Податок на додану вартість (далі — ПДВ) належить до непрямих податків, включається в ціну товару. Досить багато питань виникає з об'єктами оподаткування цим податком: які операції оподатковування та за якою ставкою, а які звільняються від оподаткування. Згідно із Законом "Про податок на додану вартість" (далі — Закон) від З квітня 1997 р. № 168/97-ВР в Україні ПДВ має дві ставки: 20 відсотків і 0 відсотків, причому "О" не означає звільнення платника від сплати податку; це не податкова пільга, оскільки її застосування не звільняє платника податку від податкового обов'язку. Нульова ставка означає, що для платника податку виникає право на залік або відшкодування з бюджету сум ПДВ, раніше сплачених за ці товари (роботи, послуги). Таке визначення міститься в Угоді про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами—учасницями Співдружності Незалежних Держав від 25 листопада 1998 р.
Відповідно до пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону ПДВ за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з надання транспортних послуг із перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур із випуску пасажирів або вантажів з-піц митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних процедур із випуску пасажирів або вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України; між пунктами поза межами митного кордону України. Якщо надання зазначених транспортних послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції оподатковуються за ставкою, передбаченою в ч. 1 ст. 6 (тобто податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної ст. 4 Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг).
Операції з надання послуг платником податку пов'язані з перевезенням (переміщенням) пасажирів і вантажів транзитом через територію України, які є об'єктами оподаткування, оподатковуються за ставкою 20 відсотків, що має включатися до вартості послуг за транзит.
Якщо підприємство здійснює операції із надання транспортних послуг за межами митного кордону України, то вони оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ. Тут питань нібито не виникає. Проте трапляються випадки, коли підприємство надає послуги із перевезення автотранспортом імпортних вантажів у межах території України, а також за межами її митної територи. Інколи платники податків вважають, що всі ці операції оподатковуються за однаковою ставкою, тобто нульовою. Коли ж органи податкової служби виявляють такий розрахунок ПДВ, вони, звісно, не погоджуються із цим і дона-раховують ПДВ, зменшують суми бюджетного відшкодування і застосовують до порушника фінансові санкції. Наскільки це є правомірним?
Господарські суди України різних інстанцій по-різному вирішують це питання. Так, у січні 2001 р. арбітражний суд Донецької області прийняв рішення, яким визнав правомірними зазначені вище дії органів державної податкової служби. Платник податків — позивач, який мав сплатити і ПДВ, і нараховані фінансові санкції, звернувся у жовтні 2001 р. до Вищого господарського суду України, який скасував рішення арбітражного суду Донецької області та визнав недійсним рішення Державної податкової інспекції, виходячи з того, що операції з надання послуг із перевезення імпортних вантажів із пункту надходження під митний контроль до пункту митного оформлення виходу з-під митного контролю на митну територію України оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Постановою Верховного Суду України від 14 березня 2002 р. порушено касаційне провадження щодо перегляду постанови Вищого господарського суду України. Судом касаційної інстанції висновок Вищого господарського суду України щодо розрахунку податку на всі операції за нульовою ставкою визнано помилковим, а рішення суду першої інстанції щодо правомірності нарахування податку за ставкою 20 відсотків визнано таким, що відповідає вимогам Закону.
Отже, надання транспортних послуг із перевезення імпортної продукції на території України оподатковується ПДВ за ставкою 20 відсотків, а за межами митної території України — за нульовою ставкою ПДВ. Про це платникам ПДВ, які надають такі послуги, слід пам'ятати, аби не сплачувати зайвий раз судові витрати і фінансові санкції. Застосування нульової ставки ПДВ із продажу послуг із транспортування експортних вантажів можливе лише за умови підтвердження транспортними організаціями, що надавали послуги з міжнародного перевезення, фактичного перетинання цими вантажами митного кордону України.
Сам Закон має чимало положень, які викладено досить туман-но, не зовсім коректно тощо. З метою кращого розуміння зазначеного вище п. 6.2.4 Закону ДПА України своїм наказом від 16 травня 2002 р. затвердила податкове роз'яснення п. 6.2 ст. 6 щодо оподаткування ПДВ транспортних послуг із перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України та на митній території України, які надаються морським транспортом, та послуг, пов'язаних із навантаженням та розвантаженням експортних та імпортних вантажів. Досить цікавим видається роз'яснення пп. 6.2.4 Закону.
Виходячи з позиції ДПА України, нульова ставка ПДВ не застосовується у випадках, коли будь-які посередники (довірені особи) здійснюють надання транспортних послуг у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами. Проте Закон обмежує застосування звичайної ставки ПДВ лише випадками наявності посередника, уповноваженого перевізником. Таким чином, вказане роз'яснення суттєво обмежило випадки застосування платниками податку нульової ставки ПДВ у правовідносинах за участю довірених осіб вантажовласника.
Виходячи з податкового роз'яснення, надання транспортною організацією — платником ПДВ окремих послуг (замовником яких може бути як резидент, так і нерезидент України) з транспортування вантажів, які перебувають під митним контролем, тільки між внутрішньою митницею та митницею на кордоні, тобто на митній території України без перетинання державного кордону (наприклад, доставка вантажів, призначених для подальшого експорту, у порт чи на ліцензійний склад), слід вважати здійсненням операцій з продажу робіт (послуг) на митній території України, які оподатковуються за ставкою 20 відсотків.
Практичне застосування положень цього роз'яснення значно погіршило становище понизаних договірними відносинами господарюючих суб'єктів. Наприклад, існують пов'язані договірними відносинами морський порт (надає послуги, пов'язані з навантаженням, розвантаженням, перевантаженням і зберіганням експортних вантажів, що належать нерезиденту) і підприємство, що надає транс-портно-експедиційні послуги та послуги лінійного морського агента згідно зі ст. 116 Кодексу торговельного мореплавства України. Морський порт надає певні послуги, замовником яких виступає підприємство, від імені, в інтересах та за рахунок нерезидента-платника. Все було б добре, якби зазначене роз'яснення не позбавило їх права на застосування нульової ставки ПДВ у договірних відносинах як між ними, так і з третіми особами.
Після прийняття такого роз'яснення закономірним стало звернення ДП "Одеський морський торговий порт" і ТОВ "С.М.Т. — ЛТД" (далі — ДП і ТОВ) із позовом до господарського суду м. Києва. Зрозуміло, що безпосередньо їхні права було порушено зазначеним вище податковим роз'ясненням. Господарським судом м. Києва наказ ДПА України від 16 травня 2002 р. № 221 визнано недійсним. Постановою від 2 жовтня 2002 р. Київського апеляційного господарського суду рішення скасоване і визначено, що оскаржуване податкове роз'яснення не суперечить нормам чи змісту ПДВ, оскільки не звужує, а роз'яснює порядок застосування норм Закону в окремих випадках господарських відносин.
Позиція Вищого господарського суду України з цього питання викладена в постанові від 24 грудня 2002 р. — касаційна скарга ДП і ТОВ задоволена, постанова Київського апеляційного господарського суду скасована, а рішення господарського суду м. Києва залишене без змін. Ухвалою Верховного Суду України від 20 лютого ДПА України відмовлено у розгляді справи за скасованим наказом від 16 травня 2002 р. № 221.
Із цієї справи можна зробити такі висновки. По-перше, за "нульовою" ставкою ПДВ оподатковуються зазначені в абз. 2 пп. 6.2.4 ст. 6 Закону операції, які надаються довіреною особою вантажовласника. По-друге, надання транспортною організацією — платником ПДВ окремих послуг із транспортування вантажів, які перебувають під митним контролем, тільки між внутрішньою митницею та митницею на кордоні (без перетинання державного кордону) оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ. По-третє, якщо операції з надання транспортних послуг за межами митної території України, що надавалися довіреною особою вантажовласника, оподатковувалися за ставкою 20 відсотків, то таким платникам слід звернутися до органу державної податкової служби за відповідним відшкодуванням ПДВ.