Если акт - позже, чем хотелось бы...
...каковы налоговые последствия у получателя услуг?
Некоторые наши поставщики (службы водоснабжения, отопления,
канализации и т. п.) не очень спешат с оформлением документов
за предоставленные услуги. В результате соответствующие акты,
которые подтверждают объем услуг, потребленных за месяц,
поступают к нам со значительным опозданием. Иногда такие акты
приходят уже после составления налоговых деклараций за
отчетный период. Подскажите, пожалуйста, как отражать данные
услуги в налоговом учете?
* * *
Видимо, в отношениях с поставщиками первым событием для вашего
предприятия является получение услуг. В ответе мы будем
ориентироваться именно на эту ситуацию. {1}
Прежде всего разберемся с нормативной базой.
Согласно п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) датой
увеличения валовых затрат является дата фактического получения
плательщиком налога результатов работ (услуг).
Несколько иной критерий использует Закон об НДС ( 168/97-ВР ).
Согласно п/п. 7.5.1 датой возникновения права плательщика на
налоговый кредит считается дата получения налоговой накладной,
удостоверяющей факт приобретения плательщиком товаров (работ,
услуг).
Можно считать, что с НДС вам повезло. Применение п/п. 7.5.1
Закона об НДС никаких разночтений не сулит. Очевидно, что
налоговая накладная поступает на ваше предприятие не раньше, чем
акт о предоставлении услуг за соответствующий период (скорее
всего, эти документы поступают одновременно). В таком случае вам
нужно позаботиться лишь о том, чтобы зафиксировать дату получения
налоговой накладной. Как мы уже писали, дату можно зафиксировать в
журнале входящей корреспонденции или в книге учета приобретения.
Вполне допустимо проставить на налоговой накладной штампик
("вхiдний № ___ вiд ______ пiдпис") или хранить конверт с почтовым
штемпелем.
Правда, бухгалтеру стоит проявить бдительность и обратить
внимание на дату выписки "загулявшей" налоговой накладной. Исходя
из требований Закона об НДС ( 168/97-ВР ) налоговая накладная
должна составляться в момент возникновения налоговых обязательств
продавца (п/п. 7.2.3). А момент возникновения налоговых
обязательств привязан к дате оформления документа, удостоверяющего
факт выполнения работ (предоставления услуг) плательщиков налога
(п/п. 7.3.1).
Так что дата выписки налоговой накладной должна совпадать с
датой составления акта о предоставлении услуг. Теоретически
покупателю не важно, как продавец определяет такую дату (последний
день отчетного периода, первый день периода, следующего за
отчетным, или еще более поздняя дата {2}). Главное - чтобы эти
даты совпадали. {3}
В случае же, когда совпадения нет, можно столкнуться с
неприятностями. Если налоговики придираются к наименованиям,
номерам и языку налоговых накладных (см. "Бухгалтер" № 34'2003,
с. 48-50, и с. 40-41 настоящего выпуска), то нельзя исключать, что
и расхождение в датах вызовет у налоговиков непреодолимое желание
"зарезать" налоговый кредит по таким налоговым накладным. Дескать,
налоговые накладные выписаны в нарушение Закона об НДС
( 168/97-ВР ).
Теперь обратимся к прибыли. Если верить Закону, то можно
прийти к выводу, что бухгалтера абсолютно не должна интересовать
дата, фигурирующая в акте о предоставлении услуг. Ведь Закон
связывает валовые затраты с фактическим предоставлением услуги. В
свою очередь, дата фактического предоставления услуги может
серьезно отличаться от даты составления документа, подтверждающего
факт ее предоставления. Однако последняя не имеет значения для
налогового учета по прибыли.
Получается, что в ситуации, когда акт за сентябрь составлен 2
октября, предприятие-покупатель может рассчитывать на валовые
затраты III квартала, а не дожидаться IV квартала.
Такой вывод, впрочем, удовлетворит далеко не всех читателей.
Во-первых, однозначно откажутся от данного подхода осторожные
бухгалтера.
Виданное ли дело - осторожному человеку провести в документе,
составленном в текущем периоде, затраты предыдущего периода! Тем
более, подумает осторожный бухгалтер, что вообще такое - дата
фактического предоставления услуги? На уровне законодательства
ответ найти невозможно. Да и на житейскую логику опереться
нелегко. Попробуй установи, когда фактически "окончилось
предоставление услуги по водоснабжению в отчетном периоде" - 30.09
в 23.59 или 01.10 в 00.00? А потом попробуй доказать это
налоговому инспектору...
Во-вторых, такой порядок не понравится тем, к кому документы
поступают уже после составления (сдачи) отчетности. Ведь нередки
случаи, когда акты удается выбить из продавца лишь через
месяц-другой. А без акта отразить затраты в налоговом учете
зачастую просто невозможно: например, не ясен объем потребленной
услуги и т. п.
Мало кому захочется отражать значительно опоздавший акт как
исправление ошибки предыдущего отчетного периода - только проверку
провоцировать.
Что же делать бухгалтеру, который желает провести такие
затраты тем периодом, в котором был получен драгоценный акт? По
нашему мнению, ему целесообразно мотивировать свое решение ссылкой
на п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ).
Как известно, п/п. 5.3.9 строго запрещает включение в состав
валовых затрат тех расходов, которые не подтверждены
соответствующими расчетными, платежными и другими документами,
обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
ведения налогового учета. Так что если у предприятия нет акта, то
нет и документа, подтверждающего понесенные расходы. А раз нет
документа, нет и валовых затрат.
После получения документов можно руководствоваться абз. 6
п/п. 5.3.9:
"Если плательщик налога восстановит указанные документы в
следующих периодах, подтвержденные расходы "..." включаются в
валовые затраты налогового периода, на который приходится
такое восстановление".
Хотя в данной норме речь идет о восстановлении утерянных,
уничтоженных или испорченных документов, вполне логично по
аналогии применять это правило и к впервые поступившим документам.
В таком случае возникает вопрос: по какой строке декларации
отражать запоздавшие суммы валовых затрат? Имеются два варианта:
по стр. 04.1 (расходы на приобретение товаров (работ, услуг)) или
по стр. 04.12 (другие расходы, кроме определенных в
04.1-04.11).
Если вы прикрываетесь п/п. 5.3.9, то логичнее отражать
опоздавшие затраты по стр. 04.12. Если же фактическое
предоставление услуг связывается с оформлением акта, то
предпочтительнее отражать такие затраты по стр. 04.1.
Кстати, осторожному плательщику целесообразно в договоре
оговорить, что следует считать датой фактического предоставления
услуги. (Разумеется, если такая возможность имеется, поскольку
далеко не каждый коммунальщик решится на включение такой оговорки
в договор).
И последний вопрос: допустим, акт поступил на предприятие до
момента составления и представления декларации. Мешает ли
п/п. 5.3.9 плательщику, решившему отражать затраты предыдущим
отчетным периодом?
По нашему мнению, нет.
По сути, законодательство требует для включения в ВЗ отчетного
периода выполнения двух условий:
1) наступления в данном отчетном периоде момента увеличения
валовых затрат (это условие выводится из п. 11.2 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ));
2) наличия на момент составления (представления) декларации
документов, подтверждающих валовые затраты (данное условие
вытекает из п/п. 5.3.9).
Мы считаем, что в п/п. 5.3.9 речь идет о подтверждении
расходов не на конец отчетного периода, а на момент составления
налоговой декларации. Ведь именно отражение суммы неких расходов в
декларации, представленной в ГНИ, свидетельствует о включении этой
суммы в состав валовых затрат. На конец же отчетного периода
окончательное решение о включении/невключении расходов не
принимается.
Подобный подход, кстати, мы предлагали и при исследовании
момента возникновения права на налоговый кредит при поступлении
налоговой накладной в начале следующего отчетного периода
(см. "Бухгалтер" № 9'2002, с. 28-29, № 25'2002, с. 33).
{1} Совершенно очевидно, что при использовании предоплаты никакой
специфики в налоговом учете наблюдаться не будет.
{2} Разные продавцы используют в этом вопросе разные подходы.
{3} Расхождение возможно, если за составление этих документов
отвечают разные отделы, а предприятие не выработало единые
принципы документооборота.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№37/03, стр. 42
[01.10.2003]
Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------