Необоснованное завышение себестоимости в бухгалтерском учете
------------------------------------------------------------------
Ситуация
Производственное предприятие осуществило выпуск продукции в
апреле 2003 года. В течение мая 2003 года эта продукция продана не
была, а находилась на складе. В мае предприятие не осуществляло
выпуск продукции, так как производился ремонт производственного
оборудования. Указанные расходы по ремонту оборудования
предприятием были отнесены в состав производственной себестоимости
готовой продукции, находившейся на складе.
Нарушение
Бухгалтером предприятия были нарушены пп. 24 - 28 П(С)БУ 9
( z0751-99 ) "Запасы", что влечет за собой необоснованное
завышение первоначальной стоимости готовой продукции. Данное
нарушение также негативно отразится на показателях налогового
учета предприятия. Так как для целей расчета прироста (убыли)
балансовой стоимости готовой продукции, предусмотренного п. 5.9
ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон
о налоге на прибыль), используются данные бухгалтерского учета о
стоимости готовой продукции, числящейся на начало и конец
отчетного периода. В конечном итоге это повлечет за собой
необоснованное завышение валовых расходов и может стать причиной
недоимки по налогу на прибыль.
Анализ ситуации
В рассматриваемой ситуации бухгалтером не было учтено, что
стоимость расходов, понесенных предприятием после оприходования
готовой продукции, нельзя включать в ее себестоимость.
Для целей бухгалтерского учета готовая продукция относится к
запасам предприятия. Методологические принципы формирования в
бухгалтерском учете информации о запасах определены в П(С)БУ 9
( z0751-99 ) "Запасы". В соответствии с п. 24 данного П(С)БУ
готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по наименьшей
из двух оценок: либо по первоначальной стоимости, представляющей
собой ее производственную себестоимость, определенную согласно
нормам П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы", либо по чистой стоимости
реализации, представляющей собой уцененную стоимость готовой
продукции.
Определение термина "готовая продукция" содержится в
Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов,
капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и
организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины
от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ). В соответствии с данной
Инструкцией под готовой продукций понимается продукция, обработка
которой закончена и которая прошла испытание, приемку,
укомплектование согласно условиям договоров с заказчиками и
отвечает техническим условиям, стандартам. В бухгалтерском учете
готовая продукция учитывается на одноименном счете 26. По дебету
этого счета отражается поступление готовой продукции собственного
производства по фактической производственной себестоимости.
Таким образом, передав продукцию на склад и оприходовав ее в
составе готовой продукции на счете 26, предприятие сформировало
первоначальную стоимость продукции. Дальнейшее изменение стоимости
готовой продукции возможно только в случаях, предусмотренных в
пп. 24 - 28 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ). Согласно указанным пунктам
П(С)БУ стоимость готовой продукции может быть снижена в результате
ее порчи, устаревания. А вот увеличение стоимости готовой
продукции происходит в порядке ее дооценки. Порядок осуществления
дооценки запасов определен п. 28 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ). В
соответствии с этим пунктом дооценку стоимости готовой продукции
(как и других запасов) можно осуществлять исключительно в
отношении ранее уцененной готовой продукции и в сумме, не
превышающей ранее проведенной уценки. В рассматриваемой ситуации
предприятие не проводило уценку готовой продукции, то,
следовательно, оно и не имеет право на ее дооценку.
В соответствии с п. 7 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) расходы, которые
невозможно прямо связать с доходом определенного периода,
отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором
они были осуществлены.
В приведенной ситуации деятельность предприятия была
прекращена на время проведения ремонта, т. е. такие расходы на
ремонт невозможно связать с доходом определенного периода.
Следовательно, расходы, понесенные предприятием после признания
запасов (готовой продукции) активами, необходимо включить в состав
расходов отчетного периода, в котором они были понесены.
Если предприятие аккумулировало расходы "по ремонту
оборудования на счете 91 "Общепроизводственные расходы", который
подлежит ежемесячному закрытию, то данные расходы необходимо
списать на счет 94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Исправляем ошибку
В том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка,
необходимо составить бухгалтерскую справку с указанием причины
допущенной ошибки и порядка ее исправления. Исправление ошибки на
счетах бухгалтерского учета будет зависеть, допущена она и
выявлена в течение одного отчетного календарного года или допущена
в предыдущих отчетных периодах (годах).
Если ошибка была допущена и выявлена "внутри" отчетного
периода (года), то исправление производится путем проведения
дополнительной операции и методом "сторно". В рассматриваемой
ситуации в бухгалтерском учете необходимо сторнировать записи,
отражающие списание расходов на ремонт оборудования в состав
производственной стоимости готовой продукции. При этом
дополнительной проводкой следует отразить списание данных расходов
в состав прочих расходов операционной деятельности предприятия.
При исправлении ошибок, допущенных в предыдущих отчетных
периодах (годах), предприятию необходимо руководствоваться
П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) "Исправление ошибок и изменения в финансовых
отчетах". Согласно пп. 4 и 5 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) исправление
ошибок, допущенных при составлении финансовой отчетности в
предыдущих отчетных годах, если такие ошибки влияют на величину
нераспределенной прибыли (непокрытые убытки), осуществляется
путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало
отчетного года.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№81/03, стр. 47
[09.10.2003]
Наталья Борщ
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------