Неуплата налогов как цель сделки
------------------------------------------------------------------
Статья 49 Гражданского кодекса УССР ( 1540-06 ): о налогах ли
она?!
Ее можно поздравить с сорокалетием. К тому же она чудесно
сохранилась. Сегодня, как и сорок лет назад:
"Статья 49. Недействительность сделки, совершенной с целью,
противной интересам государства и общества
Если сделка совершена с целью, заведомо противной интересам
социалистического государства и общества, то при наличии умысла у
обеих сторон - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в
доход государства взыскивается все полученное ими по сделке, а в
случае исполнения сделки одной стороной, с другой стороны
взыскивается в доход государства все полученное ею и все
причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При
наличии же умысла лишь у одной из сторон все полученное ею по
сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное
последней либо причитающееся ей в возмещение исполненного
взыскивается в доход государства".
В советские времена ст. 49 не была слишком "питательна" для
толкователей. По ее поводу пересказывали одну и ту же историю о
перепродаже по спекулятивной цене выигравшего "Волгу" лотерейного
билета, ой, ужас какой: "с целью извлечения нетрудовых доходов"!
Может, это был единственный случай применения статьи 49 на
практике? По крайней мере, комментарии не тешили разнообразием.
Кроме общих фраз касательно общественной опасности таких сделок
можно было прочитать, что они являются ничтожными, а круг их целей
чрезвычайно широк (действительно, стоит ли себя ограничивать?).
Некоторая полудискуссия имела место, разве что вокруг
заведомости, с которой совершена противная интересам государства и
общества сделка, и соотношения в этой связи между статьей 49 и
предшествующей ей по тексту Кодекса статьей 48:
"Недействительна сделка, не соответствующая требованиям
закона...".
Дело, собственно, в том, что в заголовке ст. 49 в отличие от
ее текста "заведомость" не упомянута, в чем часть правоведов
усматривала необходимость применения названной статьи и к сделкам,
объективно противоречащим общественно-государственным интересам,
но совершенным без направленного на что-либо подобное умысла {1}.
При этом, однако, не наблюдалось никакой возможности применения к
таким сделкам предусмотренных ст. 49 последствий: ведь они
непосредственно увязаны с умыслом одной или обеих сторон. Явно
последствия должны наступить в соответствии со ст. 48 - в этом
сходились все. Но следует ли, применяя предусмотренные ст. 48
последствия, и сделку признать недействительной на основании этой
же статьи - что логично и лаконично! - или воспользоваться его
только относительно последствий, а недействительной сделку
признавать по ст. 49, подчеркивая тем самым ее (сделки) повышенную
общественную небезопасность - что символично и дидактично! - в
этом мнения разделились...
Между тем, сравнивая заголовок ст. 49 с ее же текстом да с
соседними статьями Кодекса, можно сделать куда более интересное
наблюдение. Наряду со ст. 49 в Кодексе еще десять других,
однотипно с нею озаглавленных "Недействительность сделки...
такой-то". Из них половина непосредственно начинается словами:
"Недействительна сделка... такая-то". В остальных сказано, что
соответствующая сделка "признается" или "может быть признана"
недействительной судом (по иску таких-то лиц). И далее -
регламентированы последствия в каждом из десяти вариантов.
Статья 49 - единственная выпадающая из этого ряда: в ней речь
идет исключительно о (во-первых) последствиях (во-вторых)
исполнения "заведомо противной" сделки, однако нет никакого
указания на ее недействительность, не говоря уже о единодушно
признанной комментаторами ничтожности. О недействительности лишь
однословно упомянуто в заголовке. Если предположить, что таким
образом установлена некая специальная правовая норма для особой
категории сделок, то сомнения вызовет как экстравагантный способ
ее установления - заголовком статьи, так и содержание: так сделка
является недействительной или таковой судом "может быть
признана"(т. е. может и не быть...)? А неисполненная сцепка -
действительна!? Абсурдно, но при буквальном прочтении ст. 49
выходит, что суд по иску заинтересованной стороны должен будет
сначала понудить остальных участников такой сделки ее исполнять,
дождаться от них хотя бы шага в этом направлении, и лишь тогда -
сразить карающим мечом правосудия!
Очевидно, мы легко обходим сразу все правоприменительные
капканы, приняв, что ст. 49 устанавливает не особое основание
признания сделок недействительными, а особые последствия для
некоторых из них. Основанием же является ст. 48 - всегда (и
никогда - ст. 49). Согласимся: сделка, "совершенная с целью,
заведомо противной и т. п.", вряд ли в полной мере "соответствует
требованиям закона", так что исполнена она или нет, с умыслом или
без, одно основание для признания ее недействительной - ст. 48 -
наготове. Зачем второе?!
Впрочем, кто в СССР переживал из-за гражданско-правовых
тонкостей? Не очень-то, знаете, разменивалось родное государство
на Гражданский кодекс да взыскание с недобросовестных граждан
полученного по какой-то одиночной сделке - лупило Уголовный "с
конфискацией всего нажитого преступным путем имущества", и баста!
Что же касается юридических лиц советских времен, то они (если не
формально, то по существу) принадлежали государству с потрохами и
так, т. е., фигурально говоря, были взысканы в бюджет загодя, с
момента создания. За их выходки "привлекали" руководителей или
исполнителей, т. е., опять-таки, физических лиц, а с ними - см.
выше...
МОДЕРН
В эпоху независимости приватизация постепенно разъединила
карманы предприятия и государства, пенитенциарная система из
прибыльной превратилась в безнадежно убыточную, а бюджет скрутило
перманентным безденежьем. Эти факторы содействовали
"демократизации" отечественного судопроизводства: "сроки лишения
свободы" сокращались, "взыскания в доход государства" учащались.
Оперативно отреагировал на перемены законодатель. В п. 11
ст. 10 Закона Украины "О государственной налоговой службе в
Украине" ( 509-12 ) реди функций государственных налоговых
инспекций он указал:
"Предъявляют в суды и арбитражные суды иски к предприятиям,
учреждениям, организациям и гражданам о признании сделок
недействительными и взыскании в доход государства средств,
полученных ими по таким сделкам...".
Смысл этой коротенькой нормы, очевидно, в том, что за
налоговыми органами закрепляется статус, так сказать,
хозяйственной прокуратуры (чем, в конечном счете, они всегда и
были), т. е. их компетенция в части проведения проверок не
исчерпывается сугубо налоговыми аспектами, а распространяется
вплоть до "общего надзора за соблюдением законности" при
совершении сделок. Однако их компетенция в части применения
санкций не так обширна и, в отличие от налоговой сферы, в
гражданско-правовой - остается прерогативой суда.
Но, похоже, в ВАСУ в этих словах уловили "сигнал" - одних
налогов бюджету уже маловато. И решили облегчить налоговикам
задачу. Пунктом 13.1 Разъяснения "О некоторых вопросах практики
разрешения споров с участием органов государственной налоговой
службы" от 12.05.1995 г. № 02-5/451 ( v_451800-95 ) (в редакции
Разъяснения ВАСУ от 14.05.1997 г. № 02-5/164 ( v_164800-97 )) ВАСУ
предписал подчиненным судам "согласно" выше процитированной норме
считать Гражданский кодекс ( 1540-06 ) для налоговиков неписаным
- не так, чтобы вообще, дабы не провоцировать ассоциации
с известной пословицей, но - касательно последствий
недействительности сделок. По тогдашнему мнению ВАСУ, если на
недействительности сделки настаивают налоговики, то согласие
суда с ними независимо от причин недействительности влечет
конфискацию полученных по сделке средств..., но ни в коем случае
не имущества...
Что и говорить, нагнали судьи на предпринимателей страха...
Но, как не удивительно, высказывать неудовольствие по поводу своих
неожиданных суперполномочий стали сами налоговики. Ибо оказалось:
недействительные сделки на улице не валяются. Коварные СПД {2}
всякий раз совали судье какие-то то ли к договору "неотъемлемые
приложения", то ли "протоколы о согласовании", которые
переворачивали содержание сделки вверх ногами, и нахально клялись,
что эти (явно задним числом сфабрикованные!) бумажки якобы имелись
у них испокон веков, просто не попались на глаза в пылу проверки.
Стоило же поймать их с поличным - на сделках с "фиктивными
структурами" - и они с дерзким притворным сочувствием напоминали,
что средства остались на "фиктивной" стороне, а с них - имущество
- взыскивать ВАСУ не велит: вот, просим покорно, разъясненьице...
Не вышло налоговикам от новаций проку, а захотелось им
старой-доброй 49-й статьи. И обновленный ВАСУ-ВХСУ вернул им
любимую игрушку. В п. 12.1 того же Разъяснения от 12.05.1995 г.
№ 02-5/451 ( v_451800-95 ), чуть не полностью переписанного
редакцией от 31.05.2002 г. № 04-5/609 ( v_609600-02 ), ВХСУ
относительно признания сделок с подачи налоговиков
недействительными отметил следующее. Об основаниях: что они
определяются "в соответствии с требованиями главы 3 Гражданского
кодекса Украины ( 1540-06 ) {3}, прочих актов законодательства, и
с учетом задач налоговых органов", и соответствующая норма
"применяется в зависимости от конкретных обстоятельств, связанных
с нарушением требований законодательства о налогах и уклонением
от их уплаты".
О последствиях: что "в этих случаях они наступают на основании
статьи 49" - и далее адресовал к (также в новой редакции -
от 26.04.2002г. № 04-5/491 ( v_491600-02 )) разъяснению Президиума
ВАСУ "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с
признанием сделок недействительными" от 12.03.1999 г. № 02-5/111
( v_111800-99 ). Что же касается последнего, то в нем нет даже
намека на возможность применения предусмотренных ст. 49
последствий при отсутствии ею же предусмотренных предпосылок, зато
уделено немало внимания таким предпосылкам, в первую очередь -
заключению сделок "с целью уклонения от уплаты налогов".
По оценкам многих обозревателей, новая позиция ВХСУ
ознаменовала "возврат к традиционным ценностям", а в оговорках о
"задачах налоговых органов" и пр. и четком указании на ст. 49 даже
усматривалось намерение ограничить активность налоговиков
очерченным таким образом кругом. На первый взгляд, дальнейший ход
событий подтвердил эти прогнозы. Появились акты ВХСУ в конкретных
делах, где в норме "предъявляют... иски... о признании сделок
недействительными и взыскании в доход государства..." суд отводил
самостоятельную роль союзу "и": мол, если без "взыскания", то и
иски о признании сделок недействительными налоговики не подают - и
с тем отказывался рассматривать сделку сквозь призму, в частности,
ст. 48 ГК ( 1540-06 ).
Если же рискнуть бросить второй взгляд, то нетрудно заметить,
что в связи с недействительностью сделки кроме взыскания
полученного - по ст. 49 - налоговикам нечего просить у суда.
Вспомним деление недействительных сделок в зависимости от
заключенного в них порока на ничтожные и оспоримые. Последние
презюмируются действительными, и налоговики, как правило, просто
не попадают в число лиц, которые вправе их оспорить. Напротив,
первые презюмируются недействительными, следовательно никакого
предварительного "признания" в таком качестве не требуют, а
налоговые последствия их недействительности налоговики имеют более
чем достаточно полномочий применить самостоятельно и немедленно, и
ни один закон не обязывает их сначала позаботиться о реституции...
Так речь об "ограничениях"? Или об экономии времени и усилий
(заодно, кстати, хозяйственного суда)?
С другой стороны, едва ли не каждая сделка так или иначе
влияет на состояние налоговых обязательств ее сторон, и если
уменьшает их, то... - сами понимаете, но даже если увеличивает,
всегда можно сказать, что не настолько, как могла бы потенциально.
Зачем же после этого налоговику, примером, ст. 48, где, во-первых,
надо конкретно назвать закон, нарушенный данной сделкой,
во-вторых, в бюджет ничего не взыскивается? Пара стандартных
вопросов: почему так дорого купили/ почему так дешево продали? -
версия: ага, разница "черным налом"! - и вывод (уже в исковом
заявлении) о совершении сделки по искусственно заниженным ценам с
целью уклонения от налогообложения - вот и весь "алгоритм"
пополнения госказны! Не удивительно, что с распространением ВХСУ
вышеупомянутых разъяснений 49-я статья стала популярной, как ни
одна другая статья ГК за всю его историю.
"Ограничения"?! Предположение, что неуплата - налогов может
рассматриваться как "цель сделки" вообще и в частности, как
заведомо противная интересам государства и общества - это
расширение зоны досягаемости налоговиков аж за пределы Вселенной!
И полный бред!
СДЕЛКИ
Следует отметить, что такие категории, как цель, умысел и тому
подобное, являются весьма нечеткими. Даже если бы существовала
возможность запротоколировать чьи-то мысли, то и тогда,
по-видимому, вывод мог бы быть разве "усредненным", потому что,
как говорится, кто всегда думает одинаково, не думает вообще.
Поэтому умысел так или иначе устанавливают по практическим
результатам действий лица "методом аппроксимации".
Конечно, такой способ - приблизительный. Никогда нельзя точно
сказать, какая цель была. В то же время, во многих случаях, исходя
из специфики действия, можно точно сказать, какой цели не было.
Для выяснения специфики сделок обратимся к определению,
приведенному в ст. 41 ГК ( 1540-06 ): сделки - это "действия
граждан и организаций, направленные на установление, изменение
или прекращение гражданских прав или обязанностей". Каким же
образом такая направленность сделок затрагивает налоги? Должно
быть, никаким!
Во-первых, обязанности по уплате налогов не являются
"гражданскими", во-вторых, неуплата направлена на их
(обязанностей) неисполнение, а вовсе не "установление, изменение
или прекращение". Сделка же, согласно определению, не может иметь
целью ничего негражданского, а неисполнения - то и гражданского.
Наконец, в-третьих, "установлены, изменены или прекращены"
налоговые обязанности могут быть исключительно "действиями"
законодателя - а отнюдь не "граждан и организаций".
Естественно, среди прочих юридических последствий, у сделки
будут и налоговые. Но при этом гражданско-правовые последствия
сделки стороны избирают по своему усмотрению в зависимости от
преследуемой ими цели; налоговые же навязываются им законом и
отражают цель законодателя - осуществлять налогообложение
определенным способом.
Например, плательщику НДС выгоднее приобрести тот же станок за
120 грн. с НДС, чем за 110 грн. без НДС. Получается, вроде как он
сознательно идет на то, чтобы переплатить 10 грн. продавцу станка,
"с целью" впоследствии сэкономить на бюджете 20. Но ведь такие
правила уплаты НДС не из сделки проистекают. Вернуть те 20 грн.
велел законодатель. Фактически он поощряет плательщика НДС
покупать у плательщика же НДС, даже если это дороже. А вот
неплательщика НДС он к этому не поощряет - так тот и не купит за
120 грн. то, что стоит 110! Конечно, продавцу не жаль где-то в
договоре записать, что и неплательщику НДС те 20 грн. откуда-то
возместят, - но их же не возместят, не правда ли?
Выходит, речь может идти о модификации сделки с учетом
обязанностей по уплате налогов, а не о "модификации" самих этих
обязанностей с целью избавиться от них (хотя бы частично),
поскольку силами сторон достичь этого невозможно {4}. Совершая
очередную сделку, стороны не "изменяют" налоговые последствия
предыдущей и не "создают" новые, поскольку источник таких
обязанностей - закон - им недоступен. Средствами сделки стороны в
силах лишь создать такую гражданско-правовую ситуацию, с которой
закон связывает более или менее желаемые для них налоговые
последствия, однако не в силах "переделать" их из менее в более
для себя желаемые. Абсурдно объявлять "целью" некого действия
некого лица то, что заведомо не может быть результатом никакого
его действия!
* * *
Вместе с тем, можно предположить, что некоторым лицам именно
определенные налоговые последствия по нраву, а создавать
необходимые для их наступления гражданско-правовые предпосылки они
совсем не желают и потому инсценируют их возникновение.
"Репертуар" таких "артистов" достаточно широк. Однако "номера"
вроде пожара или кражи всегда влекут расследование специалистами в
соответствующей отрасли. Сделки же, как правило, не вызывают шума,
поэтому пригодны для "систематического применения в умеренном
количестве". Отличие еще и в том, что инсценированная кража по
своему содержанию остается кражей, в то время как инсценированная
сделка по своему содержанию не является сделкой, а только под нее
замаскирована.
ГК различает два вида таких "бутафорских" сделок: мнимые и
притворные (и объявляет недействительными оба - ст. 58). Разница
между ними в том, что притворная сделка призвана скрыть наличие
другой {5}, а мнимая - отсутствие всякой. Общее - что
задекларированных такими сделками намерений создать юридические
последствия стороны на самом деле не имеют (в чем друг перед
другом откровенны, иначе это обман - ст. 57 ГК ( 1540-06 )),
провозглашаемых обязательств на себя не берут, а следовательно, и
не исполняют. Если даже имущество или деньги по таким сделкам
передаются, то их передача является такой же имитацией, как и вся
сделка, т. е. стороны принимают их не в том качестве, как если бы
сделка была настоящей, а на, так сказать, хранение.
Сомнительно, можно ли (в свете ст. 41 ГК ( 1540-06 )) считать
цель, ради достижения которой сторонам понадобился "спектакль",
целью сделки. Впрочем, для применения ст. 49 это не имеет
значения, поскольку предусмотренные ее последствия привязаны к
"исполнению", "полученному", "причитающемуся в возмещение
полученного (исполненного)". Ничего подобного в результате
заключения мнимых и притворных сделок - как неисполняемых - не
возникает.
Как видим, в итоге любая реально совершенная сделка (даже
прикрытая притворной) влечет такие налоговые последствия, какие
влечет, и это законно, независимо от того, выгодно ли бюджету, а к
мнимым и притворным сделкам последствия, предусмотренные ст. 49,
применить невозможно. Если же сделать возможным применение
предусмотренных ст. 49 последствий предположением о том, что
определенные действия сторон сделки были ее "исполнением", то
такая сделка, во всяком случае, в исполненной части, автоматически
переходит из категории инсценированных в категорию реально
совершенных, а значит, налогово-безупречных.
Люди действительно время от времени совершают действия,
направленные на неуплату налогов. Но таковые их действия не
являются сделками, а сделки не являются таковыми действиями. Итак,
налоги (мухи) - отдельно, сделки (котлеты) - отдельно, ибо
намерения относительно налогов точно так касаются сделок, как
намерения относительно котлет распространяются на мух!
Как было сказано выше, цель или умысел лица в любом случае
устанавливают анализом его действий. Но когда речь идет об оценке
умысла как правомерного или противоправного, такой "примитивный
материализм" оправдан не столько из соображений изменчивости
человеческой натуры и ее неподвласности измерительной технике, а
прежде всего потому, что не умысел представляет общественную
опасность.
Вопрос об умысле подымается только в случае неправомерности
действия лица - для выяснения формы и степени его вины. Если же
результаты действия не вызывают законных нареканий, т. е.
точь-в-точь такое же действие можно совершить с законным
намерением, то действие в целом должно быть признано правомерным
независимо от "настоящего" намерения, так как, во-первых, ниоткуда
не видно, что оно не было законным, во-вторых, какое кому дело,
если ниоткуда не видно? Сначала противоправность действия, а уж
тогда его цели!
Предположим, три человека продают на одном рынке одинаковые
яблоки на одинаковых условиях. Первый намеревается уплатить налоги
с полученного дохода, второй - не платить, третий - на вырученные
деньги возвести памятник Шевченко. Продали они яблоки. Тогда
первый платить налоги передумал, второй - заплатил вопреки
нежеланию, а третий - не уплатил, потому что на памятник не
хватило бы.
Если исходить из "приоритета цели", третий будет выглядеть
безукоризненно, ведь цепь имел такую возвышенную (а о налогах не
думал никак). У первого противоправная цель возникла уже после
совершения сделок, т. е. сделки совершены "без" нее? Но настоящие
проблемы со вторым, ибо его намерения касательно налогов
переменчивы. Что же будем признавать недействительным по ст. 49:
половину сделок или половину каждой сделки? Или недействительной
следует признать полсделки, если лицо намеревалось уплатить
половину налогов? Однако если исходить из приоритета исполнения
налоговых обязанностей, то преуспел как раз второй - и намерение
ему не помешало, как и двум другим не помогло. Парадокс?
Никоим образом! Просто деятельности любого лица обычно присущ
какой-то более общий, чем отдельное действие, контекст, и в
бытовом общении общепринято, обсуждая действие, несколько забегать
наперед в попытке уловить этот контекст. Мы говорим: "Продавал
яблоки с целью не платить налоги" или "Купил чулок с целью надеть
его на голову и ограбить банк", фактически интерпретируя при этом
слова "сделка совершена с цепью..." в смысле наличия
соответствующей цели во время совершения сделки. Но если мы
претендуем на минимальную юридическую квалификацию, то должны
различать контекст с отдельным действием, иначе наши собственные
действия утратят всякий контекст. Как приобретение чулка и
ограбление банка, так точно сделка и (не)уплата налогов не
совпадают ни по содержанию, ни по форме, ни во времени, потому что
представляют собой два действия, а не одно!
За "плохое" действие (заметьте, действие - не замысел) -
неуплату налогов - лицо, конечно, должно быть наказано. Но что
замысел о неуплате налогов (заметьте: замысел - не действие,
поскольку действие пока что впереди), даже если убедительно
доказано его на тот момент наличие и неизменность вплоть до
осуществления (что уже само по себе представляется фантастикой) -
что такой или втрое худший замысел "портит" в другом действии -
сделке?
Пуста болтовня о противоправной цели правомерного действия! Не
пропитываются же яблоки ядом мыслей продавца, и какую бы гадость
тот не "лелеял" в своем сердце, их продажа никому не причиняет
вреда. Проданные с наидобрейшими или наигнуснейшими намерениями,
они одинаково полезны для потребителя, следовательно,
соответствующие сделки равно удовлетворяют закону.
* * *
"Аппроксиационный" характер суждения об умысле лица,
естественно, вызывает желание в целях "минимизации погрешности"
накопить как можно больше фактов из его деятельности, и такие
"математические методы в юриспруденции" нередко приводят к подмене
оценки факта оценкой деятельности.
Характерный пример, к превеликому сожалению, находим в п. 19
вышеупомянутого Разъяснения Президиума ВАСУ от 12.03.1999 г.
№ 02-5/111 ( v_111800-99 ) (в редакции от 26.04.2002 г.
№ 04-5/491 ( v_491600-02 )), в котором хозяйственные суды
призывают признавать недействительными по ст. 49 ГК ( 1540-06 )
все без исключения сделки, совершенные юридическими лицами,
зарегистрированными на подставных лиц либо по утерянным паспортам,
а также в случае если "смена носителей корпоративных прав или
продажа таких прав осуществлены для заключения соответствующим
субъектом предпринимательской деятельности сделок с целью
уклонения от уплаты налогов... или легализации средств, полученных
преступным путем".
Логика этого предписания, по-видимому, такова: если
фактические хозяева юридического лица создают его с преступной
целью, то преступной является вся его деятельность, следовательно,
и каждая отдельно взятая сделка {6}.
Да неужто прямо так: каждая? Если в целом законопослушное лицо
способно подчас на противоправное действие, то почему за единожды
заклейменным преступлением не признается способность поступать
по-людски хотя бы изредка? По такой логике, если юридическое лицо,
"созданное для отмывания/неуплаты", внезапно покончит со своим
грязным бизнесом и превратится в образцово-показательное во всех
отношениях, то сделки "чистого" периода придется признать
недействительными по ст. 50 ГК ( 1540-06 ), как заключенные в
противоречие установленным (преступным!) целями его деятельности.
Непонятно, что дает хозяйственному суду основания, а главное -
полномочия давать подобные "одним махом всесделочные" оценки.
Явно в них намного больше от соображений, с позволения сказать,
процессуальной экономии, чем от действующего законодательства, ни
на одну норму которого ВХСУ сослаться не смог.
Да и откуда ж такие нормы? Как справедливо указано в том же
п. 19 Разъяснения чуть выше приведенных рекомендаций, юридическое
лицо считается созданным с момента государственной регистрации, а
ликвидированным - с момента исключения его из государственного
реестра (статьи 6 и 34 Закона Украины "О предприятиях в Украине"
( 887-12 )). Следовательно, от первого момента до второго оно
обладает гражданской правоспособностью, может "от своего имени
приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести
обязанности" (статьи 23, 26 ГК ( 1540-06 )). Ни одной оговорки
относительно способа или цели его регистрации либо "смены
носителей корпоративных прав" закон (в частности, ст. 49 ГК
( 1540-06 )) не содержит.
Предметом оценки по ст. 49 должна быть конкретная сделка,
т. е. конкретное изменение состояния гражданских прав и
обязанностей, произошедшее вследствие ее совершения, а не
предыдущие или последующие действия ее сторон, даже если они, в
свою очередь, были сделками, тем паче, если - нет. ВХСУ банально
свалил в кучу регистрацию, сделку, добывание средств для ее
осуществления и распоряжение полученным от ее исполнения, т. е.
уже не два действия, а, по меньшей мере, четыре. Трудно
приветствовать такой "прогресс"!
ЛИЦА
Если о "цели" сделки можно говорить как в субъективном смысле
(чего лицо ожидает от сделки), так и в объективном (к чему сделка
приводит в действительности), то об "умысле" - только в
субъективном. Иными словами, разговоры об умысле без указания на
субъекта, который его якобы имел, бессодержательны. И в этой части
мы, естественно, будем испытывать определенные затруднения с
юридическими лицами ввиду отсутствия у них физического
"эквивалента".
В п. 11 вышеупомянутого Разъяснения Президиума ВАСУ
от 12.03.1999 г. № 02-5/111 ( v_111800-99 ) (в редакции
от 26.04.2002 г. № 04-5/491 ( v_491600-02 )) в этой связи сказано:
"Умысел юридического лица определяется как умысел того
должностного или иного физического лица, которое подписало договор
от имени юридического лица, имея на то надлежащие полномочия.
При отсутствии таких полномочий наличие умысла у юридического
лица не может считаться установленным". А несколько выше, в п. 9
этого же разъяснения среди источников полномочий заключать сделки
от имени юридического лица названы закон, доверенность,
учредительные документы. Эти правила легко применить к полномочиям
заключать законные сделки. Что же касается сделок, заведомо
противных интересам государства и общества, то сложно представить
себе даже форму, в которую полномочия их заключать могли бы быть
облечены.
Выходя за рамки разъяснения ВАСУ, отметим, что юридическое
лицо не является разумным существом и собственного умысла не
имеет. Оно создано и действует по воле учредителей (участников,
членов и т. п.; далее - владельцев), которой, в принципе, должны
быть подчинены действия, в частности, руководителя юридического
лица и всех его представителей. Т. е., опять-таки, транзитом через
"в принципе", умыслом юридического лица следует считать умысел его
владельцев.
Если у юридического лица один владелец - физическое лицо, и
оно же заключает сделку (например, будучи одновременно
руководителем, как часто случается), то, наверное, допустимо
считать его личный умысел умыслом юридического лица в целом. Во
всех остальных случаях (владельцев более одного, владелец не
является физическим лицом и/или не он заключил спорную сделку)
подобная "идентификация" требует отдельного доказывания. Причем
доказыванию будет подлежать не просто "поддержка" владельцами
совершения сделки, не просто большинством голосов,
квалифицированным в соответствии с учредительными документами, но
и осознание каждым из, во всяком случае, такого большинства
противоправной сути только что поддержанной им сделки... Что и
говорить, перспектива представляется призрачной, особенно, если
ничего этого не было.
На том остается согласиться с практикой советских времен -
наказать непосредственно виновного и оставить в покое юридическое
лицо.
* * *
Коль уж о том речь зашла, проанализируем еще одну цитату из
п. 11 того же разъяснения. По мнению ВХСУ, "наличие умысла у
сторон (стороны) сделки означает, что они (она)... сознавали или
должны были сознавать противоправность заключаемой сделки... и
желали либо сознательно допускали наступление противоправных
последствий". Хм-м!
Будем откровенны: "сознавали или должны были сознавать" - это
вина. Она бывает в форме умысла и в форме неосторожности. Умысел -
это "сознавали". При этом, если в придачу "желали" - умысел
прямой, а если "сознательно допускали" (но не "желали") -
косвенный. Поскольку в ст. 49 ГК ( 1540-06 ) речь идет об умысле
в сделке, которая согласно ст. 41 ГК ( 1540-06 ) является
действием направленным (актом волеизъявления и т. п.), то стороны
ее последствий желают, а не как-то там допускают, надеясь, что
обойдется. Таким образом, умысел в ст. 49 ГК ( 1540-06 ) - прямее
не бывает. А кто что допускал - то, может, для какой-другой
статьи сгодится.
Такие премудрости можно прочитать в первом попавшемся учебнике
гражданского права в пределах полсотни страниц. А в первые три дня
работы в суде можно узнать, что это самое "сознавали и желали"
показать бывает труднова-а-а-то, в то время как "должны были..."
практически и доказывать не надо, потому что у нас граждане всегда
должны. А случайно ли ВХСУ вот так себе ошибается и ошибается - по
этому пункту, вероятно, судить удобнее всего.
ФИКЦИЯ
Откровенно карикатурный вид приобретает применение ст. 49 ГК
( 1540-06 ) к сделкам с так называемыми "фиктивными структурами".
Современные "структуры" везде легально зарегистрированы,
вовремя подают налоговую отчетность и даже платят какие-никакие
деньги в бюджет - и так, обычно, годика два, не привлекая к себе
(не)лишнего внимания налоговиков. Но стоит "структуре"
раствориться во мраке ночи, как абсолютно случайно при встречной
проверке факта приобретения "натуральной" фирмой чего-нибудь
налоговокредитно-валоворасходного у такой "структуры",
разоблачается насквозь фиктивное нутро последней. Начинается
интенсивное "принятие оперативно-розыскных мероприятий", и аж
тогда наконец налоговикам становится известно о "структуре"...
ничего. Т. е. ни кто этим занимался, ни где он находится, ни куда
деньги девались...
Но хоть о "структуре" налоговики ничего не знают, цель, с
которой она заключила ту сделку, известна им доподлинно: уклонение
от уплаты налогов. Оказывается, для выяснения этой цели нет
надобности никого ловить-допрашивать или обращаться к
экстрасенсам. О такой цели однозначно свидетельствует то
обстоятельство, что налоговый кредит и валовые расходы, полученные
"натуральной" фирмой вследствие сделки, равняются налоговым
обязательствам и валовым доходам "структуры", а с них в бюджет
поступили какие-то смехотворные гроши! Поэтому к сделке следует
применить ст. 49 ГК ( 1540-06 ).
При этом добросовестность "натуральной" фирмы под сомнение,
как правило, не ставится, а значит, "структура" все полученное по
сделке должна ей вернуть..., если вдруг разыщется да еще и с
деньгами. А "натуральная" фирма - вот она, родимая, так что к
взысканию с нее в доход бюджета полученного по сделке (или его
денежного эквивалента) нет препятствий. Но это еще не конец ее,
чья добросовестность вне подозрения, несчастьям, ибо с признанием
сделки недействительной вопрос о "неподтвержденности" налогового
кредита и валовых расходов по такой сделке разрешается
автоматически со всеми вытекающими последствиями.
Характерно, что хозяйственные суды, не исключая ВХСУ, со всем
этим соглашаются, и ассоциации с казнью заложника их не беспокоят.
Мол, таков закон - писаный 40 лет назад, он не адаптирован к
современным реалиям, в частности, специфике "фиктивных структур".
Какой "такой"? Такой: "При наличии же умысла лишь у одной из
сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой
стороне, а полученное последней либо причитающееся ей в возмещение
исполненного взыскивается в доход государства"?
Смысл этой нормы лучше всего раскрывается в сравнении с
последствиями, предусмотренными ст. 48: при отсутствии у сторон
"антигосударственных помыслов", недействительность сделки влечет
двустороннюю реституцию. Здесь важно подчеркнуть, что реституция,
хотя и противоречит воле сторон, не является им карой ни по
содержанию действия, ни по результату, а всего лишь отражает тот
печальный факт, что право на полученное у сторон не возникло (в
чем, собственно, и состоит "недействительность" сделки). Ее легко
предотвратить, приведя кондиции сделки в соответствие с
требованиями закона (было бы между сторонами согласие, это не
поздно сделать еще и в судебном заседании). Разве символический
смысл она будет иметь, если возвратить переданное в натуре
невозможно, и стороны осуществили эквивалентный обмен, поскольку
сведется к встречным обязательствам сторон уплатить друг другу
равные суммы денег, которые сразу же прекращаются зачетом. Да
пусть, в конце концов, стороны будут-таки возвращать полученное -
своего же не теряют!
На этом фоне мы хорошо видим, что такой или сякой умысел одной
из сторон сделки для второй ничего не меняет. Добросовестная
сторона все свое так и так получает назад. А отдавать - другой
стороне или государству - ей (в имущественном плане), в конечном
счете, безразлично. А вот для злонамеренной стороны меняется все!
Полученное она возвращает, но ничего взамен не получает. Она
теряет, причем гарантировано, потому что конфискуется даже ее
задолженность добросовестной стороне, которая объектом реституции,
конечно, не стала бы.
И вообще конфискация - это не "реституция в бюджет", ведь
государство берет не "свое" - чужое: конфискованное не
принадлежало ему ранее. Она также не является (по меньшей мере, в
данном случае) возмещением причиненного ущерба. Она является
штрафом, который налагает государство, формой имущественной
ответственности за проступок, одним словом, наказанием. Как всякое
наказание, она должна иметь воспитательную и превентивную функции
(и ни в коем случае фискальную - для этого существуют налоги), и,
как любое наказание, не может быть применена к невиновному лицу,
иначе не будет иметь ни превентивной функции, ни воспитательной -
и появление фискальной тому не оправдание. Избежать этого
элементарно просто: конфискация не должна предшествовать
реституции - и несчастья не случится.
Именно так написано в статье 49. Читаем: сначала "должно быть
возвращено" и только после этого "взыскивается в доход
государства". Как видим, этот порядок не случаен {7}, существенен
для применения рассматриваемой нормы, а потому должен быть
безусловно соблюден при исполнении соответствующего судебного
акта, даже если самим актом это не оговорено.
Что же касается специфики "фиктивных структур", то возврат
переданного им, мягко говоря, затруднителен. Непринятие судом в
расчет этого досадного обстоятельства влечет невозможность
исполнения соответствующего судебного акта в целом.
В то же время, отметим мимоходом, что были бы у "структуры"
деньги или имущество, забрали бы и не посмотрели, что "фиктивная".
Т. е. на самом деле камень преткновения не в "фиктивности" лица, а
в его неплатежеспособности. С такими лицами законодатель
сталкивался и 40, и 2040 лет назад, и если за последние два
тысячелетия к чему-то закон "не адаптировал", то к бездумному
применению.
* * *
Впрочем, осмысленное применение ст. 49 ГК ( 1540-06 ) должно
окончиться еще на этапе выяснения оснований. Кроме приведенных
выше общих возражений:
- что сделка является гражданско-правовым действием и неуплата
налогов не может признаваться ее "целью" ни в каком случае;
- что (не)уплата налогов не является составляющей частью
действий по заключению или исполнению сделки, а совершенно
отдельным действием с собственной целью, и никакая сделка не
исключает уплаты надлежащих налогов в предусмотренные для этого
сроки;
- что невозможно отождествить волю физического лица с волей
юридического только на том основании, что первое штампует печати с
наименованием второго (особенно если это единственная достоверная
информация относительно их обоих); в случаях с "фиктивными
структурами" можно привести еще некоторые, более простые для
восприятия неспециалистом, соображения.
Во-первых, "структура" получала деньги. Можно было бы
предположить, что она не хотела поделиться с бюджетом с тем, чтоб
оставить себе все. Ну и где же это "все"? Нету... Физические лица,
которые, кто знает, каким образом получили фактический контроль
над "структурой", это "все" присвоили. Они "структуру" обокрали!
Так что если отождествить их умысел с умыслом "структуры", выйдет,
что умысел "структуры" - быть обворованной! Так она "фиктивная"
или психически больная? Или, может, она добросовестная, а воры -
те, кого налоговики так "успешно" разыскивают?
Во-вторых, умысел этих, до сих пор не пойманных, аферистов
именно не платить налоги ни из чего не следует. Налоговики,
пардон, жульничают: цель сделки определяют по деятельности вообще,
в то время, как налоги - по отдельной сделке. Однако все наоборот,
в частности, НДС и налог на прибыль уплачивают по результатам
деятельности в целом за определенный период. Не имея исчерпывающих
сведений обо всех действиях "структуры", нельзя сказать, она ли
бюджету в итоге задолжала или как раз напротив.
Утверждать можно только, что вследствие совершения спорной
сделки налоговые обязательства "структуры" увеличились. Нетрудно
заметить, что и обнаружены они были (кстати, вместе с самой
"структурой") при проверке другого ("натурального") лица именно
вследствие наличия между ними этой сделки. Кто же с целью
занижения/сокрытия налоговых обязательств совершает действие,
объективно со всей очевидностью ведущее к прямо противоположным
результатам? Тут уж одно из двух: или физические лица - тоже
психи, или цель у них - другая...
В-третьих, с целью занижения/сокрытия налоговых обязательств
следует делать именно то, что делают налоговики - требовать
признания сделки недействительной: поскольку это будет означать,
что связываемые с нею налоговые обязательства не возникли! Так что
если налоговики все-таки когда-нибудь "капитанов немо" отловят,
то, вероятно, сразу отпустят: ведь налоговые обязательства,
которые не возникли, и погашению не подлежат... Впрочем, от
обсуждения действий налоговиков мы воздержимся.
СУПЕРФИКЦИЯ
В завершение хотелось бы сказать пару слов в продолжение темы
"несовершенного законодательства".
В первую очередь, как известно, оно несовершенно в части
эффективных методов выявления "фиктивных структур" и полномочий
налоговиков в этой сфере. Как следует из выступлений налоговиков
перед прессой, несмотря на отсутствие таких методов/полномочий,
они их разоблачают тысячами, но - из-за отсутствия
методов/полномочий - слишком поздно...
Между тем, как следует из выступлений налоговиков в судах,
признаками, позволяющими им установить "фиктивность" юридического
лица, является его ненахождение по юридическому и любому другому
объявленному адресу плюс осуществление регистрации на основании
поддельного либо утерянного документа или на подставное лицо.
Выясняются такие обстоятельства посещением соответствующих адресов
и беседами с лицами, на чьи документы осуществлена регистрация.
Таким образом, экспериментально неоднократно доказано, что методы
обнаружения "фиктивных структур" в рамках действующего
законодательства существуют, налоговикам известны, и полномочий их
применить им, в общем, хватает.
Чего ж недостает, чтобы сделать то же самое непосредственно
после регистрации юридического лица и далее периодически
мониторить по телефону? "Эффективных методов" вставания из
должностного кресла? "Полномочий" знакомиться с направленными
регистрирующим органом сообщениями о каждой осуществленной им
регистрации? Или, может, времени? Так сэкономили бы на судебных
процессах по признанию сделок недействительными! Не так
ли получается, что (почти по ст. 219 ГК ( 1540-06 )) розыск
прекращается совпадением разыскивающего и разыскиваемого в одном
лице? Если нет, объясните этот "феномен" иначе!
Ну а судьи, куда смотрят они? Заглядывают ли хотя бы изредка в
ГК, в ст. 2 которого прямо сказано, что к налоговым отношениям
Гражданский кодекс не применяется? Они замечают разницу между
"исполнением закона" и "выполнением плана поступлений"? И вообще,
не мешает ли закон отправлять правосудие? Ведь, знаете, он так
плохо адаптирован к нашим реалиям... Точнее, наши реалии - к
закону. Любому. Или лучше сказать: как таковому.
Думается, на самом деле больше уважения к закону можно было бы
проявить..., откровенно от него дистанцировавшись, не упоминая
его, не путая в свои дела и не пороча его светлый образ фальшивыми
на него ссылками. Как поступают... да хоть бы те же "фиктивные
структуры". И вообще, при всей "фиктивности" в их деятельности
усматривается намного больше настоящего, чем в той с ними
псевдо-борьбе и псевдо-правосудии, которые мы вынужденно
наблюдаем.
{1} Например, неграмотный деревенский дед продал такому же, как
сам, другому берданку, еще их обоих древнее:
"Откель же знать-то, что оно таперича низя, когда за Польши за
то нихто не бранил, да и берданка уж негодная...?".
{2} Так в переписке налоговиков называются субъекты
предпринимательской деятельности.
{3} Разумеется, речь о Гражданском кодексе УССР.
{4} По этому вопросу см., например, пп. 3 и 4 ст. 9 Закона Украины
"О системе налогообложения".
{5} Т. е., заключая притворную сделку, стороны на самом деле
заключают две сделки: фактическую, которую утаивают, и
притворную - как средство сокрытия фактической.
{6} Аналогичные мотивы звучат в п. 7.3 Постановления Пленума ВХСУ
от 25.07.2002 г.
{7} Для сравнения: ст. 57 ГК. Подобная норма: одна из сторон
сделки действует со злым умыслом, аналогичные последствия -
реституция/конфискация - и точно такая же последовательность
их применения.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№37/03, стр. 16
[09.10.2003]
Г. Барац
------------------------------------------------------------------