Старые схемы: новая жизнь...
...но не для всех.
Опять о подоходном
------------------------------------------------------------------
Итак, наши читатели потихоньку вникают в текст Новоподоходного
Закона. Естественно, они задаются вопросом, какие из налоговых
схем, действующих согласно доживающему последние дни Декрету,
сохранят актуальность в следующем году. Мы со своей стороны решили
по возможности облегчить им эту задачу. Ниже приводится тезаурус
{1} самых популярных способов оптимизации подоходного налога с
кратким комментарием их судьбы после 1 января 2004 года.
1. Льгота на реинвестиции (см. "Бухгалтер" № 14, с. 63-65, и
№ 18'2000, с. 16-18) в настоящее время существует в двух
вариантах.
1.1. Работники направляют заработную плату на покупку акций
своего предприятия либо на инвестиции в реконструкцию или
расширение производства родного предприятия. В этом случае
зарплата не облагается подходным налогом (п/п. "и" п. 1 ст. 5
Декрета "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) {2}), а также
пенсионными и соцстраховскими сборовзносами (п. 2 ст. 5 Декрета).
Затем акции (или иные корпоративные права, полученные в
результате реинвестирования) продаются торговцу ценными бумагами
(без всякой дельты, по стоимости приобретения, то есть зарплаты).
На этом этапе налогообложение строится на основании ст. 13
Декрета, предусматривающей обложение не дохода, а прибыли от
торговли корпоративными правами и ценными бумагами. То есть, если
нет прибыли, то нет и объекта обложения подоходным налогом. Далее
эти ценные бумаги скупает предприятие-эмитент.
С 2004 года данная льгота прекратит свое существование: в
новом Законе ей просто нет аналога.
1.2. Аналогично вышеописанному способу акционеры направляют
суммы дивидендов на приобретение акций или на инвестиции. В данном
случае достигается оптимизация даже не подоходного налога (так как
дивиденды, с которых уплачивается налог на прибыль, и так не
облагаются подоходным), а сроков уплаты налога на прибыль. Ведь
если приобретение акций осуществляется без изменения пропорций в
долях участия, то налог на дивиденды (авансовый налог на прибыль)
не уплачивается (п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )). А
п/п. "й" п. 1 ст. 5 Декрета спасает акционеров от уплаты
подоходного налога.
Так вот, вышеописанная схема в отношении акционеров обещает
быть весьма перспективной и в условиях Новоподоходного Закона,
поскольку по общему правилу дивиденды с 2004 года облагаются
подоходным налогом по ставке 13 процентов (п. 9.3). То есть
предприятие-эмитент будет вынуждено "авансировать" 30 процентов
налога на прибыль "сверху" и 13 процентов удерживать "изнутри".
Но это - по общему правилу. Если же все участники
предприятия-эмитента направляют свои дивиденды на увеличение
уставного фонда без изменения пропорций в долях участия, то сразу
достигается двойной эффект:
- не будет авансовых взносов по налогу на прибыль (в силу
п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ));
- не будет подоходного налога, поскольку согласно п/п. 4.3.17
нового Закона являются не включаемыми в налогооблагаемый доход:
"дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде
акций (долей, паев), эмитированных юридическим
лицом-резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии что
такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей)
участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде
эмитента, и в результате чего увеличивается уставный фонд
такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких
начисленных дивидендов".
Долее акции (корпоративные права) можно перепродать по цене
приобретения. Закон (как и Декрет) предусматривает дельту в
качестве объекта обложения операций от торговли ценными бумагами и
прочими инвестактивами (п. 9.6).
Единственное, о чем нужно помнить ушлым акционерам, это то,
что п/п. 4.3.17 требует сопровождения инвестиций увеличением
уставного фонда предприятия. То есть запустить по второму кругу
однажды эмитированные акции или корпоративные права
(заблаговременно выкупленные предприятием-эмитентом) на выплату
новых дивидендов не получится. Точнее, получится, но с уплатой
налога.
Ну и не стоит забывать, что процедура увеличения уставного
фонда и/или регистрации эмиссии акций потребует от предприятия
определенных организационных усилий и энного количества денежных
знаков. Это, так сказать, расходная часть схемы, которую,
безусловно, следует иметь в виду налоговым оптимизаторам.
2. Льгота по нотариально удостоверенной реализации имущества
(см. "Бухгалтер № 13'2001, с. 34-36, и № 20'2001, с. 32-33)
содержится в п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета и позволяет не уплачивать
подоходный налог при отчуждении имущества гражданином, если при
таком отчуждении уплачивается государственная пошлина или плата за
совершение нотариальных действий.
На практике данная льгота особенно успешно применяется при
сверхприбыльных продажах гражданами недвижимости, акций,
корпоративных прав и объектов интеллектуальной собственности. Даже
юридические лица, когда имеющиеся у них акции растут в цене, не
брезгуют перепродавать их через граждан с нотариальным
удостоверением сделки. Потому как государственная пошлина с полной
суммы продажи является меньшим злом, чем налог на прибыль с
дельты.
Новый Закон значительно сократил сферу применения указанной
льготы. Она сохранилась лишь в отношении продажи легковых
автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, моторных (парусных) лодок
(п. 12.2). По остальным же объектам придется изобретать новые
схемы налоговой оптимизации.
Правда, в 2004 году возможно необложение подоходным налогом
операций по отчуждению недвижимого имущества. Подробно - см.
с. 44-45 настоящего выпуска.
3. Группа льгот по договорам дарения также претерпела
значительные изменения.
3.1. Льгота из п/п. "ж" п. 1 ст. 5 Декрета (по суммам,
полученным по договорам дарения) должна согласно замыслу
законодателя сохраниться лишь в отношении "подружжя" (термин,
обозначающий не всю семью, а только супругов). Это следует из
сочетания норм п/п. 4.3.10, ст. 13 и 14 (в частности, п. 14.2)
Закона. По остальным подарочным трансакциям предусмотрено
налогообложение с применением различных ставок.
Однако, поскольку ст. 13 и 14 Закона вступают в силу в 2005
году, имеются основания не облагать суммы (стоимость) подарков в
2004 году вообще. Подробнее - см. "Бухгалтер" № 32'2003, с. 42-43.
3.2. Льгота в виде суммы пособия, стоимости подарков (призов)
в размере прожиточного минимума, предусмотренная в п/п. "ч" п. 1
ст. 5 Декрета, тоже не воспроизведена в тексте Закона. Однако в
последнем значительно расширено применение благотворительной
льготы - настолько, что она может в какой-то степени заменить
п/п. "ч", собирающийся почить с миром. Согласно п/п. 9.7.3 Закона
"не подлежит включению в налогооблагаемый доход сумма
нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной,
предоставляемой резидентами - юридическими или физическими
лицами в пользу плательщика налога в течение отчетного
налогового года совокупно в размере, не превышающем размер
минимального прожиточного уровня, установленного на 1 января
такого года, при условии, что на такого плательщика налога
распространяется право на получение налоговой социальной
льготы согласно подпункту 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 настоящего
Закона".
Как видно из приведенного подпункта, "донорами" безналоговой
благотворительной помощи теперь могут выступать любые юридические
и физические лица. Декрет ограничивает их круг благотворительными
и религиозными организациями, а также профсоюзами (п. 3 ст. 5
Декрета).
Иными словами, матпомощь для целей налогообложения становится
разновидностью благотворительной помощи.
Впрочем, добавляются дополнительные требования к получению
благотворительной помощи. Из вышеприведенного фрагмента Закона
видно, что не облагается лишь тот получатель благотворительной
помощи, который имеет право на налоговую социальную льготу. То
есть тот, чья зарплата не превышает сумму прожиточного минимума,
умноженного на 1,4 и округленного до 10 грн. (на сегодняшний день
- 510 грн.).
Так что, если предприятие хочет кого-либо безналогово
облагодетельствовать, то нехай уж реципиент принесет какую-нибудь
справочку от работодателя, свидетельствующую о меньшем уровне
зарплаты.
3.3. Благотворительные схемы (см. "Бухгалтер № 3'2001, с. 42 -
43), позволяющие предприятию предоставить целевую
благотворительную помощь своим работникам (или просто хорошим
людям) при посредничестве благотворительных организаций,
сохранятся и в 2004 году, поскольку авторы Закона воспроизвели в
п/п. 9.7.4 прежние декретные льготы по целевой благотворительной
помощи. Конечно, появились новые нюансы по части условий их
предоставления, но, так сказать, генеральная идея осталась
нетронутой.
3.4. Схемка, основанная на подмене договоров дарения дешевыми
продажами, надеемся, сохранится как минимум на 2004 год. И хотя
скидки со стоимости товаров, превышающие обычные, приравнены
Законом к дополнительным благам, они должны облагаться как
подарки, если они даются неработникам предприятия. А
непосредственно подарки, повторимся снова, в 2004 году есть
основания не облагать. За более подробной информацией - еще раз
отсылаем к "Бухгалтеру" № 32'2003 (с. 42-43).
Кроме того, применительно к рекламным акциям можно обосновать
обычную цену в отношении дешевых продаж, основываясь на положениях
п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ):
"Для определения обычной цены товара (работ, услуг)
используется информация о заключенных на момент продажи такого
товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными)
товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. В
частности, учитываются такие условия договоров, как количество
(объем) товаров (например, объем товарной партии), сроки
исполнения обязательств, условия платежей, обычных для такой
операции, а также другие объективные условия, которые могут
повлиять на цену. "..." При этом учитываются обычные при
заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или
скидки к цене. В частности, но не исключительно, учитываются
скидки, связанные с "..." маркетинговой политикой, в том числе
при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки".
Таким образом, если скидки даются в рамках супер-пупер
рекламной акции всем и каждому, почему бы цену за их вычетом не
считать обычной?
4. Льгота по компенсации предприятием имущества (инструмента,
автомобиля и т. п.) работника в пределах норм амортизационных
отчислений (см. п/п. 5.4.1 Инструкции о подоходном налоге с
граждан ( z0064-93 ) в "Бухгалтере" № 16'2003 на с. 20т) и теперь
не особенно жалуется налоговиками, а с 2004 года, вероятно, и
вовсе канет в Лету.
Вместо нее работники рискуют угодить под п/п. 4.2.9 "г"
Закона, который признает дополнительным благом:
"г) суммы денежного или имущественного возмещения любых
расходов или потерь плательщика налога, кроме подлежащих
обязательному возмещению согласно закону за счет бюджета или
освобождаемых от налогообложения согласно настоящему Закону".
Можно, однако, поизгаляться и порассуждать о компенсации
инструмента из бюджета предприятия на основании ст. 125 КЗоТ
( 322-08 ). Ведь в Законе не написано, что источником компенсации
должен быть непременно Государственный бюджет!..
Хотя мы бы пока воспринимали эту идею только в качестве
информации к размышлению и как минимум дождались комментариев
налоговиков.
5. Разного рода блага (проездные билеты, медицинское
обслуживание, шведские столы), которые пока удается вывести из-под
налогообложения ввиду неперсонификации, могут побороться за
необлагаемость и в будущем. И хотя большинство такого добра попало
в категорию дополнительных благ, персональность дохода, похоже,
остается необходимым условием для налогообложения исходя из самой
природы подоходного налога. Жаль только, что это - неписанное
правило, как британская конституция. Поэтому у налоговых агентов
регулярно возникали и будут возникать недоразумения с работниками
налоговой службы, которые по простоте душевной отказываются
воспринимать то, что не написано пером.
6. Страхование за счет работодателя, по-видимому, будет
облагаться подоходным на этапе выплаты страховых взносов
(п/п. 4.2.4 Закона).
В то же время другая налоговая схемка, описанная в
"Бухгалтере" № 23'2001 на с. 18-19 (когда предприятие и дядя Вася
заключают независимо друг от друга страховые договоры, причем
страховой случай с выплатой возмещения наступает у дяди Васи, а у
предприятия - нет), обещает процветать и при новом Законе. Ведь
п/п. 4.3.32 Закона освобождает от налогов суммы страхового
возмещения, если не обращать внимания на присутствующую в тексте
Закона терминологическую путаницу со словом "резидент".
7. О выплатах за работы (услуги) частных предпринимателей -
плательщиков единого налога "Бухгалтер" писал очень много в
течение последних трех месяцев. На наш взгляд, не имеет смысла
дублировать мысли и идеи, переполняющие публикации в № 30'2003
(с. 35-37) и в № 35'2003 (с. 36-41). Читатель вынесет для себя
больше пользы, если обратится непосредственно к первоисточникам.
{1} В смысле подборка.
{2} Статью 5 Декрета - см. в "Бухгалтере" № 16'2003 на с. 2т-7т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№38/03, стр. 48
[01.10.2003]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------