ЛЕГКовой автомобиль:
неЛЕГКие проблемы налогового учета
------------------------------------------------------------------
(Продолжение. Начало - см. "Бухгалтер" № 35'2003, с. 45-49, и
№ 36'2003, с. 41-43)
Довольно часто предприятия для своих производственных нужд
используют не только собственные автомобили, но и автомобили,
принадлежащие физическим лицам, которые являются или не являются
работниками предприятия.
В "Бухгалтере" № 19'2003 (с. 44-45) рассматривалось 4
возможных варианта предоставления работником своего автомобиля в
пользование предприятию. Это предоставление на условиях:
1) безвозмездного пользования (гл. 27 ГК ( 1540-06 ));
2) имущественного найма, то есть аренды (гл. 25 ГК
( 1540-06 ));
3) того же имущественного найма, но у работника,
зарегистрировавшегося в качестве ЧПЕНа;
4) выплаты работнику компенсации за использование личного
транспорта для нужд предприятия (ст. 125 КЗоТ ( 322-08 )).
Остановимся подробнее на некоторых вариантах использования
предприятием автомобилей, принадлежащих физлицам.
I. Аренда автомобиля
Несколько общих замечаний.
а) В связи с изменениями, внесенными в п/п. 5.4.10 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ), с 01.01.2003 г. в состав валовых затрат
предприятия-арендатора может быть включена сумма арендной платы за
легковой автомобиль лишь в размере 50%.
б) Датой возникновения валовых затрат с 01.01.2003 г. у
арендатора является дата фактического получения услуги независимо
от даты оплаты (см. п/п. 11.2.3 "б" Закона О Прибыли
( 334/94-ВР )). {1}
1. Аренда автомобиля у работника предприятия
Вопрос о том, удерживать или нет подоходный налог с суммы
выплачиваемой арендной платы, имеет солидную историю. Данной
проблеме были посвящены статьи в "Бухгалтере" № 6'2000 (с. 44-45)
и № 6'2001 (с. 19-21), в которых доказывалось, что
компенсационные выплаты в пределах амортизации имущества
работников предприятия подпадают под подоходную льготу.
Напомним, что согласно п/п. 5.4.1 Инструкции о подоходном
налоге с граждан ( z0064-93 ) (далее - Инструкция) {2}
"К компенсационным выплатам, не включаемым в пределах
установленных законодательством норм в месячный совокупный
налогооблагаемый доход, в частности, относятся:
"..."
выплаты в пределах амортизации за износ инструмента,
оборудования, транспортных средств и другого имущества,
принадлежащего работнику, используемого для нужд предприятия,
учреждения, организации или физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности по месту работы".
Налоговики, естественно, всячески противились этой льготе,
ссылаясь на самые разнообразные нормы законов, зачастую не имеющие
никакого отношения к рассматриваемому вопросу.
Осторожные бухгалтера, согласившись с ГНАУ, облагали
подоходным налогом всю сумму арендной платы.
Смелым бухгалтерам мы предлагали в названии и в тексте
договора (соглашения) на использование автомобиля работника
воспроизвести понятия из п/п. 5.4.1 Инструкции: "использование
имущества, принадлежащего работнику, для производственных нужд
предприятия" и "выплаты в пределах амортизации за его износ",
избегнув таким образом употребления термина "аренда", столь
нелюбимого работниками ГНАУ. {3}
В "Бухгалтере" № 22'2001 на с. 16 обращалось внимание на то,
что особую актуальность "правильное" документальное оформление
использования имущества работника приобрело после очередных
изменений к Инструкции (приказ от 11.06.2001 № 235 ( z0549-01 )),
в соответствии с которыми в п. 8.2 Инструкции {4} (определяющий
состав налогооблагаемого дохода по месту основной работы) был
добавлен такой вид доходов, как "плата за аренду". Принимая во
внимание указанный факт, мы с тех пор рекомендовали не оформлять
подобные отношения с работниками договорами аренды.
Осторожные же плательщики предпочитают облагать такой доход в
полном объеме.
Несколько слов о будущем. Следует отметить, что с 01.01.2004г.
согласно Закону "О налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 )
(далее - Закон о доходах) доход от предоставления имущества в
аренду входит в перечень доходов, включаемых в состав общего
налогооблагаемого дохода (п/п. 1.3 "е" ст. 1 Закона о доходах).
Подпунктом 4.2.1 ст. 4 Закона о доходах установлено, что в
состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются:
"доходы в виде заработной платы, другие выплаты и
вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога в
соответствии с условиями трудового или гражданско-правового
договора".
А вместо льготы для компенсационных выплат за износ имущества
в пределах амортизации, как отмечалось в "Бухгалтере" № 38'2003
(с. 50), работники рискуют угодить под п/п. 4.2.9 "г" Закона о
доходах, который признает дополнительным благом:
"г) суммы денежного или имущественного возмещения любых
расходов или потерь плательщика налога, кроме подлежащих
обязательному возмещению согласно закону за счет бюджета или
освобождаемых от налогообложения согласно настоящему Закону".
Поэтому после 01.01.2004 г. данная проблема (облагать или не
облагать налогом выплаты работникам в пределах амортизации)
отпадет сама собой.
А теперь поговорим о других налогах.
32% пенсионного сбора и соцстраховскими взносами сумма
арендной платы не облагается, поскольку в случае с договором
аренды отсутствует факт выполнения работ (услуг) и арендная плата
не входит в состав фонда оплаты труда. {5} Такого подхода
придерживается и ПФУ (см. его письма от 15.02.2001г. № 04/696 и
от 23.04.2002 г. № 06/2180 в "Бухгалтере" № 11'2003 на
с. 14т-15т).
В то же время следует отметить, что на основании п. 4 ст. 1 и
п. 3 ст. 2 Закона "О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование" ( 400/97-ВР ) {6} с арендной платы,
выплачиваемой арендодателю-физлицу, удерживается 1-2% сбор в ПФУ.
Дело в том, что объект обложения сбором у физических лиц,
работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам, -
совокупный налогооблагаемый доход. А данная категория шире, чем
расходы на оплату труда. К ней относятся и вознаграждения по
договору аренды.
Кстати, в одном из последних писем (от 12.09.2003 г. № 04/7135
( v7135572-03 )) {7} ПФУ выступил за удержание пенсионного сбора в
размере 1-2% с суммы арендной платы при аренде имущества у
работника, указав, что объектом обложения сбором является
совокупный налогооблагаемый доход, определенный в соответствии с
Декретом КМУ "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) {8}, кроме
сумм выплат, которые не включаются в совокупный налогооблагаемый
доход (ст. 5 Декрета).
А вот начислений и удержаний во все соцстраховские фонды
однозначно не будет, поскольку указанные расходы не являются
расходами на оплату труда (см. п. 4.18 Инструкции по статистике
заработной платы в "Бухгалтере" № 6'2003 на с. 12т).
2. Аренда автомобиля у неработника предприятия
Прежде всего отметим, что граждане, имеющие возможность
предоставлять в пользование юр- и физлицам имущество с целью
получения дохода, сами принимают решение относительно
государственной регистрации такой своей деятельности в качестве
предпринимательской. {9} (Напомним, что данная проблема
рассматривалась нами в "Бухгалтере" № 6'2000 на с. 45).
То есть гражданин может сдавать имущество в аренду и являясь
субъектом предпринимательской деятельности, и оставаясь простым
обывателем, не обремененным статусом предпринимателя.
От этого, собственно, и зависит налогообложение арендной
платы, выплачиваемой гражданину.
2.1. Арендодатель - субъект предпринимательства
Если гражданин является субъектом предпринимательства, то
порядок налогообложения его доходов регулируется разд. IV
Инструкции. Согласно п/п. 14.1.1 данной Инструкции {10}) с целью
устранения двойного налогообложения подоходный налог не
удерживается с граждан, являющихся субъектами предпринимательства
и подтвердивших этот факт оригиналом свидетельства о
госрегистрации в качестве субъекта предпринимательской
деятельности и платежным уведомлением об уплате фиксированного
налога или свидетельством об уплате единого налога.
Информация о сумме выплаченного дохода указывается
предприятием в Ведомости по ф. № 8ДР с признанием дохода 06 "Доход
по договору аренды имущества".
К сожалению, с 01.01.2004 г. вариант сдачи в аренду легковых
автомобилей предпринимателями - физическими лицами, по всей
видимости, утратит былую популярность. Дело в том, что новая
редакция Инструкции о подоходном налоге не предусматривает
освобождения от удержания подоходного налога при выплате доходов
физлицам-предпринимателям (подробнее - см. "Бухгалтер" № 32'2003,
с. 18-23). Обратим внимание и на то, что обновленная Инструкция
требует удержания подоходного налога со всех предпринимателей, в
том числе работающих на едином налоге. По нашему мнению, такое
требование в отношении ЧПЕНов незаконно (а подробнее - см.
с. (42-43 настоящего выпуска). Так что при благоприятном развитии
событий вариант со сдачей в аренду автомобиля ЧПЕНом все-таки
сохранит свою актуальность.
2.2. Арендодатель - гражданин
А теперь поговорим о налогообложении арендной платы,
выплачиваемой простому гражданину.
В настоящее время существует два варианта налогообложения
доходов граждан-арендодателей.
Один из них предполагает самостоятельную уплату арендодателем
подоходного налога с представлением декларации в сроки,
определенные законом для месячного отчетного периода, на который
приходится дата возникновения источника дохода. В декларации
указывается размер фактического дохода и размер ожидаемого
(оценочного) дохода до конца текущего года. Налоговые органы
начисляют таким гражданам авансовые платежи по подоходному налогу,
которые должны уплачиваться в следующие сроки: до 15 марта, до 15
мая, до 15 августа и до 15 ноября - по 25% годовой суммы налога,
исчисленной по доходам за предыдущий год, а гражданам, которые
впервые уплачивают налог, - 25% суммы, исчисленной налоговыми
органами по оценочному доходу на текущий год.
О поддержке такого варианта налогообложения свидетельствуют,
например, письма ГНАУ от 15.06.2001 г. № 7955/7/17-0517
( v7955225-01 ) и от 21.11.2001 г. № 15768/7/17-0517
( va157225-01 ) {11}.
Впрочем, у этого варианта налогообложения есть и свои
недостатки.
Из п/п. 14.1.1 Инструкции следует, что предприятия не
удерживают у источника выплаты налог с дохода, выплачиваемого
исключительно частным предпринимателям, адвокатам и нотариусам.
Согласно п. 14.4 Инструкции декларации представляются только
тогда, когда граждане получают регулярные доходы от сдачи
физическим лицам в аренду либо в наем движимого или недвижимого
имущества. По нашему мнению, отсутствие в п. 14.4 упоминания о
доходах от сдачи имущества в аренду юридическим лицам - не
случайно. Очевидно, в этом случае просто нет необходимости в
самостоятельном представлении декларации физлицом, так как налог
начисляется и удерживается юридическим лицом.
Так что нам представляется более законным вариант, при котором
удержание подоходного налога осуществляется
предприятием-арендатором по ставке 20%, поскольку выплата
производится не по основному месту работы физлица. Кроме того,
предприятие обязано направить в налоговый орган по местожительству
гражданина Ведомость по ф. № 8ДР. Этот вариант является и более
безопасным для предприятия.
Что касается пенсионных и соцстраховских сборов,
начисляемых/удерживаемых с арендной платы, то по выплатам
физлицам, не являющимся работниками предприятия, указанные
начисления и удержания не производятся ввиду отсутствия
соответствующих объектов (а подробнее об объектах - см. раздел
"Аренда автомобиля у работника предприятия").
Еще раз обратим внимание на изменения, которые грядут в связи
с вступлением в силу с 01.01.2004 г. Закона о доходах. Для граждан
(вне зависимости от того, являются они работниками или нет)
"арендный" доход с 01.01.2004 г. до 31.12.2006 г. будет облагаться
по ставке 13%, а в дальнейшем - по ставке 15%.
Правда, Закон о доходах крайне лаконичен в отношении
"арендных" доходов. Напомним, что в нем устанавливается, что доход
от аренды движимого имущества является доходом с источником его
происхождения из Украины (п/п. 1.3 "е"). Затем упоминание о доходе
от аренды и субаренды встречается в п/п. 4.2.7. Однако речь идет
лишь о доходах от аренды недвижимости (см. п. 9.1). Поэтому доход
от аренды движимого имущества должен попасть либо в п/п. 4.2.1
(как выплата по гражданско-правовому договору), либо в п/п. 4.2.12
(как другие доходы).
Никаких других особенностей налогообложения доходов от аренды
движимого имущества Закон о доходах не предусматривает. Остался
без ответа вопрос, кто обязан уплачивать налог с таких доходов -
предприятие, выплачивающее доход, или физлицо самостоятельно. Мы
пришли к выводу, что лица, которые выплачивают доходы физлицам, не
относятся ни к категории налоговых агентов, ни к категории лиц, не
являющихся налоговым агентом, ни к категории лиц, освобожденных от
обязанности удержания налога (об этих проблемах подробнее - см.
"Бухгалтер" № 38'2003, с. 42 - 43). В такой ситуации осторожный
заяц при выплате арендной платы налог все-таки удержит.
(Окончание следует.)
{1} О проблеме валовых затрат при предоплатах "необычным"
плательщикам - см. в "Бухгалтере" № 7'2003 на с. 38-40.
{2} См. "Бухгалтер" № 16'2003, с. 20т.
{3} Вариант такого соглашения приведен в "Бухгалтере" № 6'2001
(с. 21).
{4} Пункт 8.2 Инструкции - см. в "Бухгалтере" № 16'2003 на
с. 32т-33т.
{5} Этот вопрос освещался нами на страницах "Бухгалтера" еще в
№ 20'99 (с. 23-25).
{6} Закон - см. в "Бухгалтере" № 10'2003 на с. 2т-6т.
{7} См. "Бухгалтер" № 38'2003, с. 8-9.
{8} Декрет - см. в "Бухгалтере" № 16'2003 на с. 2т-16т.
{9} См. "Бухгалтерскую газету" № 47-48'2001, с. 18.
{10} См. "Бухгалтер" № 16'2003, с. 39т.
{11} Хотя в последнем письме речь идет об аренде земельной доли
(пая), принципиального значения это не имеет.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№39/03, стр. 35
[01.10.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------