Обучение работников предприятия в Законе о налоге с
доходов физических лиц
------------------------------------------------------------------
С 1 января 2004 года многое в налогообложении доходов
физических лиц изменится. В частности, это касается порядка
налогообложения сумм, уплаченных за обучение работника
предприятия. Этому вопросу посвящена данная публикация.
С 01.01.2004 г. вступит в силу Закон Украины "О налоге с
доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 )
(далее - Закон) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 63).
Многие его положения мы уже рассматривали на страницах нашей
газеты (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 69, № 77,
№ 81).
В рамках сегодняшней публикации рассмотрим, каким образом
будут облагаться налогом суммы, уплаченные предприятием за
обучение своих работников.
Прежде чем рассмотреть порядок обложения налогом с доходов
физических лиц таких сумм в условиях действия Закона, повторим,
как облагаются подоходным налогом указанные суммы на сегодняшний
день согласно Декрету КМУ "О подоходном налоге с граждан"
от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Декрет), и Инструкции о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция).
Обучение работников предприятия в условиях Декрета
Напомним, что позиция ГНАУ, высказанная в письмах
от 13.07.2001 г. № 9333/7/17-0517 ( v9333225-01 ), от 21.11.2001г.
№ 15767/7/17-0517 ( v1576225-01 ), от 14.08.2003 г.
№ 12866/7/17-0517 ( v1286225-03 ), заключается в следующем: сумма,
уплаченная предприятием за обучение работника, не включается в его
совокупный налогооблагаемый доход только в случае, если она
включается в состав валовых расходов предприятия.
Напомним, что согласно п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль), в валовые расходы включаются расходы
плательщика налога, связанные с профессиональной подготовкой или
переподготовкой по профилю такого плательщика налога физических
лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком
налога, в украинских учебных заведениях, за исключением физических
лиц, связанных с таким плательщиком налога.
Постановлением КМУ "О размере расходов плательщика налога на
профессиональную подготовку и переподготовку" от 24.12.97 г.
№ 1461 ( 1461-97-п ) установлено, что плательщик налога на прибыль
имеет право включить в валовые расходы производства и обращения
отчетного периода расходы на профессиональную подготовку и
переподготовку по профилю такого плательщика физических лиц,
которые находятся в трудовых отношениях с ним, в украинских
учебных заведениях, за исключением лиц, связанных с таким
плательщиком налога, в размере 2% фонда оплаты труда отчетного
периода.
По нашему мнению, которое мы неоднократно высказывали на
страницах нашей газеты (см. спецвыпуск "Обучение работников
предприятия", 2002, № 15; газету "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 19), для того, чтобы суммы платы за обучение работника не
включались в его совокупный налогооблагаемый доход, достаточно,
чтобы необходимость такого обучения была вызвана хозяйственной
необходимостью предприятия.
Обучение работников предприятия в условиях Закона
Положения, касающиеся обучения работников предприятия,
содержатся в п.п. 4.3.20 Закона. Процитируем их:
"4.3. Доходы, не включаемые в состав общего месячного или
годового налогооблагаемого дохода.
В состав общего месячного или годового налогооблагаемого
дохода не включаются следующие доходы (не подлежащие отражению
в его {1} годовой налоговой декларации):
...
4.3.20. Сумма, уплаченная работодателем в пользу учебных
заведений в счет компенсации подготовки или переподготовки
плательщика налога - наемного лица по профилю деятельности или
общим производственным потребностям такого работодателя, но не
выше размера суммы, определенной в подпункте 6.5.1 п. 6.5
ст. 6 Закона, в расчете на каждый полный или неполный месяц
подготовки или переподготовки такого наемного лица.
Если такое наемное лицо прекращает трудовые отношения с таким
работодателем в течение такого обучения или до истечения
второго календарного года с года, в котором заканчивается
такое обучение, то сумма, уплаченная как компенсация стоимости
такого обучения, приравнивается к дополнительному благу,
предоставленному такому наемному лицу в течение года, на
который приходится такое прекращение трудовых отношений, и
подлежит налогообложению в общем порядке".
Согласно указанному подпункту Закона для того, чтобы сумма
платы за обучение физического лица не включалась в его
налогооблагаемый доход, необходимо выполнить следующие требования:
1. Физическое лицо должно находиться в трудовых отношениях с
работодателем (предприятием).
2. Сумма по обучению должна быть направлена в пользу учебного
заведения.
3. Подготовка или переподготовка работника предприятия должна
производиться по профилю деятельности или согласно общим
производственным потребностям такого работодателя. Напомним, что
относительно соблюдения требования Закона о налоге на прибыль о
связи обучения с "профилем деятельности налогоплательщика"
налоговики несколько смягчили свою позицию - суммы обучения
юристов, экономистов, бухгалтеров признали возможным отнести на
валовые расходы предприятия. Другими словами, "профиль
деятельности предприятия" стал трактоваться шире - практически как
"общие производственные потребности".
4. Удовлетворяющая всем вышеперечисленным требованиям сумма
должна быть не больше суммы, определенной в подпункте 6.5.1 п. 6.5
ст. 6 Закона в расчете на каждый полный или неполный месяц
подготовки или переподготовки наемного лица (назовем указанную
сумму лимитом). Рассмотрим последнее требование подробнее.
Лимит не превышен
Суммой, на которую дана ссылка в п.п. 4.3.20 п. 4.3 ст. 4
Закона, является сумма месячного минимального прожиточного уровня
для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного
налогового года, умноженная на 1,4 и округленная до ближайших 10
гривень.
В настоящее время размер прожиточного минимума на одно
трудоспособное лицо в расчете на месяц составляет 365 грн.
Если данный показатель не изменится на 1 января 2004 года, то
указанная сумма на 2004 год составит 510 грн. (365 х 1,4).
Для своих дальнейших рассуждений лимит примем на уровне 510
гривень.
В связи с тем, что в условии относительно ограничения расходов
на обучение работников указано, что сумма (в нашем примере - 510
гривень) должна приниматься в расчете на каждый полный или
неполный месяц подготовки или переподготовки наемного работника,
общая сумма, не включаемая в налогооблагаемый доход работника,
должна определяться как произведение суммы 510 гривень и
количества месяцев оплаченной подготовки или переподготовки.
Пример 1.
Работник предприятия был направлен на обучение по
специальности "бухгалтер" в учебное заведение. Срок обучения
составляет три учебных семестра. Учебными семестрами являются:
I семестр - октябрь, ноябрь, декабрь 2004 года, январь 2005
года;
II семестр - февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август
2005 года;
III семестр - сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года,
январь 2006 года.
Оплата за обучение согласно договору должна осуществляться
посеместрово в течение 10 дней до начала учебного семестра.
Размер оплаты составляет 250 грн. в месяц.
Рассмотрим порядок обложения (вернее, необложения) налогом с
доходов физических лиц суммы, перечисленной предприятием за
обучение работника, в 2004 году.
Оплата за обучение работника в I семестре 2004 года была
произведена предприятием 24 сентября 2004 года в сумме 1000 грн.
Из положений п.п. 4.3.20 п. 4.3 ст. 4 Закона следует, что
сумма, уплаченная работодателем (в нашем примере - 1000 грн.), не
включается в налогооблагаемый доход работника в размере лимита в
расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или
переподготовки работника (в нашем примере сумма 1000 гривень была
заплачена за I семестр, продолжительность которого составляет 4
месяца).
Таким образом, лимит в расчете на каждый полный месяц обучения
работника составит 2040 грн. = (510 х 4), что больше, чем
фактически уплаченная сумма (1000 грн.). Поэтому сумма, уплаченная
предприятием за своего работника (1000 грн.), в налогооблагаемый
доход работника не включается и соответственно не облагается
налогом.
По нашему мнению, то, что период обучения в I семестре
приходится и на 2005 год (январь) для порядка налогообложения
(вернее, необложения налогом) суммы, уплаченной предприятием за
обучение работника в 2004 году, роли не играет. Важно то, что
указанная сумма (1000 грн.) была перечислена предприятием в 2004
году, поэтому к ней должны применяться "правила игры" 2004 года, в
частности размер лимита (прожиточного минимума на одно
трудоспособное лицо) 2004 года.
На этом основании можно также сделать следующий вывод. Если
предприятие заплатило за обучение своего работника в 2003 году, но
обучаться работник будет в 2004 году, вся сумма, уплаченная за
обучение работника, не должна облагаться подоходным налогом в
соответствии с правилами Декрета. Если же оплата обучения была
произведена в 2004 году, то для необложения налогом ее суммы
необходимо выполнять требования, установленные Законом.
В бухгалтерском учете операции по перечислению суммы за
обучение работника и включению ее в расходы предприятия отражаются
следующими записями:
|---|-------------------------------|-------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, |
|п/п| операций | счета | грн. |
| | |---------|---------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
| 1 | Произведена оплата за обучение| 377 | 311 | 1000|
| | работника | | | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
| 2 | Сумма предоплаты за обучение | 39 | 377 | 1000|
| | работника включена в состав | | | |
| | расходов будущих периодов | | | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
| 3 | Плата за обучение включена в | 92 | 39 | 250|
| | состав административных | | | |
| | расходов (в каждом месяце | | | |
| | обучения в I семестре) | | | |
|---|-------------------------------|---------|---------|--------|
Лимит превышен
В отдельных случаях сумма, уплаченная предприятием за обучение
работника, может превысить лимит в расчете на месяцы его обучения.
Рассмотрим, каким же образом указанная сумма включится в доход
работника и соответственно обложится налогом.
Пример 2.
Работник предприятия был направлен на обучение по
специальности "бухгалтер" в учебное заведение. Срок обучения
составляет три учебных семестра.
Учебными семестрами являются:
I семестр - октябрь, ноябрь, декабрь 2004 года, январь 2005
года;
II семестр - февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август
2005 года;
III семестр - сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года,
январь 2006 года.
Оплата за обучение согласно договору должна осуществляться
посеместрово в течение 10 дней до начала учебного семестра.
Размер оплаты составляет 550 грн. в месяц.
Ограничимся рассмотрением порядка обложения налогом с доходов
физических лиц суммы, перечисленной предприятием за обучения
работника, в 2004 году, поскольку порядок налогообложения суммы,
перечисленной предприятием в 2005 году, будет аналогичным,
возможно с некоторыми особенностями (в частности, новым лимитом,
если изменится прожиточный уровень на одно трудоспособное лицо).
Оплата за обучение работника в I семестре 2004 года была
произведена предприятием 24 сентября 2004 года в сумме 2200 грн.
Лимит в расчете на месяцы обучения работника в I семестре 2004
года составит (510 х 4) 2040 грн. Сумма, уплаченная предприятием
за обучение работника, превышающая указанный лимит в расчете на
месяцы обучения, составит 160 грн.
В пределах 2040 грн. сумма стоимости обучения не включается в
годовой налогооблагаемый доход работника и соответственно не
облагается налогом с доходов физических лиц. Оставшаяся сумма
160 грн. (2200 - 2040) включается в налогооблагаемый доход
работника.
Указанную сумму превышения, судя по всему, можно
классифицировать как дополнительное благо (п. 1.7 ст. 1 Закона).
В пользу этого говорит аналогия с суммой, уплаченной за
обучение работника, которая приравнивается к дополнительному
благу, в случае если наемное лицо прекращает трудовые отношения с
работодателем в течение обучения или до истечения второго
календарного года с года, в котором заканчивается обучение.
Такая сумма должны быть включена в состав налогооблагаемого
дохода работника в месяце перечисления предприятием суммы оплаты
за его обучение (в нашем примере месяцем перечисления является
сентябрь 2004 года).
Закономерно возникает вопрос: когда необходимо уплатить налог
с такого дохода.
Чтобы разобраться в этом вопросе, процитируем соответствующие
положения Закона.
Согласно п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона налог подлежит уплате
(перечислению) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода
единым платежом. Банки не имеют права принимать платежные
документы на выплату дохода, не предусматривающие уплату
(перечисление) данного налога в бюджет. Если налогооблагаемый
доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога лицом,
которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из такого
начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного налогового периода,
т. е. до 30-го числа (включительно) следующего месяца.
Существует два пути решения поставленного вопроса.
1. В день перечисления учебному заведению суммы за обучение
работника следует уплатить - налог. Сумма налогооблагаемого дохода
при этом составит 160 : (1 - 0,13) = 183,91 грн. Данную сумму
необходимо рассчитывать так в связи с тем, что, по сути, сумма в
160 гривень является дополнительным "чистым" доходом, уплаченным
предприятием за своего работника. Таким образом, подлежащая
удержанию с работника и уплате в бюджет сумма налога составит
23,91 грн. и фактически удержится предприятием из заработной платы
работника за сентябрь.
2. Вторая точка зрения относительно срока уплаты налога с
доходов физических лиц заключается в том, что сумма налога с
превышающего лимита должна быть перечислена в течение 30
календарных дней, следующих за месяцем, в котором был начислен
доход работнику.
Основанием для такого утверждения считаются следующие
положения п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона. Если налогооблагаемый
доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога лицом,
которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из такого
начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного налогового периода,
т. е. до 30-го числа (включительно) следующего месяца.
Другими словами, в данной ситуации акцент делается на то, что
доход плательщику налога непосредственно не выплачивается, а
перечисляется учреждению образования. По нашему мнению, это
слишком формальный подход, в указанном положении Закона речь идет
о задержке выплаты дохода физическому лицу. Ведь если принять во
внимание то, что сумма за обучение работника непосредственно не
выплачивается на руки, то тогда такой доход вообще никогда ему не
будет выплачен, а будет только начислен.
Вместе с тем, учитывая, что Закон вступит в силу с 01.01.2004
г., можно предположить, что в ближайшее время одна из
представленных выше позиций найдет свое отражение в налоговом
разъяснении.
Работник уволился
Особо хотелось бы обратить внимание на следующие положения
п.п. 4.3.20 п. 4.2 ст. 4 Закона.
Так, если обучающееся за счет предприятия наемное лицо
прекращает трудовые отношения с таким работодателем в течение
такого обучения или до истечения второго календарного года с года,
в котором заканчивается такое обучение, то сумма, уплаченная в
компенсацию стоимости такого обучения, приравнивается к
дополнительному благу, предоставленному такому наемному лицу в
течение года, на который приходится такое прекращение трудовых
отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке.
Пример 3.
Предположим, указанный в примере 1 работник уволился после
окончания I семестра.
В данной ситуации стоимость обучения за I семестр (1000 грн.)
должна быть включена в налогооблагаемый доход работника в месяце
его увольнения и должен быть удержан налог с доходов физических
лиц.
По нашему мнению, сумма налога по сумме обучения (1000 грн.)
должна быть определена следующим образом. Сумма 1000 гривень
считается суммой выплаченной (перечисленной) в пользу физического
лица "чистой" суммой дохода. Тогда:
1000 : (1 - 0,13) = 1149,43 грн. - сумма налогооблагаемого
дохода по обучению работника; 1149,43 x 0,13 = 149,43 грн. - сумма
налога.
В отдельных случаях возможна ситуация, когда заработной платы
в месяце, в котором работник был уволен, не хватает на то, чтобы
уплатить налог с доходов физических лиц с суммы обучения
работника, включаемой в месячный доход работника. Что же делать в
данной ситуации?
В качестве выхода из данной ситуации можно предложить
воспользоваться нормами п. 6.5 Закона.
Правда, в данной ситуации речь идет о проведении перерасчета
при проведении окончательного расчета с плательщиком налога,
прекращающим трудовые отношения с работодателем по месту
применения налоговой социальной льготы.
На наш взгляд, данная норма как нельзя кстати подходит к
данной ситуации.
Так, в соответствии с п.п. 6.5.3 п. 6.5 ст. 6 Закона, если
вследствие проведения окончательного расчета с плательщиком
налога, прекращающим трудовые отношения с работодателем, возникает
сумма недоплаты, превышающая сумму налогооблагаемого дохода
плательщика налога за последний отчетный период, то непогашенная
часть такой недоплаты включается в состав налогового обязательства
плательщика налога по итогам отчетного налогового года.
Таким образом, получается, что оставшаяся непогашенная часть
налога должна быть погашена по итогам налогового года после подачи
бывшим работником предприятия декларации о доходах.
Подача такой декларации входит в обязанность физического лица.
Вместе с тем информация о непогашенной части налога найдет свое
отражение в соответствующей отчетности предприятия, форма которой
еще не утверждена на сегодняшний день (судя по всему, это будет
своего рода аналог формы № 8ДР).
В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на то, что
законодатели попытались решить в новом Законе отдельные вопросы,
вытекающие из Декрета о подоходном налоге, Закон уже успел
"обрасти" новыми проблемами, которые мы с вами будем решать в
новом году. Так что к рассмотрению данной темы мы еще вернемся.
{1} Физического лица - работника. - Примеч. ред.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№85/03, стр. 36
[23.10.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------