Нещодавно в Києві компанією «РСМ — Україна» проведено конференцію «Аудит
i бухгалтерія в Україні 2003» за участю представників Нацбанку України,
Аудиторської палати України, Методологічної ради при Мінфіні України,
а також відомих аудиторських компаній.
На конференції було розглянуто широке коло питань щодо ролі аудиту та
безпосередньо аудиторських послуг в Україні, управлінського обліку на
підприємствах, аудиту українських банків тощо.
Так, основним нормативним актом, що регулює аудиторську діяльність в
Україні, є Закон України від 22.04.93 р. № 3125-ХІІ «Про аудиторську
діяльність». За період дії цього Закону відбувалося становлення економічних
взаємовідносин, зміна як правил i підходів до ведення бізнесу, так i
відношення до аудиту.
У 1993 — 1995 рр. аудит був обов’язковим практично для всіх компаній.
На початку аудитори могли керуватися в своїй роботі лише зазначеним
Законом i особистим досвідом проведення ревізій та контрольних перевірок.
Найбільшу увагу аудитори приділяли перевіркам нарахування податків,
оскільки для клієнтів найголовніше — запобігання податкових ризиків.
Підтвердження фінансової звітності розглядалося у більшості випадків
у комплексі з податковими процедурами.
Перші стандарти аудиту з’явилися лише у вересні 1995 р., тобто після
внесення відповідних змін до Закону України «Про аудиторську діяльність»
щодо обов’язковості аудиту. В цей період були як успіхи та удачі аудиторів,
так i «формальний аудит», а також некваліфікованість i непрофесійний
підхід аудиторів, що не могло не вплинути на загальне відношення до
аудиторської професії, на повагу до аудитора та його висновку.
Останнім часом аудиторська діяльність викликає значну зацікавленість
в усьому світі. Це пов’язано, по-перше, із критикою професії аудитора
та кризою довіри до цієї професії (слід зазначити, що, незважаючи на
критику, ще не знайдено альтернативи незалежному аудиту) та, по-друге,
зі змінами в нормативній базі та практиці здійснення аудиторської діяльності,
які активно відбуваються на нинішньому етапі розвитку професії аудитора
як у багатьох країнах світу, так i в Україні.
У поточному році Аудиторською палатою України прийнято рішення про застосування
в Україні Міжнародних стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації
бухгалтерів як національних стандартів аудиту.
У спільному листі Аудиторської палати України (АПУ) та Спілки аудиторів
України (САУ) від 21.07.2003 р. № 2 зазначено, що АПУ i САУ розпочали
розробку Науково-практичного коментаря з практики застосування в Україні
Міжнародних стандартів аудиту, забезпечення впевненості та етики i розробку
Положень з національної аудиторської практики.
Проте на сьогодні залишається відкритим питання, пов’язане з підготовленістю
аудиторів до роботи за новими стандартами. Склалась така ситуація, коли
практично не передбачено перехідного періоду.
Важливо розуміти, що конкретно необхідно робити, в якому обсязі й відповідно
до яких вимог проводити аудит. Тому поряд з нормативними вимогами до
аудиту існує ряд специфічних вимог, які в деяких випадках лише ускладнюють
роботу i є причиною непорозумінь.
Якість — це один з найважливіших аспектів аудиторської діяльності, проте
часто не задовольняє саме якість аудиту, або, якщо конкретизувати, результативність
аудиторських висновків.
Міжнародними стандартами аудиту встановлено необхідність контролю якості,
зазначено ряд аспектів, пов’язаних з контролем якості аудиту. Крім того,
стандартами передбачено технологію контролю аудиторської діяльності,
хто може контролювати таку діяльність тощо. Однак положення стандартів
у багатьох випадках носять лише рекомендаційний характер. Систему контролю
аудиторської діяльності має бути розроблено з урахуванням вимог не лише
Міжнародних стандартів, а й законодавства України.
Отже, прийняття АПУ Міжнародних стандартів аудиту, а також загальна
зацікавленість в упорядкуванні взаємних відносин у банківському аудиті
є важливим кроком до удосконалення законодавчої та нормативної бази
аудиту в Україні.
Головною подією на міжнародному ринку аудиторських послуг було прийняття
в липні 2002 р. у США нового законодавства, зокрема Закону, який одержав
назву «Закон Сарбейнса-Окслі» на честь його авторів, впровадження якого
планується i в інших країнах світу, зокрема найближчим часом у Франції,
Німеччині та Росії.
Зміни, внесені цим Законом, стосуються питань проведення процедур безпосередньо
в аудиторських компаніях, а також питань незалежності аудиторів та їх
підконтрольності.
Серед заходів, прийнятих для покращення ситуації, пов’язаної з незалежністю
аудиторів, можна назвати такі:
обов’язковість проведення ротації партнерів аудиторських компаній кожні
п’ять років;
надання роботи кожному з членів аудиторської команди;
розкриття додаткової інформації щодо аудиторських i неаудиторських послуг,
а також інформації про їх вартість.
Щодо умов підконтрольності аудитора, то вводяться нові органи контролю.
Перший орган — це Рада із спостереження за бухгалтерським обліком публічних
компаній, яка має розробляти стандарти, контролювати якість аудиторської
діяльності, а також виконувати функцію дисциплінарного комітету. Члени
цієї Ради призначаються рішенням Комісії з цінних паперів та фондової
біржі США спільно з міністром фінансів США.
Другий контролюючий орган — це Комітет з аудиту саме публічної компанії,
який повинен попередньо схвалювати всі аудиторські та неаудиторські
послуги.
Законом Сарбейнса-Окслі визначено ряд послуг, які заборонено надавати
аудиторам своїм клієнтам, а саме:
бухгалтерські та інші послуги, що стосуються бухгалтерських записів
або фінансових звітів клієнта аудитора;
дизайн та впровадження фінансових інформаційних систем;
актуарні послуги;
послуги внутрішнього аудиту тощо.
Новим законодавством визначено мінімальний термін збереження робочих
аудиторських документів — сім років. У разі свідомого знищення таких
документів аудитор (аудиторська компанія) несе кримінальну відповідальність.
Зазначеним Законом введено персональну відповідальність (аж до кримінальної)
генерального та фінансового директора за достовірність фінансової звітності
компанії. Закон акцентує на вдосконаленні системи внутрішнього контролю.
При цьому важливу роль відводить внутрішньому аудиту та управлінському
обліку.
Детальніше розглянемо управлінський облік i тенденції його розвитку
в Україні.
Відповідно до Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський
облік та фінансову звітність в Україні» внутрішньогосподарський (управлінський)
облік — це система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства
для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Статтею
8 зазначеного Закону передбачено, що підприємство самостійно розробляє
систему i форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.
Якщо раніше управлінський облік було зорієнтовано на управління виробництвом,
то на сьогодні він перетворюється в стратегічний управлінський облік.
У системі сучасного управлінського обліку використовується зовнішня
та внутрішня інформація, яка забезпечує потреби не лише виробництва,
але й маркетингу, управління дослідженнями та інших функцій бізнесу.
Така інформація дає змогу здійснити аналіз діяльності з урахуванням
як поточних, так i довгострокових цілей, формувати інформацію про ключові
фактори успіху: затрати, якість, тощо.
Основна мета управлінського обліку — це допомога компанії у досягненні
нею стратегічних цілей.
За результатами анкетування, проведеного консультантами проекту «Реформа
бухгалтерського обліку та аудиту в Україні», на сьогодні найважливішими
елементами управлінського обліку на підприємствах України є:
калькулювання затрат з метою визначення реальної повної собівартості
одиниці продукції;
аналіз взаємозв’язку затрат, обсягів діяльності та прибутку;
ціноутворення;
запровадження системи калькулювання собівартості одиниці продукції за
мінімальними затратами;
аналіз з метою прийняття рішень щодо розширення або скорочення виробництва
продукції або обсягів діяльності структурного підрозділу;
класифікація затрат на постійні та перемінні тощо.
Водночас лише 9% опитаних визначають саме контроль якості продукції
найважливішим елементом управлінського обліку.
Цікаво, що 100% підприємств вважають актуальними управлінські рішення,
маркетингові рішення (нові види продуктів, ціноутворення), i лише 9%
приділяють належну увагу мотивації менеджерів.
Проведені дослідження свідчать, що в Україні:
управлінський облік продовжують розглядати переважно як підсистему обліку
для поточного управління;
недостатньо уваги приділяється питанням мотивації співробітників та
контролю якості продукції;
зберігається жорстка централізація інформації i прийняття рішень;
відсутнє адекватне програмне забезпечення.
Некомплексний характер постановки управлінського обліку не дає можливості
ефективно використовувати його як інструмент корпоративного управління.
Управлінський облік може бути реальним фактором підвищення якості корпоративного
управління лише у комплексі зі стратегією, структурою, мотивацією та
інформаційними технологіями.
На сьогодні в Україні спостерігаються тенденції до росту вітчизняного
капіталу i залучення іноземних інвестицій. У зв’язку з цим в Україні
зростає попит на консалтингові послуги, а також на проведення процедур
діагностики фінансового стану компаній з метою отримання чіткої, професійно
представленої та правдивої картини. Необхідність в такій діагностиці
найчастіше виникає у разі залучення компанією зовнішніх інвестицій.
Діагностика фінансового стану компанії, яка на сьогодні використовується
в Україні, має назву Due Diligence. Як правило, Due Diligence провадиться
для надання замовнику доказів реального становища компанії, а також
для внутрішніх цілей компанії.
Проведення Due Diligence може здійснюватись за декількома сценаріями.
Це залежить від цілей, які переслідує компанія, від її розмірів, вимог
інвестора тощо. Існує два основних типи звіту Due Diligence: повний
та оглядовий. Основною відмінністю між ними є об’єм інформації, що надається.
Проведення повного Due Diligence — це детальна i всебічна оцінка компанії.
Такий звіт охоплює всі сфери діяльності компанії i є своєрідним «бортовим
журналом компанії». Оглядовий звіт Due Diligence передбачає аналіз окремих
сфер діяльності компанії, що обумовлено специфікою інвестування та розмірами
компанії. Водночас зазначимо, що незалежно від специфіки запиту аудитори
обстежують всі аспекти діяльності компанії для повного розуміння бізнесу
компанії — об’єкта Due Diligence.
При проведенні Due Diligence, як правило, необхідно:
оцінити організаційну структуру компанії. Така оцінка включає історію
компанії, структуру управління компанією, організаційну структуру, дані
про персонал;
забезпечити розуміння суті бізнесу, принципів його ведення i отримання
прибутку. Це, наприклад, може бути аналіз клієнтурної бази компанії,
методів здійснення виробничого процесу, маркетингової стратегії, конкурентоспроможності,
акціонерної політики компанії тощо;
оцінити якість управлінських інформаційних систем та облікового контролю.
Така оцінка ведеться щодо інформаційних систем вищого рангу управління
та інформаційних баз, що використовуються для ведення контролю, i може
поширюватись на деталізовані системи контролю та конкретні операції;
проаналізувати минулі досягнення компанії, що дасть можливість перевірити
їх адекватність тенденціям прибутковості. Це необхідно для оцінки розвитку
компанії та змін в її обліковій політиці за останній час;
провести огляд бухгалтерської звітності для перевірки правильності відображення
активів i наявності організаційної структури компанії;
простежити фінансові потоки, визначити нормальний цикл руху коштів.
Метою такої перевірки є оцінка перспектив компанії, що передбачає підготовку
звіту по бюджету поточного року, в якому розкриваються як суми прибутку,
так i розміри необхідного капіталу. Ця оцінка здійснюється лише після
проведення вищезазначених процедур i спрямована на об’єднання отриманих
результатів.
На сьогодні основними замовниками Due Diligence в Україні є такі гранди,
як Європейський банк реконструкції та розвитку, Світовий банк, а також
інші великі іноземні компанії, які мають намір інвестувати свої кошти
в український ринок.
Безперечно, важливу роль в економіці країни відіграють банки, у стабільності
й надійності яких зацікавлено суспільство. Необхідною умовою функціонування
фінансового ринку є достовірна фінансова інформація наявність якої сприятиме
прогнозуванню, плануванню та прийняттю управлінських рішень. З 1 січня
1998 р. банківська система України розпочала перехід на Міжнародні стандарти
бухгалтерського обліку та звітності (МСБО).
Суть реформування бухгалтерського обліку в банківській системі України
полягає в забезпеченні чіткої економічної інформації про реальну вартість
активів банку, їх ризиковість i дохідність та, відповідно, реальну вартість
капіталу банку.
На сьогодні банківська система знаходиться на якісно новому етапі впровадження
Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Здійснюється подальша
адаптація відповідно до вимог МСФЗ шляхом удосконалення чинних нормативно-правових
актів Нацбанку України. В поточному році запроваджено проміжну (квартальну)
звітність та розроблено нові нормативні акти з обліку:
операцій з цінними паперами;
доходів i витрат;
відстрочених податків.
На нинішньому етапі впроваджуються нові фінансові інструменти з урахуванням
нових вимог МСБО 39 (відображення фінансових інструментів за справедливою
вартістю; застосування методу ефективної ставки відсотка тощо).
Прикладом розкриття інформації відповідно до вимог нормативно-правових
актів України та МСФЗ є фінансова звітність Нацбанку України, яка відповідає
вимогам достовірності, прозорості, послідовного розкриття фінансової
інформації.
З розвитком банківського бізнесу, розширенням спектру банківських послуг
приділятиметься більше уваги взаємовідносинам органів банківського спостереження
та зовнішніх аудиторів банку. Метою проведення реформування зовнішнього
аудиту є здійснення якісного аудиту банків відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів, що, в
свою чергу, сприятиме підвищенню довіри з боку суспільства до банківської
системи в цілому.
Першим кроком цієї реформи є вимога Нацбанку України до комерційних
банків щодо проведення аудиту за 2003 р. відповідно до Міжнародних стандартів
аудиту.