Потери в пределах беспредельного
------------------------------------------------------------------
Ни в коем случае нельзя игнорировать письменные разъяснения
высокопоставленных специалистов ГНАУ: если они соответствуют
закону, то добавляют уверенности сомневающимся плательщикам (да и
налоговикам тоже), если же не соответствуют, то опытный
плательщик знает, что следует разделять такие разъяснения на
"привычно незаконные" (например, "неналоговый" кредит по
сооружаемым зданиям) и недостаточно обоснованные. С первыми давно
все ясно как плательщикам, так и работникам налоговых органов, а
вот вторые - в силу того, что они не столь "вопиющие", - требуют
немедленной реакции.
Консультация (см. "Вестник налоговой службы Украины", 2003,
№ 38) касается давней проблемы - порядка налогового учета
стоимости потерь товарно-материальных ценностей, в частности - в
пределах норм их естественной убыли. А попросту говоря -
правомерности отнесения таких сумм на валовые расходы плательщика
налога на прибыль (так сказать, в результате - при формировании
объекта налогообложения).
Может быть, называть подобный вопрос "проблемой" - чересчур
громко, но как это часто бывает - заслуга такого "повышения
статуса" всецело принадлежит налоговикам. А произошло это далеко
не сразу.
Немного истории.
Сегодня мало кто помнит о "самодельном" Порядке ведения
прироста (убыли)... утвержденном приказом ГНАУ от 12.08.97 г.
№ 291 ( z0351-97 ) (далее - Порядок № 291), который утратил силу
де-факто давно - с даты вступления в силу другого (недавно
почившего в свою очередь) Порядка... утвержденного приказом
Минфина от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ) (далее - Порядок № 124),
а де-юре недавно - согласно приказу ГНАУ от 23.12.2002 г. № 602
( z0006-03 ).
Так вот, в пункте 7 тоже достаточно давнего письма ГНАУ
от 18.02.98 г. № 1725/10/15-1117 ( v1725225-98 ) со ссылкой на
"свой" же Порядок № 291 утверждалось, что корректировка сумм
полученного прироста (убыли) в случае списания естественных потерь
не предусмотрена. Может быть, это нужно понимать так, что
естественные потери не следовало принимать в расчет как убыль
согласно пункту 5.9 статьи 5 Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
(в действовавшей на то время редакции)? - Отнюдь! Ведь Порядок
№ 291 предписывал в качестве данных об остатках, в частности, "на
конец" использовать данные бухгалтерского отчета, а согласно
нормам пункта 21 действовавшего тогда Положения об организации
бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного
постановлением КМУ от 03.04.93 г. № 250 ( 250-93-п ) (утратило
силу согласно постановлению КМУ от 28.02.2000 г. № 419
( 419-2000-п )), фактическая убыль в пределах утвержденных норм
подлежала списанию. А значит, будучи списанными, суммы
естественных потерь не входят в состав бухгалтерского сальдо
запасов по состоянию "на конец". Таким образом, суммы естественных
потерь, не попадая в состав показателя остатков "на конец" и не
подлежа корректировке (согласно упомянутому письму), по сути
рассматривались наравне с суммами, так сказать, "нормальной" убыли
- например, стоимости товаров, переданных покупателю. Другими
словами, такие суммы влияли на величину налогооблагаемой прибыли
аналогично стоимости "нормальных" товаров, т. е. по сути в
результате включались в состав валовых расходов плательщика.
Зачем мы уделили столько внимания "древнему" письму ГНАУ? -
Хотя бы затем, что оно не так уж давно подверглось изменениям
(письмо ГНАУ от 24.07.2000 г. № 10147/7/11-0217 ( v0147225-00 )),
и поскольку обсуждаемый пункт не был изменен ни на одну букву,
его вполне можно датировать как позицию ГНАУ "по состоянию" на
24.07.2000 г.). А это важно по той причине, что на указанную дату
уже действовал Порядок № 124, в котором тоже "не предусмотрена
корректировка"!
Из всего сказанного следует, что уж во всяком случае вплоть до
01.01.2003 г. (хотя де-юре Порядок № 124 утратил силу лишь
согласно приказу Минфина от 20.02.2003 г. № 146 ( z0161-03 ))
позиция ГНАУ состояла в том, что суммы потерь в пределах норм
естественной убыли подлежали (так сказать, в результате) включению
в состав валовых расходов. Или - другими словами - не подлежали
исключению из валовых расходов и из "перерасчета по пункту 5.9".
Да и может ли быть иначе, если это и есть, по сути, "суммы
любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного
периода в связи с... ведением производства, продажей продукции..."
(кстати, об одинаковом понимании терминов "продукция" и "товары"
- пусть с точки зрения валоворасходности страхования
транспортировки - ГНАУ написала в недавнем своем письме
от 07.08.2003 г. № 12296/7/15-2117 ( v1229225-03 ) // "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 69).
Мало того, существует еще одно достаточно давнее письмо ГНАУ
от 30.04.98г. № 4511/11/15-1116 ( v4511225-98 ), которое указывает
на отсутствие проблем в вопросе отнесения на валовые расходы
естественных потерь: более того, в нем рассмотрен вопрос именно в
отношении потерь при транспортировке (как и в обсуждаемой
консультации). В этом письме совершенно не ставится под сомнение
правомерность включения таких потерь в пределах норм естественной
убыли в состав валовых расходов, а делается вывод о невключении в
состав валовых расходов сумм потерь сверх норм естественной убыли.
Только сверх!
Вопрос можно было бы считать полностью "закрытым", если бы не
неприятная "тень", брошенная письмом ГНАУ от 30.05.2001 г.
№ 7122/7/15-1117 ( v7122225-01 ), которое касалось не
непосредственно потерь запасов при транспортировке или хранении (в
отношении чего, как правило, и говорят о применении норм
естественной убыли), а другого вида естественных потерь -
технически неизбежного брака (что характерно только для
производственных предприятий). В указанном письме был сделан вывод
о том, что соответствующие запасы следует считать израсходованными
на цели, "не связанные" с ведением производства, и предлагалось на
основании норм Порядка № 124 (сделаем на этом акцент) уменьшить на
стоимость таких запасов показатель остатков "на начало".
Что касается обоснования невключения таких сумм в валовые
расходы, то известен еще один фискальный подход: дескать,
поскольку такие расходы не приводят к получению дохода, то нельзя
говорить об их участии в хозяйственной деятельности - согласно
пункту 1.32 статьи 1 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий" (в
действующей на сегодня редакции обозначим его далее - Закон о
налоге на прибыль). Что же получается? Что предприятие занимается
отдельно производством продукции, а отдельно - производством
технически неизбежного брака, или соответственно - в первом случае
хозяйственной деятельностью, а во втором - не хозяйственной?
На ошибочность подобного подхода указал Комитет ВРУ по
вопросам финансов и банковской деятельности (с мнением которого в
ГНАУ принято соглашаться) в письме от 07.03.2002 г. № 06-10/121
( v_121450-02 ), в котором был сделан вывод о правомерности
включения в валовые расходы и стоимости такого вида естественных
потерь, как технически неизбежный брак в пределах соответствующих
норм - на основании подпункта 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона о
налоге на прибыль ("...в связи с... ведением производства...").
И вот теперь обратимся к подробному анализу консультации.
Процитируем два вывода, сделанные соответственно во втором и
третьем ее абзацах:
"...при условии, что существуют соответствующие нормы списания
потерь... в пределах этих норм балансовая стоимость товаров не
уменьшается.
Если же норм списания потерь... не существует, то на
стоимость таких потерь уменьшается балансовая стоимость
товаров на начало отчетного периода".
Первое. Что касается собственно отнесения сумм естественных
потерь на валовые расходы (разумеется, не дважды, а фактически в
результате "перерасчета по пункту 5.9").
Абсолютно подобно тому "древнему" письму ГНАУ, с которого мы
начали, слова "не уменьшается" вызывают те же сомнения, что и
слова "непредусмотрена корректировка". Но за то, что мнение
авторов консультации не противоречит позиции ГНАУ в отношении
правомерности включения естественных потерь в пределах норм
естественной убыли в состав валовых расходов, говорит не только
аналогия.
Утверждать это позволяют еще два обстоятельства: во-первых,
этому выводу в тексте консультации предшествует цитата из
пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль (абзац седьмой
этого пункта), что указывает на то, что (подобно уценке) слова "не
уменьшается" следует понимать не как "не уменьшается остаток", а
как "не уменьшается убыль". Во-вторых, если сравнить первый (из
цитируемых) вывод со вторым, то поскольку выводы касаются
противоположных ситуаций (первый - нормы есть, второй - норм нет),
то по логике консультации выводы должны быть тоже
противоположными: первый - "не уменьшается", а второй -
"уменьшается". Следовательно, если второй вывод по существу
запрещает включать в состав валовых расходов потери запасов при
отсутствии утвержденных норм их естественной убыли (добавим от
себя - и сверхнормативных потерь, если утвержденные нормы
имеются), то противоположный ему первый вывод трудно понять иначе
чем разрешение на включение в состав валовых расходов естественных
потерь в пределах утвержденных норм убыли. Внимание! - разумеется,
здесь имеется в виду не непосредственное включение, а включение,
так сказать, в результате - т. е. через "убыль остатков" в графе 6
таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль
предприятия.
Второе. Если в отношении сделанных выводов в отношении
включения/невключения в принципе еще можно допустить необходимость
доказывания своей "налоговой правоты", то заключительные слова
консультации говорят лишь о том, что ее авторы "не заметили"
принципиальных изменений порядка налогового учета остатков.
Принципиальным моментом этого порядка является то, что
показатель прироста или убыли остатков в таблице 1 приложения К1/1
по графе 6 к декларации за каждый налоговый период (первый
квартал, полугодие, три квартала и год - пользуясь случаем,
напомним, что в текущем году предстоит подача декларации по налогу
на прибыль и за одиннадцать месяцев) определяется абсолютно
независимо от таких показателей других - предыдущих - деклараций.
При этом, хоть в пункте 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль и
говорится "на начало того же отчетного периода", но поскольку у
всех отчетных периодов одного года общее начало - одно и то же, в
форме таблицы 1 приложения К1/1 совершенно справедливо
соответствующая графа озаглавлена "На начало отчетного года". Из
этого однозначно следует, что показатели в этой графе (графа 3)
приложений К1/1 ко всем декларациям, относящимся к одному году,
должны полностью совпадать, и их корректировка, описанная в
обсуждаемой консультации, так сказать, "в угоду" расчету
показателей отдельного отчетного периода абсолютно недопустима!
Это - искажение показателей налоговой декларации.
Строго говоря, и раньше необходимость корректировки
показателей остатков "на начало" из норм Закона не следовала, а
предписывалась только Порядком № 124. Но тогда последствия
подобных "махинаций" по крайней мере не распространялись "за
пределы" одного отчетного периода, потому что сравнение
осуществлялось не с одним показателем остатков "на начало" - на
начало года, а с разными - на начало соответствующих кварталов.
Утверждая, что рекомендация авторов консультации в отношении
отражения в налоговой отчетности сумм сверхнормативных потерь
абсолютно неверна (потому что устарела), мы просто обязаны
ответить на вопрос: а как правильно?
В действующей форме приложения К1/1 к декларации, утвержденной
приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ), для отражения
сумм запасов, включенных в "перерасчет по пункту 5.9", но не
имеющих права участвовать в формировании объекта налогообложения
(в его уменьшение), предназначена специальная графа 4 таблицы 1.
Не станем пересказывать все сказанное о нюансах заполнения
этой графы в соответствующей статье под названием "Нет повести
печальней в мире, чем повесть о графе четыре..." (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 56), отметим только одно. Если такие
запасы были приобретены и сверхнормативно убыли в течение одного
календарного квартала (для плательщиков с "обычными" налоговыми
периодами), то их стоимость не следует отражать в графе 4 таблицы
1 приложения К1/1 к декларации, а ее просто не следует включать в
состав показателя валовых расходов по строке 04.1 такой
декларации. И если только стоимость таких запасов ранее уже
"зависла" в "перерасчете по пункту 5.9" (т. е. вошла в состав
показателя графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 непосредственно
предыдущей декларации), то именно в такой ситуации следует
стоимость "неваловорасходных" потерь включить в состав показателя
графы 4 указанной таблицы текущей декларации.
И "давайте жить дружно"?..
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№86/03, стр. 38
[27.10.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------