Патентность налога на прибыль
------------------------------------------------------------------
Торговый патент уже давно выполняет в отношении известной
категории плательщиков налога на прибыль роль "клока шерсти",
который так или иначе взыщется в бюджет даже с того торгового
предприятия, которое беспробудно убыточно. Соответствующий зачет
сумм, израсходованных на приобретение торгового патента, никогда
не был безупречно однозначным, а как сейчас?
Что касается "общеналогового" аспекта приобретения торгового
патента, то согласно пункту 19 части первой статьи 14 Закона
Украины от 25.06.91 г. № 1251-XII ( 1251-12 ) "О системе
налогообложения" плата за торговый патент на некоторые виды
предпринимательской деятельности отнесена к общегосударственным
налогам, сборам (обязательным платежам).
Что же касается "налоговоприбыльных" аспектов приобретения
торгового патента, то в части 1 статьи 9 Закона Украины
от 23.03.96 г. № 98/96-ВР ( 98/96-ВР ) "О патентовании некоторых
видов предпринимательской деятельности" (далее - Закон о
патентовании), определено:
"Налог на прибыль субъекта предпринимательской деятельности
или структурного (обособленного) подразделения, который
подлежит уплате в бюджет, уменьшается на стоимость
приобретенных торговых патентов".
Очевидно, что краеугольными в данном случае являются нормы
Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8), а именно
пункт 16.3 статьи 16 этого Закона:
"Налог, подлежащий уплате в бюджет, равняется сумме,
определенной в соответствии с пунктом 16.2 этой статьи,
уменьшенной на стоимость торговых патентов, приобретенных
плательщиком налога согласно Закону Украины "О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности".
Кроме того, стоимость торговых патентов заслужила еще
нескольких упоминаний в других нормах Закона о налоге на прибыль:
- подпункте 5.3.4 пункта 5.3 статьи 5, запрещающем включать в
состав валовых расходов "оплату стоимости торговых патентов,
учитываемую в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога
в порядке, предусмотренном пунктом 16.3 этого Закона";
- подпункте 5.4.7 пункта 5.4 статьи 5, запрещающем включение в
валовые расходы "расходов на приобретение торговых патентов,
установленных Законом Украины "О патентовании некоторых видов
предпринимательской деятельности".
Не станем гадать, зачем законодателю понадобилось дублировать
запрет - возможно, без подпункта 5.4.7 пункта 5.4 нормы подпункта
5.3.4 пункта 5.3 статьи 5 Закона о налоге на прибыль кое-кто
попытался бы трактовать таким образом, что та стоимость, которая
не учтена в уменьшение, подлежит включению... Как известно,
проблема не в этом.
Отметим главное, что следует из пункта 16.3 статьи 16 Закона о
налоге на прибыль: начисленный согласно пункту 16.2 статьи 16
Закона о налоге на прибыль путем применения действующей ставки
налога к сумме налогооблагаемой прибыли, рассчитанной в
соответствии с пунктом 3.1 статьи 3 Закона о налоге на прибыль,
налог на прибыль уменьшается на стоимость торговых патентов,
приобретенных плательщиком налога.
Если обратиться к пункту 16.2 статьи 16 Закона о налоге на
прибыль, то на самом деле его текст не обрывается после слов "в
соответствии с пунктом 3.1", а содержит ссылку на ряд норм Закона
о налоге на прибыль (пункты 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.9, статьи 6
и 13). Однако мы не станем придавать этому особое значение: иначе
осталось бы согласиться, что Закон о налоге на прибыль
предполагает начисление двух разных налогов на прибыль: одного - с
учетом указанных норм, а другого - без их учета. Понятно, что
начисление налога осуществляется на основании и с учетом всех норм
этого Закона. И начисление налога "в соответствии с пунктом 3.1"
осуществляется за соответствующий налоговый период (календарные
квартал, полугодие, три квартала и год).
Таким образом, совершенно очевидно, что в декларации по налогу
на прибыль предприятия за любой налоговый период уменьшению на
стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога,
подлежит именно показатель строки 12 "Начисленная сумма налога".
Менее очевиден ответ на вопрос, на какую именно сумму следует
уменьшать указанный показатель.
Патентоуменьшение
Чтобы не ходить вокруг да около, поставим вопрос более четко:
остается ли в силе прежнее требование (из отмененного порядка
составления "старой" декларации) о том, что в уменьшение следует
учитывать лишь стоимость торговых патентов, приходящихся на
соответствующий налоговый период?
Отметим, что в пункте 16.3 статьи 16 Закона о налоге на
прибыль употреблен термин "стоимость торгового патента", а не,
скажем, "сумма, уплаченная при приобретении торгового патента".
Случайно ли это?
Обратившись к части 4 статьи 3 (3-1) Закона о патентовании,
находим, что стоимость торгового патента устанавливается за
календарный месяц (ограничимся обсуждением "обычных" торговых
патентов - на торговую деятельность и предоставление бытовых
услуг). Важно, что патент имеет определенный срок действия, т. е.
период времени, к которому он относится, не совпадающий с периодом
внесения оплаты.
Объясняется это тем, что в части 5 статьи 3 (3-1) Закона о
патентовании определено, что оплата стоимости торгового патента
осуществляется до 15 числа месяца, предшествующего отчетному, а
также, что во время приобретения торгового патента вносится
одноразовая плата в размере стоимости торгового патента за один
месяц. Да и по тексту Закона о патентовании оплата так и
называется - "предварительная".
Однако при этом нельзя забывать, что расходы на приобретение
торговых патентов на валовые расходы плательщика не относятся, а
значит, нет оснований говорить о "правиле первого события" из
пункта 11.2 статьи 11 Закона о налоге на прибыль. Это - во-первых.
А во-вторых, нельзя упускать из виду, так сказать, "налоговую
природу" торгового патента (см. первый абзац статьи), которая
более чем явно подчеркивается нормой, установленной абзацем вторым
части 1 статьи 8 Закона о патентовании, где об очередных платежах
прямо говорится как о налоговых, а не уплаченные в срок суммы
таких платежей рассматриваются как налоговый долг.
Не углубляясь здесь в "порядкопогашательные" премудрости в
связи с взаимодействием соответствующих норм Закона о патентовании
и Закона Украины от 21.12.2000г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами", заметим лишь, что с этой точки
зрения "стоимость торгового патента" выглядит "на все сто" как
налоговый платеж за определенный период (календарный месяц),
внесение которого только подтверждается собственно торговым
патентом.
Разве эти "во-первых" и "во-вторых" не убеждают, что у
позиции, согласно которой начисленная сумма налога на прибыль
подлежит уменьшению на стоимость торгового патента, относящегося к
соответствующему налоговому периоду, имелись и имеются более
веские основания, чем предписания отмененного порядка составления
декларации? В конце концов ГНАУ "отличилась" многими другими
одиозно фискальными трактовками законодательства, чтобы ломать
копья еще и по этому поводу...
Таким образом, приходим к выводу, что в приложении К6 к строке
13 декларации по налогу на прибыль предприятия (строки 13.1, 13.2
и 13.3 - из-за их полного "равноправия" назовем "строка 13.123" и
ниже будем использовать это обозначение) следует отражать именно
стоимость торговых патентов, приобретенных на соответствующий
налоговый период (т. е. срок действия которых приходится на тот
налоговый период, за который составляется декларация).
Что касается "патентных" нюансов составления декларации, то
здесь мы не станем рассматривать известные проблемы
консолидированных плательщиков (см. письмо ГНАУ от 08.05.2003 г.
№ 7905/7/15-1317 ( v7905225-03 ) // "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 42), а заметим лишь, что на стоимость всех патентов,
приобретенных плательщиком (в том числе - по местонахождению его
филиалов), уменьшается сумма начисленного им налога, так сказать,
"общего" - до распределения его на суммы, подлежащие уплате по
местам регистрации головного предприятия такого плательщика и
его филиалов.
Патентодекларирование
Те читатели, которым приходилось биться с прежним приложением
П к "старой" декларации, прекрасно помнят прежние проблемы,
которые совместными усилиями нам удавалось преодолеть. Понятно,
что те проблемы, которые были обусловлены формой, вместе с ней
канули в Лету.
Осталось только их подобие.
При этом очевидно, что если начисленная в декларации сумма
налога достаточно велика, чтобы "пережить" все полагающиеся ее
уменьшения (в частности - на стоимость торговых патентов), то
вопросов не возникает в принципе: заполняем приложение К6,
переносим показатель строки 13 в одноименную строку декларации,
получаем показатель строки 14 декларации согласно ее формуле как
"12 - 13".
Вопрос первый: что делать, если показатель строки 12
декларации меньше по величине, чем показатель строки 13 приложения
К6, рассчитанный согласно ее формуле?
Совершенно ясно, что поскольку в пункте 16.3 статьи 16 Закона
о налоге на прибыль говорится об уменьшении налога, результат
такого уменьшения не может быть меньше, чем нуль. То есть, если
воспользоваться привычной терминологией расчетов с бюджетом, в
результате не может быть задекларированной переплата. Или, другими
словами, показатель строки 14 декларации не может быть не
положительным (см. примечание "**" к строке 14 в форме
декларации). В принципе возможны такие варианты:
1) отразить показатель строки 13 декларации "в пределах"
величины показателя строки 12 декларации, но для этого придется
"строку 13.123" приложения К6 (вопрос приоритета этой "строки"
перед другими - для тех, кого это интересует - мы обсудим ниже)
заполнить так, чтобы показатель строки 13 приложения К6 получился
тоже "в пределах" показателя строки 12 декларации (вариант с
несовпадением показателей одноименных строк 13 приложения К6 и
декларации соответственно мы даже не обсуждаем, потому что это, по
сути, прямо запрещено в последнем абзаце пункта 3.1 Порядка
составления декларации по налогу на прибыль предприятия,
утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 31). При полной
внешней "благопристойности" этого варианта, все же нужно признать,
что имеет место искажение показателей декларации (пусть, так
сказать, "во благо" формалистики);
2) отразить показатель строки 13 декларации "по правде", т. е.
больше, чем показатель строки 12 декларации.
Признаемся, что мы считаем правильным второй вариант, потому
что упомянутое примечание "** В случае позитивного значения" прямо
указывает на то, что отражать в строке 14 следует только
показатель, имеющий положительное значение, но вообще-то расчет
(формула строки) может давать и отрицательное значение (и тогда
здесь ставится прочерк). Иначе примечание было бы лишним.
Вопрос второй: переносится ли обсужденная в предыдущем вопросе
"отрицательная разница" в следующую декларацию?
Сначала обсудим этот вопрос в отношении деклараций в рамках
одного календарного года. В связи с изменением определения
налоговых периодов в пункте 11.2 статьи 11 Закона о налоге на
прибыль, теперь такой вопрос вообще не имеет оснований: в течение
года ничего и никуда переносить не нужно, просто в декларации,
например, за полугодие следует отразить стоимость торговых
патентов, оплаченный срок действия которых приходится на это
полугодие, а в следующей декларации (за три квартала) - отразить
стоимость торговых патентов, срок действия которых приходится на
эти три квартала.
Что касается попыток перенести "отрицательную разницу" из
годовой декларации в следующую декларацию (за первый квартал
следующего календарного года), то тут, по нашему мнению, и
говорить не о чем: разве есть такой налоговый период (и,
соответственно, начисленный налог), как "пять календарных
кварталов"? То есть для такого "переноса" нет оснований.
А теперь о "приоритете" - т. е. о том, что делать, если
показателя строки 12 декларации не хватит на все, что может
попасть в строку 13 приложения К6 и самой декларации.
Напомним, что в "таблице соответствия" из пункта 3.1 Порядка
составления декларации по налогу на прибыль предприятия напротив
"13" упомянуто множество норм Закона о налоге на прибыль:
подпункты 7.8.3 и 7.8.4 пункта 7.8 статьи 7 (уменьшение
начисленного налога на сумму авансового взноса, предварительно
уплаченную в связи с дивидендами - не станем здесь уточнять, для
кого "начислением", а для кого "выплатой", поскольку в контексте
нашей статьи это не важно); обсуждаемый здесь пункт 16.3 статьи
16; подпункт 2.1.3 пункта 2.1 статьи 2 (консолидированный налог);
пункт 18.1 статьи 18 и статья 19 (этот "налоговый эксклюзив" пока
отложим, как и пункт 22.3 статьи 22, который сам "отложен" до
следующего года).
Таким образом, если учесть, что в упомянутом выше письме ГНАУ
от 08.05.2003 г. № 7905/7/15-1317 ( v7905225-03 ) прямо указано,
что консолидированный налог - в последнюю очередь, то нам остается
установить приоритет показателей "строки 13.123" и строки 13.7.
При этом за приоритет "строки 13.123", т. е. за то, что при
"недостаточности" показателя строки 12 декларации "задействовать в
уменьшение" в первую очередь следует именно эту "составляющую"
строки 13, говорит следующее:
- в пункте 16.2, предшествующем пункту 16.3 статьи 16 Закона о
налоге на прибыль, не упоминается, что следует "учитывать" пункт
7.8 статьи 7 Закона о налоге на прибыль, что вполне можно
истолковать таким образом, что он учитывается, так сказать,
"после";
- это соответствует "исторически" сложившейся позиции ГНАУ,
которая к тому же основана на оставшихся неизменными (с точки
зрения приоритета) нормах Закона о налоге на прибыль (нормы пункта
16.3 статьи 16 не изменились абсолютно, а нормы второго абзаца
подпункта 7.8.4 пункта 7.8 статьи 7 - не изменились с этой точки
зрения);
- это выгоднее плательщику налога (поскольку "отрицательная
разница" в связи с торговыми патентами по окончании года
пропадает, а в связи с дивидендами переносится неограниченное
время (см. подпункт 7.8.4 пункта 7,8 статьи 7 Закона о налоге на
прибыль));
- в приложении К6 строка 13.7 - последняя, и что гораздо
убедительнее - она не упомянута в числе строк, которые
перечислены "в том числе" собственно в строке 13, а прямо
предусмотрено, что ее "часть" (показатель строки 13.7.2) не
попадает в строку 13, а переносится из строки 13.7.2 годовой
декларации в строку 13.7 деклараций следующего года (подобно
"механике" строки 04.9 декларации в отношении отрицательного
значения годового объекта налогообложения).
Этот последний аргумент растолкуем подробнее (если даже не
принимать как откровение прямую норму законодательства,
предписывающую погашать стоимость торговых патентов в первую
очередь, имеющуюся в Рекомендациях по приему и срокам рассмотрения
налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизму реализации
выявленных правонарушений (см. Приложение 1), утвержденных
приказом ГНАУ от 11.05.99 г. № 253 ( v0253225-99 ), и формально
говоря, не действующих только в части порядка приема и
нумерации строк декларации, - см. письмо ГНАУ от 05.05.2003 г.
№ 266/2/15-1110 ( v0266225-03 ) в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 51).
Итак, есть одна сумма - показатель "строки 13.123", и другая
сумма - показатель строки 13.7, причем вторая сумма распадается на
два слагаемых - показатель строки 13.7.1 и показатель строки
13.7.2. При этом понятно, что показатель строки 13.7.2 - это
своеобразный "остаток", возникающий, если результат сложения
показателей "строки 13.123" и строки 13.7 получается большим, чем
величина показателя строки 12 декларации. Так разве при прочих
равных "остаточный" приоритет строки 13.7.2 не указывает на
подобный "остаточный" приоритет собственно строки 13.7 по
отношению к приоритету "строки 13.123"? Даже если не знать или
забыть (подобно некоторым изданиям) о существовании норм
законодательства, упомянутых в предыдущем абзаце?
Кстати, из этого следует, что если "сам" показатель "строки
13.123" больше, чем показатель строки 12 декларации, то в строке
13.7.1 нужно поставить прочерк, а показатель строки 13.7 состоит
только из показателя строки 13.7.2, т. е. подлежит переносу
целиком! Если же показатель "строки 13.123" меньше показателя
строки 12 декларации, но их разница не превышает показатель строки
13.7, тогда только эта разница отражается в строке 13.7.1 (и
оттуда - попадает в строку 13), а остаток - "строка 13.7 минус
строка 13.7.1" - отражается в строке 13.7.2. Наконец, если эта
разница (строка 12 минус "строка 13.123") больше показателя строки
13.7, то весь показатель строки 13.7 "попадает" в строку 13.7.1, а
соответственно - и в строку 13 целиком! Но об этом простом случае
мы упоминали выше.
Патентоучет
В отношении бухгалтерского учета говорить особенно нечего.
Если есть еще коллеги, которые не прислушались к нашему
давнишнему призыву (см. статью "Патенты и потенции" // "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 51) в связи с бухучетом стоимости
торговых патентов "не трогать свой Дт 64, как трогали раньше свой
Дт 68", то обращаем их внимание, что ветхозаветное Положение о
бухгалтерском учете финансовых результатов от осуществления
операций, подлежащих патентованию, утвержденное в первоначальной
редакции приказом Минфина от 15.08.96 г. № 169 ( z0475-96 ), не
так уж давно (формально - с 03.08.2003 г.) утратило силу согласно
приказу Минфина от 09.07.2003 г. № 440 ( z0629-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 62).
Повторим. Предварительно уплаченные суммы (а они все должны
уплачиваться предварительно: по крайней мере, до 15 числа
предыдущего месяца) отражаются в учете проводкой Дт 39 - Кт 311
(если "налом" через подотчетное лицо - Дт 372 - Кт 301, Дт 39 - Кт
372). При "использовании" торгового патента в соответствующем
месяце сумма в размере стоимости патента за этот месяц списывается
проводкой Дт 92 - Кт 39 (и в последнем месяце его действия -
тоже). Для "малых" - Дт 84 - Кт 39. Отметим кроме прочего, что
прежний подход противоречил П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на
прибыль", согласно которому текущий налог на прибыль, разумеется,
уже не включает суммы уменьшений начисленного налога, в том
числе и "погашенную" стоимость торговых патентов.
В принципе поборники "чистого" учета могут выступать против
"92" за "93". Нам ближе вариант с использованием счета 92 - все
из-за того же "общеналогового" аспекта, с которого начинается эта
статья.
И которым закончена...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№81/03, стр. 4
[09.10.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------