Финлизинг в декларации о прибыли предприятия
------------------------------------------------------------------
Как известно, в начале этого года правила налогового учета
операций финансового лизинга принципиально изменились. Учитывая
количество вопросов, касающихся правильного отражения результатов
финансового лизинга в декларации по налогу на прибыль, рассмотрим
порядок соответствующего налогового учета финансового лизинга у
сторон такой операции.
Основы учета финансового лизинга у сторон такой операции, в
соответствии с изменившимися правилами, рассматривались на
страницах нашей газеты в начале года в статье "Финлизинг не
узнать. Кто разбогатеет?" ("Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 24) (далее - Статья). Используем некоторые показатели из этой
Статьи для целей данного материала, чтобы не повторяться и сделать
материал более наглядным.
Согласно нормам Закона от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
"О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль) операцию финансового лизинга можно разделить на две
составляющие: куплю-продажу объекта лизинга и услуги по
предоставлению права пользования объектом лизинга в рамках
договора лизинга (финансового лизинга). В свою очередь, каждая из
таких составляющих в отдельности оказывает влияние на величину
объекта обложения налогом на прибыль сторон финансового лизинга
как лизингодателя (далее - арендодатель), так и лизингополучателя
(далее - арендатор).
У арендодателя
Приобретая (создавая, эксплуатируя) объект финансового лизинга
(объект основных фондов), арендодатель знает, что в момент
передачи такого объекта арендатору последствия такой передачи
необходимо будет отразить в налоговом учете так, словно бы
состоялась продажа основного средства, хотя фактической продажи не
было {1}. Такую продажу в налоговом учете нужно отражать следующим
образом:
- в случае когда арендатору передается объект лизинга, который
был приобретен, арендодатель увеличивает валовые доходы на
стоимость объекта финансового лизинга в случае такой передачи
согласно нормам третьего абзаца п.п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль. Соответственно, такой доход необходимо отражать в
стр. 01.6 "прочие доходы, кроме определенных в 01.1 :- 01.5"
декларации по налогу на прибыль (этот момент показан в стр. 2
табл. 2 Статьи), форма которой утверждена приказом ГНАУ
от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) (далее - Декларация). Хотя
условно продаваемый товар (объект лизинга) в этом случае
понимается широко, согласно нормам п. 1.6 ст. 1 Закона о налоге на
прибыль (т. е. включая основные фонды), но для целей обложения
налогом на прибыль приобретенный объект лизинга следует
рассматривать как товар, предназначенный для перепродажи. Таким
образом, учет расходов на приобретение объекта лизинга условно
правильно вести в соответствии с нормами п. 5.9 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль как для запасов (товаров), предназначающихся для
перепродажи. Следовательно, будет правильным вести налоговый
учет прироста (убыли) балансовой стоимости объекта лизинга в
приложении К1/1 к Декларации ("Таблица 1. Расчет прироста (убыли)
балансовой стоимости запасов"). Такой условный порядок налогового
учета валовых расходов приобретенного объекта лизинга можно
считать следствием того, что передача объекта лизинга
рассматривается как условная продажа;
- в случае когда объект лизинга был произведен арендодателем,
доходы от его условной продажи в момент передачи арендатору
необходимо отразить в стр. 01.6 "прочие доходы, кроме определенных
в 01.1 :- 01.5". Учет расходов, связанных с производством объекта
лизинга, следует вести в соответствии с порядком, установленным
нормами п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, т. е. путем
ведения налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов в приложении К1/1 к Декларации ("Таблица 1. Расчет
прироста (убыли) балансовой стоимости запасов");
- в случае когда объект лизинга находился в составе основных
фондов арендодателя, приоритет отдается нормам ст. 8 Закона о
налоге на прибыль. Следовательно, налоговый учет выбытия объекта
лизинга в связи с передачей его арендатору ведется в соответствии
с нормами пп. 8.4.3, 8.4.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Для
основных фондов группы 1 - превышение выручки от условной продажи
над балансовой стоимостью объекта лизинга включается в валовой
доход, а превышение балансовой стоимости объекта лизинга над
выручкой от условной продажи - в валовые расходы. Для основных
фондов групп 2, 3 и 4 - превышение выручки от условной продажи над
балансовой стоимостью соответствующей группы включается в валовой
доход, а в случае превышения балансовой стоимости соответствующей
группы над выручкой от условной продажи ее балансовая стоимость
приравнивается к нулю. Валовой доход, который может образоваться в
результате условной продажи объекта лизинга как основных фондов,
необходимо показывать в стр. 01.6 "прочие доходы, кроме
определенных в 01.1 :- 01.5", а возможные валовые расходы - в
стр. 04.12 "прочие расходы, кроме определенных в 04.1 :- 04.11".
Таким образом, продажу объекта лизинга, который на момент его
передачи арендатору находился в составе основных фондов
арендодателя, лучше всего рассматривать как продажу товара в
широком смысле.
Необходимо сделать отдельное замечание в отношении налогового
учета прироста (убыли) балансовой стоимости объекта лизинга в
случае, когда он приобретается арендодателем. Сначала сумма
расходов, уплаченных за объект лизинга, включается в состав
валовых расходов по стр. 04.1 "расходы на приобретение товаров
(работ, услуг), кроме определенных в 04.11" (п.п. 5.2.1 ст. 5
Закона о налоге на прибыль (этот момент показан в стр. 1 табл. 2
Статьи), а затем по итогам отчетного периода стоимость
оприходованного объекта лизинга будет участвовать в расчетах
прироста (убыли) балансовой стоимости запасов как прирост. В
результате передачи (снятия с учета) объекта лизинга арендатору
стоимость объекта лизинга будет участвовать в расчетах прироста
(убыли) балансовой стоимости запасов как убыль. Напомним, что
итоги расчетов прироста (убыли) балансовой стоимости отражаются в
Декларации следующим образом: прирост в стр. 01.2 "прирост
балансовой стоимости запасов", а убыль - в стр. 04.2 "убыль
балансовой стоимости запасов" без знака из графы 6 приложения К1/1
("Таблица 1. Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов").
Если говорить о самом приложении К1/1 к Декларации, то
необходимо заметить, что стоимость приобретенного и
оприходованного объекта лизинга может приводиться, например, по
стр. А1 "на складах (местах хранения)" приложения. Таким образом,
придется вести налоговый учет прироста (убыли) балансовой
стоимости объекта лизинга в форме приложения К1/1 ("Таблица 1.
Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов") к
Декларации, которая не совсем подходит для такого учета. Это не
беда, главное - это правильные результаты налогового учета.
После того, как объект лизинга передан арендатору,
арендодателю остается вести налоговый учет поступающих сумм как
части лизинговых платежей, которые являются вознаграждением за
финансовый лизинг, и т. п. Такой учет ведется на основании норм
третьего абзаца п.п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль,
согласно которым данный учет ведется по методу начисления, т. е.
начисление лизингового платежа является основанием для увеличения
валового дохода арендодателя. При этом валовой доход увеличивается
на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или
комиссионных, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга
(без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет
компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по
результатам налогового периода, в котором осуществляется такое
начисление. Такой валовой доход приводится в стр. 01.6 "прочие
доходы, кроме определенных в 01.1 :- 01.5" (этот момент показан в
стр. 4 табл. 2 Статьи).
Чтобы на примере показать, каким образом будут заполняться
соответствующие строки Деклараций сторон операции финансового
лизинга, используем числовые данные из табл. 3 Статьи (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 24). Напомним, что такие числовые
данные подразумевают договорную стоимость объекта финансового
лизинга в сумме 120000 грн. (в т. ч. НДС) и вознаграждение за
финансовый лизинг за весь срок договора в сумме 270000 грн.
Таким образом, в ходе операции финансового лизинга показатели
Декларации арендодателя будут следующими:
- после оплаты объекта лизинга, который оприходован, в
стр. 04.1 "расходы на приобретение товаров (работ, услуг), кроме
определенных в 04.11", будет занесена сумма 100000 грн. и в
стр. 01.2 "прирост балансовой стоимости запасов" также будет
занесена сумма 100000 грн. (при условии, что других запасов нет);
- после передачи (снятия с учета) объекта лизинга арендатору в
стр. 01.6 "прочие доходы, кроме определенных в 01.1 :- 01.5" будет
занесена сумма 100000 грн. и в стр. 04.2 "убыль балансовой
стоимости запасов" также будет занесена сумма 100000 грн. (при
условии, что других запасов нет);
- в течение срока действия договора финансового лизинга суммы
вознаграждения (согласно графику платежей) будут показаны в
стр. 01.6 "прочие доходы, кроме определенных в 01.1 :- 01.5" и за
весь срок договора составят 270000 грн.
У арендатора
У арендатора, как и у арендодателя, налоговый учет операции
финансового лизинга начинается с момента получения объекта
лизинга. В отношении такого получения специальные нормы третьего
абзаца п.п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль содержат
следующее правило: при передаче объекта лизинга арендатору
последний увеличивает соответствующую группу основных фондов на
стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или
комиссионных, начисленных или таких, которые будут начислены на
стоимость объекта финансового лизинга, согласно договору) по
результатам налогового периода, в котором происходит такая
передача. Формулировка "по результатам" означает, что амортизация
балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов,
увеличенной на стоимость объекта лизинга, фактически начнется со
следующего отчетного периода (квартала).
При этом, согласно нормам п.п. 8.5.2 ст. 8 Закона о налоге на
прибыль, арендатор увеличивает балансовую стоимость
соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном
для приобретения основных фондов, т. е. согласно нормам п.п. 8.4.1
ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Это означает, что арендатор
может увеличить балансовую стоимость соответствующей группы на
сумму соответствующей договорной стоимости объекта лизинга с
учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов,
понесенных в связи с приобретением, без учета НДС, если арендатор
является его плательщиком.
В дальнейшем результаты использования объекта лизинга
арендатором в его хозяйственной деятельности будут отражены в
Декларации в виде увеличившихся сумм амортизационных отчислений,
показываемых в стр. 07 "Суммы амортизационных отчислений" (такая
ситуация показана записью в стр. 13 табл. 2 Статьи), и сумм
валовых расходов, возникающих в результате выплаты лизинговых
платежей.
При уплате лизингового платежа то, что для арендодателя
являлось валовым доходом, для арендатора является валовыми
расходами (третий абзац п.п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль). Это означает, что в валовые расходы арендатора
включается не весь лизинговый платеж, а лишь его часть, равная
сумме процентов или комиссионных, начисленных на стоимость объекта
финансового лизинга (без учета части лизингового платежа,
предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта
финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором
осуществляется такое начисление. Такие валовые расходы будут
показаны в стр. 04.12 "прочие расходы, кроме определенных в
04.1 :- 04.11" (этот момент показан в стр. 12 табл. 2 Статьи).
Предположим, что в качестве объекта лизинга стоимостью 100000
грн. (без НДС) выступает производственное оборудование (группа 3
основных фондов), и балансовая стоимость группы 3 на конец
налогового периода (после вычета суммы амортизационных отчислений
за данный квартал), в котором произошла передача объекта лизинга,
равна 250000 грн. Таким образом, в ходе операции финансового
лизинга показатели Декларации и соответствующих приложений
арендатора будут следующими:
- балансовая стоимость основных фондов группы 3 на начало
расчетного квартала (стр. БЗ, графа 3 "Таблица 2. Расчет
амортизационных отчислений" приложения К1/1 к Декларации) составит
350000 грн.;
- за расчетный квартал, следующий за кварталом, в котором
состоялась передача объекта лизинга, сумма амортизационных
отчислений по группе 3 составит 21000 грн. (350000 грн. х 0,06).
Эта сумма войдет в показатель графы 5 по стр. БЗ, который
показывается нарастающим итогом;
- в течение срока действия договора финансового лизинга суммы
вознаграждения (согласно графику платежей) будут показаны в стр.
04.12 "прочие расходы, кроме определенных в 04.1 :- 04.11" и за
весь срок договора составят 270000 грн.
Что имеем в итоге
В итоге имеем ситуацию, которая позволяет утверждать, что
Декларации сторон финансового лизинга служат подтверждением того,
что такая операция условно подразделяется на две составляющие:
условную продажу объекта лизинга и продажу результатов услуг {2}.
Для целей налогового учета условную продажу объекта лизинга
правильнее всего рассматривать как продажу товара. Такой подход
накладывает отпечаток на порядок налогового учета стоимости
объекта лизинга у арендодателя, который ведется в соответствии с
нормами п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Этот порядок учета не
влечет за собой каких-либо негативных последствий для
арендодателя, так как если объект лизинга оприходован, на объект
налогообложения арендодателя оказывается "нулевое" влияние:
валовые расходы в результате оплаты объекта лизинга компенсируются
валовым доходом от прироста балансовой стоимости запасов (объекта
лизинга как товара). То же самое происходит и при условной продаже
объекта лизинга, при условии, что стоимость, по которой объект
лизинга передается арендатору, равна стоимости приобретения такого
объекта: валовой доход от условной продажи объекта лизинга
компенсируется валовыми расходами от убыли балансовой стоимости
запасов (объекта лизинга как товара). Можно говорить о том, что
при равенстве стоимости приобретения и передачи объекта лизинга у
арендодателя формируется своеобразный нулевой объект
налогообложения от операции условной продажи объекта лизинга.
Если стоимость приобретения объекта лизинга отличается от
стоимости, по которой он передается арендатору (договорной
стоимости), то разность между такими стоимостями будет оказывать
влияние на объект налогообложения арендодателя в результате
условной продажи объекта лизинга. Причем нормы Закона о налоге на
прибыль "не приветствуют" ситуацию, при которой стоимость передачи
объекта лизинга меньше стоимости его приобретения, что влечет за
собой возникновение валовых расходов у арендодателя на
соответствующую разницу. Обращаем внимание на то, что согласно
нормам последнего предложения третьего абзаца п.п. 7.9.6 Закона о
налоге на прибыль, в случае, когда стоимость объекта финансового
лизинга, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется договором
в сумме меньше стоимости расходов на его приобретение или
сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную
проверку для определения уровня обычной цены. При этом не
уточняется, у кого именно будет проводиться такая проверка.
Для налогового учета арендатора условная продажа не
оборачивается какими-либо особенностями, так как производится в
порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов.
Введение в Закон о налоге на прибыль правил об условной
продаже объекта лизинга в первую очередь затрагивает интересы
арендодателя, так как она подпадает под налогообложение. Напротив,
для арендатора условная продажа не оказывает влияния на его объект
обложения налогом на прибыль.
Если говорить о продаже результатов услуги (финансового
лизинга), то отметим, что такая продажа оказывает влияние на
объект налогообложения сторон финансового лизинга, которое
одинаково по величине, но различается по знаку. Если определенная
Законом о налоге на прибыль часть лизингового платежа
(вознаграждение за финансовый лизинг и т. п.) считается валовыми
расходами арендатора, то эта же сумма признается валовым доходом
арендодателя. Таким образом, под обложение налогом на прибыль не
подпадает сумма компенсации объекта финансового лизинга,
поступающая арендодателю в составе лизингового платежа. Сторонам
финансового лизинга можно порекомендовать правильно организовать
бухгалтерский учет взаиморасчетов по финансовому лизингу с тем,
чтобы на основании данных бухгалтерского учета организовать
правильный налоговый учет взаиморасчетов по финансовому лизингу.
Например, это можно сделать так, как показано в таблице 2 Статьи
(для арендодателя - стр. 4, 6, для арендатора - стр. 12, 14), где
лизинговый платеж в бухгалтерском учете разделен на
соответствующие части: возмещение стоимости лизингового платежа и
вознаграждение по финансовому лизингу и т. п.
Условность продажи объекта финансового лизинга накладывает
отпечаток на порядок отражения результатов операции финансового
лизинга в Декларациях сторон такой операции. Как видите,
результаты такой операции показаны не как валовые доходы (расходы)
от продажи (приобретения) товаров (работ, услуг), а как прочие
доходы (расходы). Однако считаем, что такой порядок отражения
результатов операции финансового лизинга в Декларации не является
исключительным. Допустимо, чтобы результаты операции финансового
лизинга были показаны как валовые доходы (расходы) от продажи
(приобретения) товаров (работ, услуг). Такой порядок отражения
результатов операции финансового лизинга может применяться,
например, лизинговыми компаниями, для которых лизинг является
основным видом деятельности. Такой порядок налогового учета не
искажает данные налогового учета и не приводит к ошибкам, так как
в итоге формируются правильные значения стр. 01 "Валовой доход от
всех видов деятельности, в том числе:" и стр. 04 "Валовые расходы,
в том числе:", для которых строки под номерами, соответственно,
01.x и 04.x являются всего лишь расшифровкой.
Здесь, сама собой, напрашивается аналогия с бухгалтерским
учетом, в котором результаты от операционной деятельности
подразделяются в финансовой отчетности на результаты от основной
деятельности и результаты прочей операционной (неосновной)
деятельности.
Как всегда, надеемся, что данная статья станет помощником для
вас, наши уважаемые читатели, и ждем писем и откликов.
{1} В этом случае имеет место так называемая условная продажа,
которая не соответствует критериям фактической продажи,
установленным нормами п. 1.31 ст. 1 Закона о налоге на
прибыль, и рассматривается как продажа только в разрезе
специальных норм п.п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль.
Нормы п.п. 7.9.6 ст. 7 не противоречат нормам п. 1.31 ст. 1
Закона о налоге на прибыль, а скорее являются исключением из
общего правила, приравнивая передачу объекта лизинга
арендатору к его продаже.
{2} Напомним, что согласно ст. 4 Закона от 12.07.2001 г.
№ 2664-III "О финансовых услугах и государственном
регулировании рынка финансовых услуг" финансовый лизинг
рассматривается как финансовая услуга.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№86/03, стр. 21
[27.10.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------