованием (компьютеры, измерительные приборы).
Законно ли это или следует оформлять договор аренды?
В соответствии с п. 1, 2 ст. 4 Закона Украины "О
собственности" ( 697-12 ), собственник по своему усмотрению
владеет, пользуется и распоряжается надлежащим ему имуществом.
Собственник имеет право совершать относительно своего имущества
любые действия, которые не противоречат закону. Он может
использовать имущество для осуществления хозяйственной и другой,
не запрещенной законом, деятельности, в частности, передавать его
бесплатно или за плату во владение и пользование другим лицам.
В данном случае отсутствует какое-либо юридическое оформление
сделки.
Фактически оборудование предоставлено в безвозмездное
пользование и, по сути, сторона, получившая такое имущество,
обязана увеличить валовой доход исходя из стоимости безвозмездно
предоставленного имущества, согласно пп. 4.1.6 Закона о
налогообложении прибыли.
С целью избежания негативных последствий для предприятия
целесообразно заключить договор аренды. Арендная плата
устанавливается по соглашению сторон в зависимости от технических
характеристик передаваемого оборудования, то есть ее размер ничем
не ограничен, кроме разумного предела, и может быть вообще чисто
символическим - 1 грн. в месяц.
В то же время, договор - это соглашение сторон, акт, в котором
выражено их взаимное согласие действовать совместно в интересах
взаимной выгоды.
Оборудование, предоставленное учредителем, в процессе своей
эксплуатации изнашивается. Поэтому возможно воспользоваться
пп. "г" п. 1 ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан"
( 13-92 ) и пп. 5.4.1 Инструкции "О подоходном налоге"
( z0064-93 ), предусматривающими выплату компенсации в пределах
амортизации за износ имущества. При этом не возникают какие-либо
налоговые последствия.
Предприятие арендует автомобиль у директора. Кто оценивает
стоимость автомобиля для начисления амортизационных
отчислений?
Для определения суммы амортизационных отчислений собственник
оборудования должен представить документы, подтверждающие его
стоимость и срок эксплуатации. К договору, как правило,
прилагается акт приема-передачи формы № 03-1, в котором приведена
общая характеристика объекта аренды, техническое состояние
передаваемого автомобиля, а также денежная оценка его стоимости;
технический паспорт автомобиля; акт (копия) технического состояния
(осмотра) автомобиля на момент передачи.
В случае если арендатор не согласен со стоимостью,
определенной арендодателем, то необходимо провести экспертную
оценку.
По нашему мнению, целесообразно, чтобы такая оценка
проводилась в соответствии с требованиями, установленными
Правилами государственной регистрации и учета автомобилей,
автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси
автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов,
полуприцепов и мотоколясок, утвержденными постановлением КМУ
от 07.09.98 г. № 1388 ( 1388-98-п ). Согласно п. 8 Правил № 1388,
оценка стоимости проводится специалистом из органов МВД, который
прошел необходимую подготовку в порядке, установленном МВД,
Минюстом, Госпромполитики, Государственной таможенной службой и
Фондом государственного имущества Украины, и имеет соответствующие
документы.
Экспертная оценка автомобиля приравнивается к его балансовой
(остаточной) стоимости.
Учредитель (основное место работы не на нашем предприятии)
использует свой автомобиль. Договор аренды составлен не был.
Согласно приказу руководителя, ему выплачивается компенсация
за амортизацию его имущества. Как быть с расходом ГСМ?
Использование такого автомобиля лучше оформить договором
аренды. Выплата компенсационных выплат в пределах амортизации,
предусмотренная пп. 5.4.1 Инструкции № 12 ( z0064-93 ),
осуществляется физическим лицам - работникам, состоящим в трудовых
отношениях с предприятием-арендатором, за имущество, используемое
по месту работы таких физических лиц.
Подпунктом 5.4.10 Закона о налогообложении прибыли определено,
что не включаются в состав валовых расходов 50% расходов на
приобретение горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей
(это ограничение касается масел и прочих ГСМ, которые расходуются
при проведении техобслуживания легковых автомобилей и выделены в
счете на техобслуживание). При этом налогоплательщик освобождается
от обязанностей доказательства связи таких расходов с его
хозяйственной деятельностью.
В налоговый кредит включается НДС в размере 20% суммы,
включенной в состав валовых расходов. Это объясняется тем, что,
согласно п. 7.4 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость", налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных
(начисленных) плательщиком в связи с приобретением товаров (работ,
услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек
производства.
Ограничение по отнесению в состав налогового кредита затрат на
приобретение ГСМ касается и плательщика единого налога (6%) по
вышеуказанной причине.
Списание ГСМ, использованного легковым автотранспортом,
осуществляется на основании данных путевых листов типовой формы
№ 3 исходя из Норм расхода горючего и смазочных материалов на
автомобильном транспорте, утвержденных приказом Минтранса Украины
от 10.02.98 г. № 43 ( v0043361-98 ).
Порядок заполнения путевого листа легкового автомобиля
приведен в Инструкции о порядке применения путевого листа
служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы,
утвержденной приказом Госкомстата Украины от 10.02.98 г. № 74.
Предприятие находится на едином 6%-ном налоге. С работником,
имеющим личный легковой автомобиль, заключен договор аренды.
Для ремонта автомобиля куплены шины. Включать ли сумму
купленных шин в совокупный облагаемый доход работника?
Соответствующими статьями ГК урегулированы вопросы проведения
улучшений арендованного имущества, которые должны быть изначально
предусмотрены в договоре аренды.
Статья 264 ГК ( 1540-06 ) "Обязанности наймодателя по
содержанию сданного в наем имущества". Наймодатель обязан
производить за свой счет капитальный ремонт сданного в наем
имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Неисполнение этой обязанности наймодателем дает нанимателю право
либо произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или
вызываемый неотложной необходимостью, и взыскать с наймодателя
стоимость ремонта или зачесть ее в счет наемной платы, либо
расторгнуть договор (ст. 270 ГК ( 1540-06 )) и взыскать убытки,
причиненные его неисполнением.
Статья 265 ГК ( 1540-06 ) "Обязанности нанимателя". Наниматель
обязан:... 3) поддерживать нанятое имущество в исправном
состоянии; 4) производить за свой счет текущий ремонт, если иное
не установлено законом или договором...
Статья 272 ГК ( 1540-06 ) "Права и обязанности сторон в связи
с улучшением имущества". В случае произведенного с разрешения
наймодателя улучшения нанятого имущества наниматель имеет право на
возмещение произведенных для этой цели необходимых расходов, если
иное не установлено законом или договором. Произведенные
нанимателем без разрешения наймодателя улучшения, если они
отделимы без вреда для имущества и если наймодатель не согласится
возместить их стоимость, могут быть изъяты нанимателем. Стоимость
улучшений, произведенных нанимателем без разрешения наймодателя и
не отделимых без вреда для имущества, возмещению не подлежит.
В действующем законодательстве нет определения термина
"улучшение" основных фондов (средств). Однако в Законе о
налогообложении прибыли и в П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) употребление
этого термина сопровождается перечнем операций но улучшению, что
является, по сути, своеобразной расшифровкой:
"текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация,
техническое перевооружение и другие виды улучшения основных
фондов" (п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли
( 283/97-ВР ));
"...расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация,
модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.
д.)" (п. 14 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )).
Положение о техническом обслуживании и ремонте
дорожно-транспортных средств автомобильного транспорта,
утвержденное приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. № 102
( z0268-98 ) (далее - Положение № 102), содержит конкретные
перечни работ, относящиеся к техническому обслуживанию, а также
определения терминов: "техническое обслуживание", "сезонное
техническое обслуживание", "ремонт", "текущий ремонт",
"капитальный ремонт".
В соответствии с п. 3.19 Положения № 102 ( z0268-98 ),
операция по замене шин не относится к реконструкции, модернизации,
техническому переоснащению и другим видам улучшений транспортных
средств.
Списание шин осуществляется в соответствии с Нормами
эксплуатационного пробега автомобильных шин, утвержденными
приказом Минтранса Украины от 08.12.97 г. № 420 ( v0420361-97 ),
на основании карточек учета автомобильных шин.
Что касается возникновения объекта обложения подоходным
налогом, то ГНАУ занимает следующую позицию, указанную в письме
от 15.05.02 г. № 3020/6/17-0516 ( v3020225-02 ).
Средства, израсходованные предприятием на содержание
принадлежащего гражданину имущества, в том числе автомобиля, в
состоянии, соответствующем состоянию данного имущества
(автомобиля) на момент его передачи в пользование, без проведения
улучшения этою имущества, нельзя рассматривать как доходы
наймодателя.
При невозмещении наймодателем расходов по улучшению за счет
нанимателя сданного в пользование имущества стоимость такого
улучшения включается в совокупный налогооблагаемый доход
наймодателя и подлежит в течение года обложению подоходным налогом
с граждан на общих основаниях в зависимости от того, по месту
основной или не основной работы наймодателя было произведено
улучшение состояния его имущества.
Таким образом, объект обложения подоходным налогом возникает в
том случае, когда наниматель производит улучшение.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№11/03, стр. 16
[09.06.2003]
Анна Королева
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------