Із прийняттям та введенням у дію ПБО 7 та Інструкції з бухгалтерського
обліку основних засобів i нематеріальних активів комерційних банків
України, затвердженої постановою № 475, банки України отримали змогу
самостійно оцінювати власні необоротні матеріальні та нематеріальні
активи, приймати рішення щодо необхідності переоцінки, а отже, приводити
залишкову вартість активів у відповідність із справедливою вартістю.
Після первісного визнання об’єкта основних засобів як активу його подальший
облік слід здійснювати за переоціненою вартістю. Переоцінку слід провадити,
якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів суттєво відрізняється
від його справедливої вартості на дату складання балансу. У разі переоцінки
об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх
об’єктів цієї групи основних засобів, до якої відноситься цей об’єкт.
Група основних засобів або нематеріальних активів складається з однотипних
за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання
основних засобів або нематеріальних активів.
Переоцінка групи основних засобів, об’єкти якої вже зазнали переоцінки,
надалі має провадитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість
на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Дата
балансу — це дата, на яку складено баланс банку. Датою балансу є кінець
останнього дня звітного періоду. Отже, переоцінку необхідно здійснювати
станом на 31 грудня. При інвентаризації основних засобів та нематеріальних
активів слід визначити об’єкти, які підлягають переоцінці.
Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи i бібліотечні
фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється у першому місяці використання
об’єкта у розмірі 50 відсотків його вартості, що амортизується, а решта
50 відсотків вартості, що амортизується, — у місяці їх вилучення з активів
(списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання їх
активом або у першому місяці використання об’єкта у розмірі 100 відсотків
його вартості. Порядок проведення переоцінки банк визначає самостійно
з урахуванням вимог законодавства України та нормативно-правових актів
Нацбанку України.
Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його
переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої
вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без
зміни суми зносу об’єкта.
Справедлива вартість активу — це сума, за якою можна обміняти актив
або оплатити зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими
та незалежними сторонами. Справедливою для придбаних ідентифікованих
активів є ринкова вартість (земля, будівлі). Для машин та устаткування
— також ринкова вартість, а за відсутності даних про неї — відновна
(сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату
оцінки. Для інших основних засобів — відновна вартість (сучасна собівартість
придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. Справедливою вартістю
нематеріальних активів є поточна ринкова вартість. За її відсутності
— оцінна вартість, яку банк сплатив би за актив у разі здійснення операції
між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, за наявною інформацією.
Справедлива вартість визначається на підставі оцінки незалежних експертів,
інформації підприємств-виробників або організацій, що збувають активи,
а також за даними прайс-листів тих газет, які опубліковують інформацію
про ціну, надану їм конкретними торговельними організаціями, а в разі
відсутності даних (наприклад, за активами, що вже перебували в експлуатації)
або специфічного використання активу — на підставі оцінки незалежних
експертів.
Переоцінена первісна вартість i сума зносу об’єкта основних засобів
визначаються шляхом множення його первісної вартості та суми зносу об’єкта
основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається
шляхом ділення справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на
його залишкову вартість.
Розглянемо на прикладі облік операцій з переоцінки (дооцінки) основних
засобів.
При інвентаризації основних засобів визначено, що первісна вартість
комп’ютера становить 1000 грн., нараховано знос 100 грн. Отже, його
залишкова вартість дорівнює 900 грн. Справедлива вартість комп’ютера
— 1300 грн. У даному випадку залишкова вартість відрізняється від його
справедливої вартості на дату складання балансу. Банк приймає рішення
про проведення переоцінки.
Розрахуємо індекс переоцінки:
справедливу вартість ділимо на залишкову вартість — 1300 : (1000 – 100)
= 1300 : 900 = 1,444 (грн.)
Розрахуємо переоцінену первісну вартість:
первісну вартість множимо на індекс переоцінки (1000 х 1,444 = 1444
(грн.)).
Розрахуємо переоцінену суму зносу:
нараховану суму зносу множимо на індекс переоцінки (100 х 1,444 = 144
(грн.)).
Переоцінена залишкова вартість дорівнює 1444 –
– 144 = 1300 (грн.), що відповідає справедливій вартості.
Різниця між розрахованою переоціненою i первісною вартістю становить
1444 – 1000 = 444 (грн.).
Різниця, яка становить 444 грн., відображається такою проводкою: Дт
рахунку 4400 «Основні засоби», Кт рахунку 5100 «Результати переоцінки
основних засобів».
Різниця між розрахованою сумою зносу i нарахованою становить 144 – 100
= 44 (грн.).
Різниця (44 грн.) відображається такою проводкою:
Дт рахунку 5100 «Результати переоцінки основних засобів»,
Кт рахунку 4409 «Знос основних засобів».
Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, його
переоцінена залишкова вартість визначається шляхом додавання справедливої
вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без
зміни суми зносу об’єкта. Тобто на час переоцінки об’єкт основних засобів
є повністю замортизованим — залишкова вартість дорівнює нулю, — проте
стан об’єкта дає змогу оцінити його за справедливою вартістю. У цьому
випадку банк здійснює дооцінку залишкової вартості об’єкта основних
засобів до справедливої вартості. Причому індекс переоцінки не розраховується,
а на величину справедливої вартості збільшуються відповідно первісна
i залишкова вартість об’єкта основних засобів без зміни нарахованого
зносу. Так, на дату переоцінки залишки за об’єктом основних засобів
становили за рахунком 4400 «Основні засоби» 1000 грн. i за рахунком
4409 «Знос основних засобів» — 1000 грн. Справедлива вартість цього
об’єкта дорівнює 1500 грн. Отже, різниця у сумі 500 грн. відображається
за Дт рахунку 4400 «Основні засоби» та Кт рахунку 5100 «Результати переоцінки
основних засобів». Після відображення результатів переоцінки в бухгалтерському
обліку залишки за цим об’єктом становитимуть за рахунком 4400 «Основні
засоби» 1500 грн., за рахунком 4409 «Знос основних засобів» — 1000 грн.
та за рахунком 5100 «Результати переоцінки основних засобів» — 500 грн.
Дані щодо змін первісної вартості та суми зносу основних засобів вносяться
до регістрів їх аналітичного обліку, тобто бухгалтерський облік переоцінки
ведеться за кожним об’єктом основних засобів.
Суми дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включаються
до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до витрат, крім випадків
чергових дооцінок чи уцінок вартості цього об’єкта. Якщо його вартість
у результаті переоцінки (дооцінки) збільшується, це відображають як
зростання додаткового капіталу. Результати дооцінки основних засобів
відображаються такою проводкою: Дт рахунку 4400 «Основні засоби», Кт
рахунку 5100 «Результати переоцінки основних засобів»; одночасно: Дт
рахунку 5100 «Результати переоцінки основних засобів», Кт рахунку 4409
«Знос основних засобів».
Уцінка основних засобів провадиться за рахунок дооцінки за цим об’єктом,
а при недостатності суми дооцінки — за рахунок витрат. Така операція
відображається за Дт рахунків 5100 «Результати переоцінки основних засобів»,
7499 «Інші витрати», аналітичного рахунку «Переоцінка основних засобів»,
Кт рахунку 4400 «Основні засоби», одночасно: Дт рахунку 4409 «Знос основних
засобів», Кт рахунку 5100 «Результати переоцінки основних засобів».
Сума попередніх уцінок i втрат від зменшення корисності об’єкта основних
засобів, що перевищує суму попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта
основних засобів i відновлення його корисності під час проведення чергової
(останньої) дооцінки вартості цього об’єкта основних засобів, включається
до складу доходів звітного періоду у сумі, не більшій, ніж значення
перевищення. Різниця між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової
вартості об’єкта основних засобів i сумою перевищення відображається
у складі іншого додаткового капіталу.
Сума попередніх дооцінок об’єкта основних засобів i відновлення його
корисності, що перевищує суму попередніх уцінок залишкової вартості
цього об’єкта i втрат від зменшення його корисності, під час чергової
(останньої) уцінки залишкової вартості цього об’єкта, але не більше
зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового
капіталу. Різниця між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості
об’єкта основних засобів i сумою перевищення включається до витрат звітного
періоду.
При вибутті раніше переоцінених об’єктів основних засобів різниця між
сумою (перевищення) попередніх дооцінок i сумою попередніх уцінок залишкової
вартості об’єкта основних засобів відноситься до нерозподіленого прибутку
з одночасним зменшенням додаткового капіталу:
Дт рахунку 5100 «Результати переоцінки основних засобів»,
Кт рахунку 5030 «Нерозподілений прибуток минулих років».
Розглянемо на прикладі облік операцій з переоцінки основних засобів.
Банк придбав автомобіль за 15000 грн. Протягом терміну використання
автомобіль переоцінювався. Банк реалізував автомобіль за 17000 грн.
(Розрахунки умовні.)
Розрахуємо першу дооцінку на суму 900 грн.:
первісна вартість — 15000 грн.;
залишкова вартість — 15000 – 2000 = 13000 (грн.);
справедлива вартість — 13000 + 900 = 13900 (грн.);
Індекс переоцінки дорівнює справедливій вартості, яка ділиться на залишкову
вартість (13900 :
: 13000 = 1,069).
Переоцінена первісна вартість дорівнює первісній вартості, помноженій
на індекс переоцінки (15000 х 1,069 = 16035 (грн.)).
Переоцінена сума зносу дорівнює нарахованій сумі зносу, помноженій на
індекс переоцінки (2000 х
х 1,069 = 2138 (грн.)).
Переоцінена залишкова вартість становить 16035 – – 2138 = 13897 (грн.),
або 13900 грн. (умовно).
Різниця між розрахованою переоціненою вартістю i первісною вартістю
становить 16035 – 15000 =
= 1035 (грн.).
Різниця відображається такою проводкою: Дт рахунку 4400 «Основні засоби»,
Кт рахунку 5100 «Результати переоцінки основних засобів» на суму 1035
грн.
Різниця між розрахованою сумою зносу та нарахованою становить 2138 —
2000 = 138 (грн.), або 135 грн. (умовно).
Різниця відображається такою проводкою: Дт рахунку 5100 «Результати
переоцінки основних засобів», Кт рахунку 4409 «Знос основних засобів»
на суму 135 грн.
На частоту переоцінок основних засобів впливає коливання справедливої
вартості основних засобів, які переоцінюються. Перед складанням річного
звіту на дату проведення інвентаризації обов’язково проводиться перевірка
реальної вартості основних засобів.
З метою правильного відображення в обліку результатів дооцінки (уцінки)
об’єктів основних засобів банки мають накопичувати інформацію щодо раніше
здійснених дооцінок (уцінок) за цим об’єктом.
Отже, з введенням у дію Національних положень (стандартів) бухгалтерського
обліку банки отримали змогу самостійно оцінювати власні необоротні матеріальні
та нематеріальні активи.