Подоходный с Митрофанушки?
Обучение ЮРЕНских кадров
Предприятие, являющееся плательщиком единого налога, оплатило
обучение на курсах повышения квалификации одного из своих
учредителей. Удерживается ли подоходный налог с суммы такого
платежа?
* * *
Принципиальным моментом в определении необходимости удержания
подоходного налога является факт получения гражданином дохода.
Иными словами, нужно выяснить вопрос: обучение ведется прежде
всего во имя пресловутой хоздеятельности предприятия или просто на
благо самого гражданина?
К сожалению, каких-либо четких критериев на сей счет
законодательство не содержит. Поэтому приходится пользоваться
собственными соображениями и, разумеется, прислушиваться к мнению
налогоблюстителей.
Если учредитель не состоит в трудовых отношениях с
предприятием, то, на наш взгляд, только отчаянные смельчаки станут
утверждать, что оплаченное обучение не считается доходом
учредителя {1}. Кстати, ежели такой учредитель - молоденький (до
23 лет) и обучается он в Украине в госзаведении, то
прольготировать такого "дитятю" можно по п/п. "с" п. 1 ст. 5
Декрета "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет)
{2}.
В случае же, когда гражданин диалектически воплощает в себе
черты и собственника, и наемника, наличие/отсутствие дохода может
тестироваться по разным признакам.
Вспомним предысторию. До мая 2001 года (см. "Бухгалтер"
№ 11-12'2000, с. 66) в п. 5.21 Инструкции о подоходном налоге с
граждан ( z0064-93 ) (далее - Инструкция) присутствовало
специальное положение, посвященное этой проблеме. Тогда Инструкция
четко констатировала три факта, которые избавляли обучающегося от
подоходных напастей:
- непосредственное перечисление средств от предприятия
обучателю;
- связь обучательной тематики с профилем предприятия;
- украинское "гражданство" обучателя.
С одной стороны, названные критерии, безусловно, радовали
своей однозначностью.
С другой же стороны, все, безусловно, понимали, что в
законодательном первоисточнике - Декрете - такие критерии
отсутствовали. {3} Видимо, последнее обстоятельство и подвигло
ГНАУ к исключению вышеупомянутых положений из текста Инструкции.
Таким образом, конечно, формально как бы была восстановлена
законность, но столь любимой бухгалтерским людом определенности и
след простыл {4}. Пробел Декрета, который пытались восполнить в
Инструкции, снова стал зиять первозданностью; аргумент же "раз
убрали - то не зря" начал уводить от первозданности в обратную
сторону.
Некоторую ясность в главбушье сознание привнесло письмо ГНАУ
от 30.08.2001 г. № 11715/7/17-0517 ( v1171225-01 ) {5}. В этом
опусе за определением признака "подоходной доходности" налоговики
обратились к п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) (далее -
Закон) {6}.
Их умопостроения выглядят приблизительно так. Если
соответствующая оплата согласно п/п. 5.4.2 Закона попала в валовые
затраты предприятия, то это свидетельствует о приоритетной
полезности обучения для хоздеятельности предприятия.
Следовательно, доход у гражданина не возникает. Он учился не
столько для себя, сколько для предприятия (и уж по крайней мере -
не только для себя).
Можно ли говорить о том, что тот же подход могут применять и
предприятия, не являющиеся плательщиками налога на прибыль?
Нам кажется, что логика названного письма ГНАУ вполне
приемлема и при решении вопроса о наличии/отсутствии дохода у
работников "единоналожных" предприятий. То есть если ЮРЕН
"профессионально подготовил или переподготовил" по своему профилю
работника в укрзаведении, то такой ЮРЕН может утверждать, что
подоходный налог с этого работника взиматься не должен. И тот
факт, что валовые затраты как феномен вообще не присущи
"единоналожникам", не может являться основанием для отказа от
использования критериев, приведенных в п/п. 5.4.2 Закона. {7}
В то же время нужно понимать, что привлечение норм чуждого
"единоналожию" Закона помимо определенности чревато и навязыванием
сопутствующих п/п. 5.4.2 ограничений.
Во-первых, валовозатратность обучения ограничена 2% фонда
оплаты труда отчетного периода {8}, а во-вторых, Закон
дискриминирует расходы на обучение связанных физлиц.
И мы вовсе не уверены в том, что в дискуссии с инспектором вам
удастся отстоять отсутствие подоходного налога у "связанного"
учредителя, даже если он профготовился "по профилю" в
укрзаведении.
Впрочем, привлечение в качестве контрподоходных аргументов
положений п/п. 5.4.2 Закона и вышеназванного письма ГНАУ - не
единственный путь для ЮРЕНа.
Смелые "юрликие единоналожники" могут воспользоваться
отсутствием статуса плательщика налога на прибыль как раз для
того, чтобы отбиться от притязаний письма ГНАУ. Мол, это письмо
касается только тех предприятий, которые платят налог на прибыль.
А поскольку для ЮРЕНов соответствующие критерии отсутствуют,
предприятие вправе самостоятельно определить, появляется у его
работника доход от обучения или нет. Учитывая, скажем, только
"профильность" обучения и, не оглядываясь на "украинскость"
заведения обучателя. {9}
Кстати, здесь неплохую службу может сослужить старенькое (но
совершенно не отозванное) письмо ГГНИУ от 09.09.94 г.
№ 14-113/10-3709 ( v3709225-94 ) {10}, где используются следующие
признаки бесподоходного обучения:
- непосредственное перечисление средств учебному заведению;
- заключение договора между предприятием и учебным заведением
о целевой подготовке кадров.
Между прочим, "пробивал" то письмо (по слухам из Сум -
города-адресата) будущий (в смысле нынешний) Президент.
{1} Можно, конечно, зацепиться за то, что расширенное толкование
дохода (включая так называемые "материальные и социальные
блага") в Декрете "О подоходном налоге с граждан" присутствует
лишь в ст. 8 (см. "Бухгалтер" № 16'2003, с. 8т), которая
регулирует обложение доходов только по месту основной работы.
{2} См. там же, с. 6т.
{3} По нашему мнению, это отнюдь не означает, что любое обучение
трактуется Декретом как доход обучаемого гражданина.
{4} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 19'2001, с. 14-15.
{5} См. "Бухгалтер" № 29'2001, с. 72-73.
{6} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 17т-18т.
{7} Практика украинского налогообложения знает примеры
конструктивного симбиоза "единоналожия" и норм Закона О
Прибыли. Так, скажем, 6%-ные "единоналожники" используют
валовозатратные признаки для определения сумм налогового
кредита.
{8} О нелепости этого ограничения в отношении подоходного налога -
см. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 56-57.
{9} Мы, например, не усматриваем ничего предосудительного (в
смысле подоходно-облагательного) в том, что главбух
предприятия-"единоналожника" пройдет за счет своего
предприятия курс подготовки по МСБУ - МСФО где-нибудь в уютном
пригороде Лондона. Да и стоит-то такое обучение всего ничего -
каких-нибудь 3950 фунтов стерлингов (то есть примерно $6450)
за неделю без учета проезда, зато с учетом "культурной
программы" (htpp://www.iva.co.uk). Не говоря уже о том, что
там, наверное, научат как надо и тому, что надо.
{10} См. "Бухгалтер" № 11-12'2000, с. 99.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№21/03, стр. 44
[01.06.2003]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------