Туманное будущее
взаимоотношении предпринимателей и предприятий
------------------------------------------------------------------
Несмотря на очевидные достоинства нового Закона Украины "О
налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ) (заключающиеся по
большей части в новой ставке) нельзя пройти мимо неприятных
моментов. Одним из таких является "злополучный" пункт 1.8 этого
Закона, при определенных условиях приравнивающий частных
предпринимателей к наемным работникам. Учитывая, что за годы
существования единого налога очень многие предприятия "обросли"
частными предпринимателями, этот пункт коснется очень многих. Для
них эта статья.
По общему правилу Закон Украины "О налоге с доходов физических
лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее - Закон) относит
физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности к
самозанятым лицам.
Но правил без исключений не бывает, и очередное подтверждение
этого правила - пункт 1.8 Закона, точнее, его второй абзац,
который при определенных условиях приравнивает частного
предпринимателя к наемному работнику (с соответствующим
налогообложением его доходов) (см. "Когда предприниматель
считается наемным работником").
Когда предприниматель считается наемным работником
Абзац второй п. 1.8 Закона
"Физическое лицо, зарегистрировавшееся в качестве субъекта
предпринимательской деятельности и предоставляющее услуги
другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в рамках
гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу
с соответствующим налогообложением полученных им доходов как
заработной платы, если условия такого гражданско-правового
договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) на
постоянной и регулярной основе в течение более чем одного
месячного налогового периода и/или получение всех видов выгод,
вознаграждений и понесение всех рисков, связанных с таким
предоставлением или непредоставлением, таким другим лицом -
заказчиком услуг (работ)".
Похоже, что эта норма задумывалась как исключение из общего
правила, установленного в п.п. 9.12.1 Закона. А общее правило
таково:
"Налогообложение доходов, полученных физическим лицом от
продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в
рамках его предпринимательской деятельности без создания
юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим
рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным
специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм
настоящего пункта".
Для того чтобы разобраться, как должно применяться исключение
из этого правила, нам предстоит последовательно рассмотреть ряд
вопросов: о целях, которые ставил перед собой законодатель,
разрабатывая нормы пункта 1.8 Закона, о сфере применения этих
норм, а также об условиях их применения. Обращаем внимание, что
все сказанное ниже относится к периоду, начиная с 1 января 2004
года.
Зачем это понадобилось?
Не секрет, что сегодня очень часто вместо заключения трудовых
договоров между работодателем (предприятием) и физическим лицом
заключается так называемый договор гражданско-правового характера,
предметом которого становятся те или иные услуги, работы
(например, юридические, маркетинговые, консультационные,
бухгалтерские и т. д.). При этом физическое лицо регистрируется в
качестве субъекта предпринимательской деятельности и, как правило,
использует упрошенную систему налогообложения. При более-менее
значительной сумме вознаграждения налоговая экономия в таком
случае очевидна.
Очевидно, что весь сыр-бор затеян в целях борьбы с такими
соглашениями, направленными на снижение налогового давления при
выплате заработной платы работникам (и для решения иных не менее
важных хозяйственных задач).
Очевиден также и притворный характер соответствующих
соглашений (договоров). Откровенно говоря, гражданско-правовой
договор заключается в таких случаях с целью прикрыть трудовой
договор.
Но несмотря на всю очевидность притворности, ее еще нужно
доказать. А с этим, собственно, и возникают основные сложности. В
итоге получается, что "все знают, но ничего сделать не могут".
Так вот, для того чтобы с этим можно было что-то сделать,
законодатель и прибегнул к такому нехитрому приему, приравняв (при
определенных условиях) доходы, получаемые физическими лицами -
субъектами предпринимательской деятельности по гражданско-правовым
договорам, к доходам обычного наемного работника.
К сожалению, невозможность в рамках нормы закона четко
разграничить фактически имеющие место трудовые и
гражданско-правовые отношения может привести и к "наказанию
невиновных". Не исключены и вовсе анекдотические ситуации
(реальным участникам которых, впрочем, будет не до смеха). Так,
например, два частных предпринимателя, предоставляющих друг другу
услуги, могут оказаться в ситуации, когда первый будет считаться
наемным лицом второго, а второй, в свою очередь, - наемным лицом
первого.
Когда предприниматель становится наемным работником
Проблем с применением п. 1.8 Закона однозначно не будет, если
предприниматель осуществляет исключительно реализацию товаров. Но
если предприниматель предоставляет другому лицу услуги (выполняет
работы), то на горизонте сразу появляется "призрак" наемного лица.
Причем налоговый статус предпринимателя не имеет никакого
значения.
Однако самого факта оказания услуг (выполнения работ) явно
недостаточно. Нужно еще установить соответствие договора хотя бы
одному из следующих условий:
1. Договор предусматривает предоставление таких услуг (работ)
на постоянной и регулярной основе в течение более чем одного
месячного налогового периода.
Итак, речь идет об условиях гражданско-правового договора
(причем, неважно заключенного в письменной или устной форме).
Именно они должны предусматривать предоставление услуг или работ
(т. е. фактическое состояние дел никого интересовать не должно):
- во-первых, на постоянной и регулярной основе;
- во-вторых, в течение более чем одного месячного налогового
периода.
Причем, и "во-первых", и "во-вторых" должны соблюдаться
одновременно.
Законодательство не дает определения терминам "постоянный" и
"регулярный", хотя и использует их. Ввиду отсутствия
законодательного определения этих терминов нам ничего не остается,
как обратиться к общепринятому их толкованию.
Слово "постiйнiй" ("постоянный") имеет несколько значений.
Прежде всего, "який триває увесь час, не припиняючись i не
перериваючись; безперервний, безупинний; призначений для тривалого
користування, розрахований на довгий час, термiн; не тимчасовий"
{1}.
"Регулярный" ("регулярный") же понимается так:
"який вiдбуваеться, здiйснюється, проводиться систематично,
рiвномiрно, через певнi промiжки часу".
Исходя из этого можно предположить (утверждать, как вы сами
понимаете, в данном случае что-либо сложно), что критерий "в
течение более чем одного месячного налогового периода" уточняет
требования к постоянству и, возможно, регулярности, так как
последние без четко определенного промежутка времени вряд ли могут
применяться.
Пример
Предприятие решило покрасить стену своего здания. С
исполнителем (который волею случая является предпринимателем)
заключен соответствующий договор. Сославшись на сложность работы,
он потребовал указать в договоре срок исполнения обязательства,
отстоящий от даты его заключения на 6 месяцев, против чего
предприятие не возражало. Но означает ли это, что именно столько
времени будет краситься стена? Не исключено, что это займет
намного меньше времени (например, один день), а остальное время у
исполнителя уйдет на выполнение других заказов. Да и можно ли в
данном случае проследить постоянство и регулярность? Вряд ли.
Однако не исключено, что маляр в нашем случае по формальным
признакам будет рассматриваться налоговыми органами в качестве
наемного работника.
Дочитав до этого момента, читатель, возможно, решит, что лучше
заключать краткосрочные (сроком до 1 месяца) договора. Например,
для того чтобы предприниматель выполнил работу (условно, прокопал
канаву), на которую требуется потратить 2 месяца, предприятие
заключит с ним два месячных договора (причем очень желательно,
чтобы они не пересекали границу календарного месяца). Скорее
всего, оно будет право. Ведь, как мы уже отмечали, критерии
постоянства и регулярности на протяжении периода большего, чем
один календарный месяц, применяются к каждому конкретному
гражданско-правовому договору. Ни о каком нарастающем итоге (т. е.
суммировании времени работы на протяжении года) речи не идет.
Однако мы не исключаем, что такие два договора будут рассматривать
в качестве одного (с соответствующими налоговыми последствиями).
Отдельно хотелось бы остановиться на договорах аренды. Иногда
физическое лицо регистрируется предпринимателем (плательщиком
единого налога) только для того, чтобы сдавать имущество (как
правило, недвижимое) в аренду предприятию. Вообще говоря,
традиционно аренду принято считать услугой. Однако однозначно
утверждать это вряд ли возможно. Обратимся к статье 901
Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК (вступает в
силу с 1 января 2004 года). В ней указано:
"По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель)
обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить
услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного
действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик
обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не
установлено договором". Как видим, аренда не соответствует этому
определению, поскольку в нем речь идет о совершении действий или
осуществлении деятельности исполнителем, чего в данном случае не
происходит.
Кроме того, приравнивание предпринимателя-арендодателя к
наемному работнику на основании второго абзаца п. 1.8 Закона, на
наш взгляд, не соответствует сути Закона, поскольку никакой
трудовой функции арендодатель не выполняет. Надеемся, что по этим
причинам ГНАУ не будет "подводить" арендные операции под действие
второго абзаца п. 1.8 Закона.
Закончив с первым условием "наемности", перейдем ко второму.
2. Договор предусматривает получение всех видов выгод,
вознаграждений и понесение всех рисков, связанных с таким
предоставлением или непредоставлением, таким другим лицом -
заказчиком услуг (работ).
Сразу скажем, что оно заведомо невыполнимо, так как
гражданско-правовой договор и не может всего этого
предусматривать.
Во-первых, по договору обязательно будет осуществляться
выплата вознаграждения (ведь именно о его налогообложении и идет
речь). А если такое вознаграждение выплачивается, то уже только
это означает, что не все виды "выгод, вознаграждений" получает
заказчик.
Во-вторых, трудно представить, чтобы по гражданско-правовому
договору предусматривалось понесение всех рисков заказчиком услуг
(работ). Так, например, в статье 837 ГК ( 1540-06 ) сказано, что
"по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой
риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны
(заказчика)...".
Вместе с тем второе условие еще раз подтверждает цели, которые
преследовал законодатель вторым абзацем п. 1.8 Закона, так как
именно по трудовым договорам все риски (в том числе случайной
гибели или повреждения результатов работ, риски невозможности их
продолжения и окончания) несет не работник, а работодатель.
Каковы последствия приравнивания предпринимателя к наемному
лицу?
Как мы выяснили, при определенных обстоятельствах
предприниматель будет считаться не самозанятым, а наемным лицом.
Но, разумеется, такое "приравнивание" ограничено своими рамками -
в целях налогообложения.
Под налогообложением в Законе понимается "порядок, связанный с
определением объекта налогообложения, исчислением и уплатой
(удержанием) налога с доходов физических лиц" (п. 1.13). Таким
образом, предприниматель при соблюдении описанных условий
становится наемным работником исключительно в целях взимания
налога с доходов физических лиц.
Это, в свою очередь, означает, что рассматриваемые нами доходы
такого предпринимателя станут облагаться налогом по ставке 13% (до
31 декабря 2006 года). Ответственным за удержание налога будет
налоговый агент (т. е. предприятие или другой предприниматель),
выплачивающий соответствующее вознаграждение. Для того чтобы
предприниматель получил в качестве вознаграждения 1000 грн.,
начислить ему нужно 1149 грн., т. е. использовать коэффициент
1,1494, который рассчитывается так:
1 x 100%
-------------- .
(100%-13%)
Таким образом, ставка из 13% фактически превращается почти в
15% (не путать со ставкой 15%, которая будет применяться начиная с
2007 года). Разумеется, от уплаты единого налога удержание налога
с доходов не освобождает, и в зачет единого налога эта сумма
относиться не будет.
Обращаем внимание, что на порядок уплаты социальных взносов (к
которым, напомним, по-прежнему будут относиться взнос по временной
потере трудоспособности, взнос на безработицу, взнос в связи с
несчастным случаем, а начиная с 1 января 2004 года и пенсионные
взносы) такой статус предпринимателя-"оборотня" никакие должен
повлиять, так как все они (в том числе и пенсионный с 1 января
2004 года) к налогообложению не относятся.
Начнем с предпринимателей, избравших особый способ
налогообложения (а именно предпринимателей - плательщиков единого
налога, поскольку именно они, как правило, тесно сотрудничают с
предприятиями). С 1 января 2004 года они будут являться
плательщиками пенсионного взноса. Конечно,
предприниматели-"единоналожники" его и ранее фактически уплачивали
(так как часть единого налога в размере 42% попадала в Пенсионный
фонд), но формально плательщиками пенсионного сбора они не были.
Уплачивать пенсионные взносы предприниматели-"единоналожники"
будут независимо от размера собственного дохода - в фиксированной
сумме, размер которой мы узнаем в лучшем случае к концу текущего
года. Эта сумма однозначно будет не меньше, чем 59,2 грн.
(185 грн. х 0,32), а если размер минимальной заработной платы в
следующем году все же повысится, например, до 237 грн. (по крайней
мере, проект закона о госбюджете-2004 это предусматривает), то и
размер взноса наверняка также увеличится (и будет не меньше
75,84 грн.). На сегодняшний день известно только, что Пенсионный
фонд устроили бы 90 грн.
Уплата фиксированной суммы взносов в Пенсионный фонд
освобождает от необходимости начисления сбора предприятием,
выплачивающим доход такому предпринимателю (но не освобождает
предпринимателя от начисления взносов на доходы собственных
работников).
Таким образом, "содержание" предпринимателя - плательщика
единого налога, приравненного к наемному работнику (!), будет
обходиться в 200 грн. (если ставки единого налога не изменятся
{2}) плюс фиксированная сумма взносов в Пенсионный фонд (размер
которой, как мы уже говорили, пока неизвестен) плюс 14,94% налога
с доходов (о том, почему не 13%, было сказано выше) от суммы
дохода, которые он должен получить на руки от предоставления услуг
(выполнения работ) на регулярной и постоянной основе в течение
периода большего одного месяца (в том числе суммы "возмещения"
предприятием его единого налога и фиксированной суммы Пенсионного
взноса).
Пример
Допустим, предпринимателю (подпадающему под действие второго
абзаца п. 1.8 Закона) следует исключено, что такое (или меньшее)
повышение произойдет уже с 1 января 2004 года. выплатить на руки
1500 грн. Кроме этих 1500 грн., ему необходимо будет начислить (в
составе договорной цены) 200 грн. единого налога, а также взнос в
Пенсионный фонд, поскольку эти суммы "работник" должен уплатить
самостоятельно. Рассчитаем, сколько приблизительно (учитывая, что
на сегодняшний день не все размеры платежей достоверно известны)
это будет стоить предприятию. Условно считаем, что ставка единого
налога составляет 200 грн., а будущий размер фиксированного взноса
в Пенсионный фонд - 59,2 грн. (который, скорее всего, будет
больше).
При таких условиях предприятию придется потратить минимум
2022,02 грн., из которых налог с доходов - 262,82 грн. ((1500 грн.
+ 200 грн. + 59,2 грн.) х 0,1494). Перечисляемая предпринимателю
сумма составит 1759,2 грн., из которых он затем самостоятельно
уплатит 200 грн. единого налога и 59,2 грн. пенсионных взносов.
Что же касается предпринимателей, находящихся на общей системе
налогообложения, то они в 2004 году будут уплачивать взнос в
Пенсионный фонд в тех же размерах, как и сегодня, т. е. исходя из
своего чистого дохода (прибыли). Правда, сумма взносов в любом
случае не будет меньше минимального страхового взноса (п.п. 2 п. 8
Заключительных положений Закона о пенсионном страховании), который
определяется расчетно как произведение минимального размера
заработной платы и размера страхового взноса. При действующих
сегодня минимальной заработной плате и ставке минимальный
страховой взнос вряд ли составит меньше 59,2 грн. (185 грн. х
0,32). Если в 2004 году минимальная заработная плата будет
все-таки 237 грн., то в Пенсионный фонд придется отдавать как
минимум 75,84 грн. (237 грн. х 0,32).
Что делать предпринимателю, чтобы его не приравняли к
"наемнику"?
Приравняв (при соблюдении определенных условий)
предпринимателя к наемному работнику, Закон одновременно
предусмотрел случаи, при которых предприниматель, соответствующий
всем условиям второго абзаца п. 1.8 Закона, все-таки не будет
считаться наемным работником. Приведено оно в абзаце третьем
п. 1.8. Закона и звучит так:
"Не считается с целью налогообложения наемным физическое лицо,
перепоручающее выполнение указанной трудовой функции третьим
лицам как с согласия его работодателя, так и без такого
согласия".
Прежде всего нам предстоит ответить на вопрос: что в данном
случае понимается под "перепоручением" и кому можно перепоручить
трудовую функцию?
В обязательственных правоотношениях перепоручение исполнения
означает, что должник возлагает совершение действий, направленных
на исполнение обязательства, на третье лицо. Исполнением в
рассматриваемом случае будет являться выполнение работ,
предоставление услуг.
По общему правилу исполнение обязательства может быть
возложено должником на другое лицо, если из условий договора,
требований ГК, других актов гражданского законодательства или сути
обязательства, не вытекает обязанность должника выполнить
обязательство лично (ст. 528 ГК ( 1540-06 )). Это правило
действует применительно к работам.
Относительно услуг действует другое правило: исполнитель
должен предоставить услугу лично, хотя в случаях, установленных
договором, имеет право возложить исполнение договора о
предоставлении услуг на другое лицо, оставаясь ответственным в
полном объеме перед заказчиком за нарушение условий договора
(ст. 902 ГК ( 1540-06 )).
Таким образом, перепоручая исполнение, следует проверить
соответствие такого перепоручения требованиям действующего
законодательства (договора).
Важно также определить: кто в контексте второго абзаца п. 1.8
Закона может быть тем третьим лицом (субисполнителем), которому
можно перепоручить исполнение?
Очевидно, что такими лицами могут быть любой другой
предприниматель, физическое лицо, а также юридическое лицо,
состоящие с предпринимателем в гражданско-правовых отношениях.
Кроме того, по нашему мнению, таким лицом вполне может быть и
наемный работник предпринимателя, работающий на условиях трудового
договора.
Учитывая необходимость планирования будущих отношений с
предпринимателями, приведем выводы, которые уже сегодня можно
сделать, основываясь исключительно на положениях п. 1.8 Закона (в
условиях отсутствия подзаконных актов).
1. Предоставлять услуги (выполнять работы) на постоянной
основе предпринимателям стало менее выгодно. Изменения не
затронули налогообложение операций по купле-продаже товаров
применительно к "единоналожникам". Поэтому при возможности
следует "услужные" схемы модернизировать и использовать товарные.
К сожалению, это не всегда позволяют сделать обстоятельства. Что
касается предпринимателей, находящихся на общей системе
налогообложения, то для них даже товарные схемы с предприятиями
будут невыгодны, так как не исключено, что предприятиям (начиная с
1 января 2004 года) придется удерживать 13% от стоимости
приобретаемого товара. Только потом эта сумма будет участвовать в
расчетах такого предпринимателя с бюджетом путем уменьшения
подлежащего уплате налога.
2. Очень важно, что законодатель в третьем абзаце п. 1.8
ничего не говорит о суммах. Поэтому многие уже смекнули, что,
заключив со "своим" предпринимателем договор на предоставление
услуг (выполнение работ) и зафиксировав возможность перепоручения
исполнения третьему лицу, можно сделать следующее. Исполнитель
(предприниматель) перепоручает исполнение работ (предоставление
услуг) третьему. Причем субисполнителю может достаться любая
сумма, согласованная сторонами. Она может быть, например, в десять
раз меньше, чем сумма по основному договору на предоставление
услуг (выполнение работ).
Допустим, договорившись с заказчиком (предприятием) о
выполнении работ, предоставлении услуг (подпадающих под критерии
регулярности и постоянства и выполняемых в течение периода
большего, чем один календарный месяц) за вознаграждение,
составляющее 10000 грн., предприниматель перепоручает их
исполнение третьему лицу, но за меньшее вознаграждение (например,
за 1000 грн.). Если речь идет о предпринимателе - плательщике
единого налога 10000 грн. не будут облагаться налогом с доходов у
источника их выплаты. Ответ на вопрос относительно документального
подтверждения (без которого предприятие - налоговый агент не
откажется от удержания налога) от такого перепоручения должны дать
разрабатываемые сегодня подзаконные акты.
3. Если перепоручать исполнение по каким-либо причинам нет
возможности, то можно поступить иначе. Для того чтобы обойти
условия второго абзаца п. 1.8 Закона, достаточно заключить договор
на один календарный месяц, но начислить по нему крупное
вознаграждение, которого хватит на выплату заработной платы за
год. Это вознаграждение можно выплачивать ежемесячно до полного
погашения задолженности по договору. Обратите внимание, что
условия о постоянстве и регулярности, а также месячном сроке,
применяются не к выплате денежных средств, а к факту
предоставления услуг (выполнения работ). Особо осторожные
предприятия (заказчики) предпринимателю (выполняющему фактически
трудовые функции) могут сразу акты не выдавать (иначе он сможет
просто сразу взыскать всю сумму с предприятия).
Кроме того, этот вариант в наибольшей степени соответствует
задачам оптимизации платежей по налогу на прибыль, так как
предприятие в момент начисления вознаграждения (получения
результатов работ, услуг) имеет право отразить валовые расходы.
Причем для того чтобы не возникало проблем с урегулированием
сомнительной задолженности (см. п.п. 12.1.5 Закона о налоге на
прибыль ( 334/94-ВР )), имеет смысл в договоре отразить конкретные
сроки исполнения обязательств, чтобы уже во втором квартале (с
момента получения результатов работ, услуг) не пришлось
увеличивать валовые доходы на непогашенную часть задолженности.
В то же время нужно отметить, что в данной ситуации
сохраняется возможность признания в судебном порядке такого
договора притворным. Для того чтобы узаконить факт ежедневного
нахождения предпринимателя на территории предприятия, с ним, кроме
прочего, можно заключить трудовой договор и выплачивать по нему
заработную плату в нужном (читай - минимальном) размере.
4. Основываясь на действующем Законе, мы не исключаем
возможности разбиения договоров на краткосрочные (до 1 месяца).
Однако до появления практики по данному вопросу этот вариант вряд
ли можно назвать лучшим. Во-первых, не исключено, что налоговые
органы станут складывать время предоставления услуг (выполнения
работ) по разным договорам, а во-вторых, доказать притворность в
этом случае будет проще. В любом случае имеет смысл менять предмет
договоров.
Завершая статью, отметим, что практика может породить еще
множество проблем с применением "злополучного п. 1.8". И наверняка
нам в будущем придется отвечать на такие вопросы, как например:
"Мы часто (как вариант - ежедневно) пользуемся услугами по
копированию. Как доказать, что предприниматель, разместивший
неподалеку от нас свой копировальный аппарат, не является
нашим наемным работником?".
{1} Учитывая, что проводится анализ текста Закона на украинском
языке, здесь и далее использован Великий тлумачний словник
сучосної української мови/Уклад. i голов, ред. В. Т. Бусел. -
К.; Iрпiнь: ВТФ "Перун", 2002. Словари русского языка дают
примерно такие же определения.
{2} Некоторые верят, что ставка единого налога будет уменьшена на
долю налога (или ее часть), перечисляемую в настоящее время в
Пенсионный фонд (что было бы справедливо). Однако это, на наш
взгляд, по меньшей степени наивно. Так, например, Кабинет
Министров желает увеличить ставки единого налога для
предпринимателей с 20 - 200 грн. до 200 - 600 грн. Не
исключено, что такое (или меньше) повышение произойдет с 1
января 2004 года.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№42/03, стр. 13
[20.10.2003]
Дмитрий Винокуров
Консультант газеты "Бухгалтерская неделя"
------------------------------------------------------------------