Импортный товар и п. 5.9
------------------------------------------------------------------
Определяя валовые расходы, понесенные в иностранной валюте,
при внешнеэкономических сделках нельзя забывать о том, что
стоимость остатков товара необходимо будет пересчитывать согласно
п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 8, далее - Закон о налоге на
прибыль). Как уже догадался читатель, речь идет об импортных
товарах.
С первого взгляда, все достаточно просто - непосредственное
увеличение валовых расходов необходимо компенсировать расчетом
прироста (убыли) ТМЦ и лишь при списании этих ТМЦ с баланса
возникнут реальные валовые расходы. Это действительно просто, но
только в том случае, когда речь идет о товарах, приобретенных на
территории Украины.
Совсем по-другому обстоит дело с импортируемыми товарами.
Их первоначальная стоимость определяется согласно П(С)БУ 9
( z0751-99 ) и П(С)БУ 21 ( z0515-00 ), а валовые расходы -
согласно п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль, т. е. в сумме
балансовой стоимости иностранной валюты, которая была перечислена
в оплату этих товаров.
Например, предприятие сначала перечислило предоплату
нерезиденту и только после этого ввозит товар. Как мы уже
упоминали, валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой
стоимости валюты, а она, в свою очередь, определяется как сумма
гривень, уплаченная в связи с покупкой валюты (без учета
комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих
конверсионные (обменные) операции).
Как правило, коммерческие банки покупают валюту для клиентов
по рыночному курсу, который отличается от курса НБУ. Поэтому сумма
гривень, уплаченная за валюту исходя из такого рыночного курса, и
будет являться балансовой стоимостью этой валюты. В то же время
первоначальная стоимость приобретенного товара должна определяться
по курсу НБУ, да еще и действовавшему на дату перечисления
предоплаты (с учетом норм п. 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )). Понятно,
что эти суммы могут быть разными. И не только потому, что в
первоначальную стоимость включаются таможенные платежи или,
скажем, другие расходы, непосредственно связанные с приобретением
товаров (в конце концов эти расходы также включаются в валовые,
поэтому ниже мы не будем их рассматривать), а еще и потому, что
курс, по которому определяются валовые расходы, отличается от
курса, по которому определяется первоначальная стоимость товара.
Именно здесь и возникает вопрос: по какой оценке должен
вестись учет прироста (убыли) ТМЦ - по бухгалтерской или по
налоговой? Этот вопрос не становится менее актуальным в свете
нового определения учета балансовой стоимости валюты - по
средневзвешенной стоимости, ведь исходные данные для ее расчета -
та же "сумма гривень, уплаченная в связи с покупкой".
Согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль плательщик налога
ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров
(кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов,
комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на
складах, в незавершенном производстве и остатках готовой
продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование,
хранение) которых включаются в состав валовых расходов в
соответствии с Законом о налоге на прибыль.
Из этой нормы можно сделать такие выводы:
1) учет прироста (убыли) ТМЦ ведется по их балансовой
стоимости, т. е. по той стоимости, которая отражена в Балансе.
Иными словами, по первоначальной стоимости (поскольку речь идет об
оприходовании товара), определенной согласно нормам П(С)БУ 9
( z0751-99 ) и П(С)БУ 21 ( z0515-00 );
2) в расчете прироста (убыли) участвуют только те ТМЦ, расходы
на приобретение которых включаются в состав валовых расходов.
Это можно назвать двумя обязательными условиями участия ТМЦ в
расчете прироста (убыли).
Предположим, что курс НБУ на дату перечисления предоплаты в
сумме 1000 долларов составил 5,3 грн. за 1 доллар. А куплена
валюта была по курсу 5,4 грн. за 1 доллар. То есть валовые расходы
определяются исходя из рыночного курса - 5400 грн., а
первоначальная стоимость товара - исходя из курса НБУ на дату
перечисления предоплаты - 5300 грн. Что будет в этом случае
решающим критерием - сумма валовых расходов или первоначальная
стоимость товара?
Обратите внимание - согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль
пересчитывается балансовая стоимость ТМЦ. В нашем случае таковой
является их первоначальная стоимость - 5300 грн. Несмотря на то
что валовые расходы определены в большей сумме, пересчитывать по
п. 5.9 товары нужно именно по этой сумме (5300 грн.). То есть
первый критерий - ограничение по балансовой стоимости в данном
случае должен быть решающим.
А теперь представим другой вариант. При перечислении
предоплаты курс НБУ составил 5,4 грн. за 1 доллар, но сама валюта
была куплена по более низкому курсу - 5,3 грн. за 1 доллар. То
есть первоначальная стоимость товара - 5400 грн. меньше суммы
валовых расходов - 5300 грн. Что будет решающим критерием теперь -
неужели опять первоначальная стоимость?
На наш взгляд, нет. По первоначальной стоимости пересчитывать
нельзя, поскольку не соблюдается второй критерий - ограничение по
валовым расходам.
Конечно, здесь можно утверждать, что в п. 5.9 написано, что в
расчете прироста (убыли) участвуют те ТМЦ, стоимость которых в
принципе включается в состав валовых расходов, но нигде не
написано, в какой сумме или в какой пропорции. Однако в данном
случае целесообразно вспомнить проблему участия в расчете прироста
(убыли) тех товаров, которые импортированы из оффшорных зон. В
состав валовых расходов они включаются в сумме 85% стоимости и в
такой же пропорции участвуют в расчете прироста (убыли) ТМЦ. Об
этом свидетельствуют письма ГНАУ от 01.08.2000 г. № 4350/6/15-1116
( v4350225-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 41) и
от 26.02.2001 г. № 922/6/15-1116 ( v0922225-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 25).
В нашем случае в расчет прироста (убыли) ТМЦ нужно включать
товары в той стоимости, которая увеличила валовые расходы, т. е.
5300 грн.
Таким образом, для целей п. 5.9 Закона о налоге на прибыль
стоимость импортных товаров нельзя определять только по сумме,
участвующей в определении валовых расходов или только по сумме,
участвующей в определении балансовой стоимости. Ее нужно
определять как с учетом первого, так и с учетом второго критерия.
Нормы Закона о налоге на прибыль должны как бы просматриваться
через призму норм П(С)БУ и наоборот. Иными словами,
пересчитываться должна балансовая стоимость товаров, но в пределах
валовых расходов. По сути, это сводится к следующему: в расчете
прироста (убыли) ТМЦ импортные товары должны участвовать по
наименьшей из двух оценок - если меньше сумма валовых расходов, то
в сумме, равной валовым расходам; если меньше первоначальная
стоимость - в сумме, равной первоначальной стоимости.
Получается, что одним из критериев определения стоимости
товаров, участвующей в расчете прироста (убыли), является
балансовая стоимость валюты. А как ее определить с учетом
"средневзвешенности", мы писали в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 25.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№81/03, стр. 22
[09.10.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------