Изменение учетной политики
------------------------------------------------------------------
Нормативная база:
Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украине" от 16.07.99г. № 996-ХIV ( 996-14 ) (далее - Закон № 996).
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 "Исправление
ошибок и изменения в финансовой отчетности", утвержденное Приказом
Минфина Украины от 28.05.99 г. № 137 ( z0392-99 ) (далее -
П(С)БУ 6).
Инструкция по применению Плана счетов..., утвержденная
Приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее
- Инструкция № 291).
Необходимость формирования учетной политики для предприятий
предусмотрена Законом № 996 ( 996-14 ) и вызвана тем, что
национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета дают
предприятию право выбора способа отражения хозяйственных операций
в учете в зависимости от специфики его деятельности.
Под учетной политикой Закон № 996 ( 996-14 ) определяет
совокупность принципов, которые предусмотрены ст. 4 указанного
закона, методов (начисления амортизации необоротных активов
(основные средства, нематериальные активы, малоценные необоротные
материальные активы), метод оценки выбытия запасов, метод
начисления резерва сомнительных долгов и пр.) и процедур
(например, определение внутреннего порядка документального
оформления хозяйственных операций и т. д.), используемых
предприятием для составления и представления финансовой
отчетности.
Оформление выбора предприятия должно иметь такую форму, чтобы
быть доступным внутренним и внешним пользователям. Следовательно,
все элементы учетной политики должны быть тщательно
проанализированы и зафиксированы в приказе об учетной политике.
На практике часто можно услышать мнение отдельных специалистов
относительно того, что уж больно хлопотное дело составление
приказа об учетной политике, тем более, что штрафовать будут за
нарушения не в бухгалтерском, а в налоговом учете. Возразить
сторонникам такой позиции можно следующим образом: кроме того, что
не "штрафами едиными жив человек", отдельные элементы учетной
политики влияют не только на бухгалтерский, но и на налоговый
учет.
Отметим, что при предании национальными положениями
бухгалтерского учета термину "учетная политика" того значения, в
котором он используется сегодня, выбор предприятиями множества
элементов учетной политики осуществлялся, к сожалению, не совсем
осознанно по следующим причинам: это и ажиотаж вокруг
бухгалтерской реформы, и отсутствие прошлого опыта в отношении
экономической эффективности того или иного метода оценки списания
запасов, начисления амортизации, начисления резерва сомнительных
долгов и пр. По истечении почти трех лет, когда последствия
избранного варианта того или иного элемента учетной политики
определенно сказались на результатах хозяйственной деятельности, у
предприятий зачастую возникает объективная необходимость изменения
некоторых из них.
Прежде всего, остановимся на общем порядке осуществления
изменений учетной политики.
Итак, причинами изменения учетной политики согласно П(С)БУ 6
( z0392-99 ) являются:
- изменения в уставных требованиях предприятия; изменения
национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета;
- необходимость повышения достоверности отражения
хозяйственных операций в учете предприятия.
Не являются изменениями установление учетной политики:
1) при создании предприятия, при условии, что оно
осуществлялось после 01.01.2000 г. (дата вступления в силу Закона
№ 996 ( 996-14 ));
2) если предприятие планирует осуществлять вид деятельности,
который ранее не осуществлялся (например, предприятие продает
сложную бытовую технику и планирует организовать кафе).
Из изложенного следует, что учетная политика должна быть
постоянной и незыблемой. Но так ли это?
Прежде чем остановиться на последствиях изменения учетной
политики, отметим, что, по мнению автора, все элементы учетной
политики могут быть разделены на две группы в зависимости от
степени влияния на финансовые результаты хозяйственной
деятельности отчетного периода:
1. не влияющие - к таким, в частности, можно отнести
установленную периодичность проведения инвентаризации активов
предприятия (естественно, кроме случаев обязательного проведения
инвентаризации);
2. влияющие - например, метод оценки выбытия запасов, метод
начисления амортизации, метод начисления резерва сомнительных
долгов, то есть методы, предусматривающие различные варианты
распределения расходов предприятия между отчетными периодами.
Вторая из указанных выше групп элементов учетной политики, как
следует из требований П(С)БУ 6 ( z0392-99 ), в свою очередь, также
может быть подразделена на две группы:
1) учетная оценка - предварительная оценка, используемая
предприятием с целью распределения расходов и доходов между
соответствующими отчетными периодами (метод оценки выбытия
запасов, метод начисления амортизации, метод начисления резерва
сомнительных долгов и пр.);
2) критерии признания активов - к таким критериям, в
частности, могут быть отнесены: граничная стоимость необоротных
активов, которые относятся к основным средствам; сроки,
устанавливаемые на предприятии для классификации дебиторской
задолженности с целью признания ее сомнительной.
Для наглядности указанные элементы приведены в следующей
схеме.
|------------------------------|
| Элементы учетной политики |
|---|--------------------|-----|
|-----------------------------| |--------------------------|
| Не влияющие на финансовые | | Влияющие на результаты |
| результаты деятельности | | финансовой деятельности |
|-----------------------------| |---|------------------|---|
|----------------| |--------------------|
| Учетные оценки | | Критерии признания |
|----------------| | активов |
|--------------------|
Следует отметить, что для каждой группы элементов П(С)БУ 6
( z0392-99 ), указанных в схеме, предусмотрены свои особенности
учета изменений.
Изменение учетных оценок осуществляется в том случае, если
меняются обстоятельства, на которых обосновывался выбор оценки
или получена дополнительная информация, влияющая на
целесообразность применения конкретной оценки. При изменении
учетной оценки корректировке будут подлежать не финансовые
результаты деятельности прошлых отчетных периодов (отчетного
периода), а оценка (в сторону уменьшения или увеличения)
соответствующего актива на дату изменения.
То есть влияние результата изменения учетной оценки не имеет
ретроспективной направленности и будет отражаться в отчете о
финансовых результатах в том отчетном периоде, в котором произошли
изменения, и в отчетах за последующие отчетные периоды (если
изменение учетной оценки повлияет и на них). Например, в первом
квартале 2003 г. было принято решение об изменении порядка
начисления амортизации основных средств начиная с отчетного
периода (вместо налогового станет использоваться линейный метод).
В этом случае осуществлять перерасчет финансовых результатов
деятельности предприятия за весь период, начиная с момента
первоначального установления учетной политики, не надо.
Перерасчету будет подлежать только балансовая стоимость основных
средств, относительно которых имеет место изменение метода
начисления амортизации.
Последствия изменения учетной оценки следует включать в те же
статьи доходов и расходов, которые ранее использовались для
отражения доходов и расходов, связанных с объектом оценки, которая
претерпела изменения.
Изложенное проиллюстрируем на условном примере.
Пример 1.
Исходные данные:
1. По состоянию на 01.01.2002 г. на вновь созданном
акционерном обществе открытого типа было установлено, что выбытие
товаров оценивается по методу ЛИФО. Использование указанного
метода было обосновано ожиданиями инфляционных процессов.
2. Однако на протяжении 2002 года повышения цен не было -
сложилась обратная ситуация, а вследствие применения метода ЛИФО
расходы предприятия (как в бухгалтерском, так и налоговом учете)
были" занижены.
3. По окончанию отчетного года (в январе 2003 г.) руководством
предприятия было принято решение о смене метода оценки выбытия
товаров ЛИФО на метод средневзвешенной себестоимости, начиная с
первого квартала 2003 года.
Таблица 1.
Товарные операции предприятия в 2003 году (представлены в
таблице 1).
|---|----------------|-----------------------|------------------------|
| № | Показатель, | Метод ЛИФО | Метод средневзвешенной |
|п/п| операция | | себестоимости |
| | |--------|------|-------|--------|------|--------|
| | | Коли- | Цена,| Сумма,| Коли- | Цена,| Сумма, |
| | | чество,| грн. | грн. | чество,| грн. | грн. |
| | | ед. | | | ед. | | |
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
| 1 | Остаток товаров| - | -| -| - | -| -|
| | на 01.01.2003г.| | | | | | |
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
| 2 | Поступление | 1000 | 3,00|3000,00| 1000 | 3,00| 3000,0|
| | товаров | | | | | | |
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
| 3 | Выбытие товаров| 800 | 3,00|2400,00| 800 | 3,00| 2400,00|
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
| 4 | Поступление | 600 | 2,50|1500,00| 600 | 2,50| 1500,00|
| | товаров | | | | | | |
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
| 5 | Выбытие | 600 | 2,50|1500,00| 700 | 2,625| 1837,50|
| | товаров: | 100 | 3,00| 300,00| | {1}| |
| | 700 единиц на | | | | | | |
| | сумму 1800 грн.| | | | | | |
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
| 6 | Остаток товаров| 100 | 3,00| 300,00| 100 | 2,625| 262,50|
| | на 31.12.2003г.| | | | | | |
|---|----------------|--------|------|-------|--------|------|--------|
Как следует из табл. 1, сумма, на которую должны быть
уменьшены расходы первого квартала 2003 г., равна (300 - 262,50)
37,50 грн.
Следовательно, в бухгалтерском учете будет сделана запись
Дт 902 - Кт 281 (282) методом красного сторно.
В данной ситуации возникает вполне справедливый вопрос: как
отразить указанную сумму в случае ведения предприятием
количественно-стоимостного учета. Ответ на этот вопрос можно
обосновать следующим образом: имеет место процесс, по
экономической сути аналогичный дооценке товаров, следовательно,
предприятию целесообразно увеличить первоначальную стоимость
каждой единицы товаров, что довольно сложно будет осуществить без
проведения инвентаризации.
Что же касается критериев признания активов, то их изменение
согласно П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) должно оформляться следующим
образом (отметим, что в Украине применяется базисный подход,
предусмотренный МСБУ):
1. Осуществляется корректировка сальдо нераспределенной
прибыли (а не оценки актива) на начало отчетного года. При этом
сумма корректировки осуществляется путем перерасчета всех
хозяйственных операций, которых касаются изменения, за период с
момента возникновения таких операций. Учитывая, что в Украине
национальные правила бухгалтерского учета действуют только с 1
января 2000 г., а хозяйственные операции осуществлялись
предприятиями задолго до указанной даты (пересчитывать операции до
введения в действие стандартов оснований никаких нет), то
перерасчет, по мнению автора, должен осуществляться с даты
события, которое произошло ранее, относительно конкретного
предприятия: или введение в действие национальных положений, или
возникновение хозяйственной операции.
2. Повторная подача сравнительной информации относительно
предыдущих отчетных периодов. Отметим, что МСБУ предусмотрена
"подача сравнительной информации", а не "повторная подача
сравнительной информации". Надеемся, что в данном случае имеет
место неточность перевода, поскольку смысла повторно подавать
сравнительную информацию нет - достаточно одного раза. Кому же и в
каком объеме должна предоставляться сравнительная информация?
Ответ на этот вопрос в национальном правовом поле на сегодняшний
день отсутствует. И как всегда, при наличии нерешенного вопроса
относительного бухгалтерского учета, обращаемся к МСБУ. Как
следует из указанного документа, сравнительная информация может
предоставляться в виде "короткого изложения финансовых данных".
При этом изменение финансовой отчетности, сданной в
соответствующие государственные органы (напомним, что финансовая
отчетность отечественных предприятий сдается в органы статистики,
а отчетность акционерных обществ - еще и в Комиссию по ценным
бумагам и фондовому рынку) или одобренной акционерами (на
очередном собрании акционеров), совершенно необязательно, при
условии, что это напрямую не предусмотрено национальным
законодательством. Отметим, что в п. 22 П(С)БУ 6 ( z0392-99 )
указано, что в примечаниях к финансовой отчетности предприятия
должны предоставить информацию о факте подачи сравнительной
информации или о нецелесообразности ее перерасчета. Учитывая, что
в настоящее время прямое требование о повторном предоставлении
отчетности со сравнительной информацией в отечественном правовом
поле отсутствует, можно сделать предположение о том, что
предприятие должно само определить необходимость такого
предоставления или аргументировано обосновать его
нецелесообразность.
Рассмотрим изложенное на следующем условном числовом примере.
Пример 2.
Исходные данные:
1. Предприятием, созданным 01.01.2002 г., принято решение об
изменении по состоянию на 01.07.2003 г. критерия отнесения
необоротных активов с 4000 грн. до 6000 грн.
2. На протяжении существования предприятием использовалось
основное средство первоначальной стоимостью 5000 грн. Срок
полезного использования этого основного средства установлен 5 лет.
Следовательно, ежеквартально начисленная сумма амортизации
составляет 250 грн. (5000 / (5 х 4)).
3. За период с 01.01.2002 г. по 01.07.2003 г. на используемое
основное средство была начислена амортизация в сумме 1500 грн.
(250 грн. х 6).
4. С учетом того, что изменился размер граничной стоимости
основных средств, имеющееся основное средство должно
рассматриваться с 01.01.2002 г. как малоценный необоротный
материальный актив. При этом для начисления износа на МНМА на
предприятии избран метод "50 х 50" (при вводе в эксплуатацию износ
начисляется в размере 50%, остальные 50% начисляются при выбытии
актива).
5. Следовательно, за период с 01.01.2002 г. по 01.07.2003 г.
на этот актив следовало бы начислить износ в сумме 2500 грн. (5000
х 50%). Таким образом, разница, на которую будет уменьшаться
чистая прибыль (убыток) предприятия по состоянию на 01.07.2003 г.
равна 1000 грн. (2500 - 1500).
С учетом изложенного, в бухгалтерском учете предприятия по
состоянию на 01.07.03 будут осуществлены следующие записи:
Таблица 2
|---|-------------------|----------------------|-------------------|
| № | Содержание записи | Бухгалтерский учет | Налоговый учет {2}|
|п/п| |------|-------|-------|---------|---------|
| | | Дебет| Кредит| Сумма,| Валовые | Валовые |
| | | | | грн. | доходы | расходы |
|---|-------------------|------|-------|-------|---------|---------|
| 1 | На сумму | 441 | 132 |1000,00| - | - |
| | корректировки | | | | | |
| | уменьшается чистая| | | | | |
| | прибыль | | | | | |
| | предприятия | | | | | |
|---|-------------------|------|-------|-------|---------|---------|
| 2 | Сумма начисленной | 131 | 132 |1500,00| - | - |
| | амортизации | | | | | |
| | отражается как | | | | | |
| | износ МНМА | | | | | |
|---|-------------------|------|-------|-------|---------|---------|
| 3 | Первоначальная | 112 | 104 |5000,00| - | - |
| | стоимость актива, | | | | | |
| | ранее отражаемого | | | | | |
| | как основное | | | | | |
| | средство, | | | | | |
| | переводится в | | | | | |
| | состав МНМА | | | | | |
|---|-------------------|------|-------|-------|---------|---------|
{1} Средневзвешенная цена единицы товара определена следующим
образом:
((200 х 3,00) + (600 х 2,50) / (200 + 600)) = 2,625 грн.
{2} В налоговом учете приведенные операции не отражаются.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№39/03, стр. 44
[23.10.2003]
Юлия Бакун
------------------------------------------------------------------