Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 1 березня 2002 р. № 243 "Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" платник податку, який здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт), повинен отримати підтвердження митних органів про фактичне вивезення товарів за межі митної території України. Якщо продавець товарів продає (передає) товари покупцю, у тому числі нерезиденту на митній території України, то ГЩВ нараховується за повною ставкою. Виконання умов поставок відповідно до Міжнародних правил тлумачення торгових термінів "Інко-термс" ще не є підставою для застосування нульової ставки ГЩВ, оскільки питання оподаткування регулюються спеціальним податковим законодавством. На цьому наголошується, зокрема, у листі ДПА України від 7 березня 2002 р. № 4082/7/16-1217-20.
У Положенні про державний експортний контроль в Україні, затвердженому Указом Президента України від 13 лютого 1998 р. № 117/98, під експортом розуміється продаж або передача на інших законних підставах товарів, що контролюються, іноземним суб'єктам господарської діяльності та їх вивезення за митний кордон України або без нього, включаючи реекспорт товарів з митної території України (п. 2 Положення).
Згідно з постановою правління НБУ від 24 березня 1999 р. № 136 "Про затвердження Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями" експорт — це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів (п. 1.1 Інструкції).
Звернемося також і до законодавчого визначення "експорту", а саме до Закону від 16 квітня 1991 р. "Про зовнішньоекономічну діяльність", відповідно до якого експорт — це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України. Закон "Про податок на додану вартість" встановлює умову, при виконанні якої операції з продажу товарів оподатковуються за нульовою ставкою, такою умовою є документальне підтвердження вивезення товару за межі митної території України. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 1 березня 2002 р. № 243 платник податку лише повинен отримати підтвердження митних органів про фактичне вивезення товарів за межі митної території України. Виходячи з цього, Держ-компідприємництва вважає, що якщо зовнішньоекономічним договором передбачено, що право власності на товар переходить до нерезидента на території України, але товар продається для використання за межами митної території України і його вивезення підтверджується документально, то в такому разі ці операції мають оподатковуватись за нульовою ставкою. Про це зазначається в листах Держкомпщпри-ємнюггва від 9 серпня 2002 р. № 2-221/4385, від 14 лютого 2003 р. № 1-221/834.
Під терміном "вивезення з України" розуміють фактичне переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів. Оскільки ст. 4 чинного нині Митного кодексу України визначає, що межі митної території України є митним кордоном України, який збігається з державним кордоном України, то право на застосування нульової ставки ПДВ за експортними операціями платник податку має лише при фактичному вивезенні товарів за межі митної території України та за наявності підтвердження такого фактичного вивезення. Виходячи із викладеного та враховуючи те, що згідно зі ст. 50 Митного кодексу України переміщення через митний кордон України (державний кордон України) товарів та інших предметів здійснюється в місцях розташування митниць, за наявності у платника податку — експортера підтвердження (завіреного відповідним митним органом на кордоні) факту вивезення задекларованих товарів за межі митної території України, такий платник вважається продавцем товарів, що були вивезені.
Статтею 11 Закону "Про податок на додану вартість" визначено, що норми інших законодавчих актів діють у частині, що не суперечить цьому Закону; оскільки норми Закону "Про зовнішньоекономічну діяльність" у частині визначення терміна "експорт" не зовсім відповідають тому визначенню, що міститься в Законі, тому ці норми не можуть бути прийняті до виконання у частині ПДВ. Такою є позиція ДПА України, що викладена в листі від 29 грудня 2001 р. № 9530/5/16-1216.
Органи державної податкової служби тривалий час наполягали на тому, що платник ПДВ повинен особисто вивезти товари за межі митної території України. Проте зазначені органи зовсім не звертають увагу на уточнююче слово "експортовані", їхня увага зосереджується лише на вивезені товарів. У цьому власне і полягає проблема. Справа в тому, що Держ-компідприємництва України вважає, що слова "вивезені (експортовані)" необхідно розглядати в комплексі як експорт товарів за межі митної території України. При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною декларацією.
Із метою забезпечення єдиного тлумачення окремих положень податкового законодавства ДПА України своїм наказом від 5 вересня 2002 р. № 418 затвердила податкове роз'яснення щодо порядку застосування нульової ставки ПДВ по операціях з вивезення (експортування) товарів за межі митної території України. На думку ДПА України, товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою вантажною митною декларацією (далі — ВМД) відповідно до встановлених вимог. У разі якщо за експортним контрактом із нерезидентом продукція у звітному періоді не вивозиться за межі митних кордонів України, а відвантажується до місця формування експортних вантажів для наступної відправки за кордон, податкові зобов'язання у платника податку — експортера за нульовою ставкою у цьому звітному періоді не виникають. Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної вантажної митної декларації) платником податку — експортером визначаються податкові зобов'язання за нульовою ставкою ПДВ.
Зазначено, що це роз'яснення застосовується платниками, які здійснюють операції із продажу товарів, що були вивезені за межі митної території України незалежно від умов поставки згідно з правилами "Інкотермс".
У даному роз'ясненні не міститься пряма вказівка на те, що платник ПДВ повинен особисто вивезти товари за межі митної території.
Варто зважати на те, що Законом та іншими законодавчими актами України терміни вивезення (експортування), а також ввезення (імпортування) товарів не ставляться у залежність від моменту та' місця переходу права власності, а також від того, яка особа здійснювала перевезення. Базисні умови постачання, які визначають обов'язки контрагентів з постачання товарів і встановлюють момент переходу ризику від однієї сторони до іншої, визначаються сторонами самостійно та на оподаткування не впливають.
Головне, на що слід зважати, так це наявність підтверджуючих документів того, що товар перетнув митний кордон України. Підтвердженням наявності права використовувати нульову ставку при здійсненні таких операцій є належно оформлена ВМД, що засвідчує лише факт вивозу товарів за межі митної території України, але юна не встановлює особу, яка здійснює таке вивезення. Закон же чітко передбачає, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. Операції з експорту без вивезення товарі за межі митної території України оподатковуються ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%. Вищий господарський суд України (далі ВГСУ) у своїй постанові від 11 — 24 липня 2002 р. підкреслив, що саме платник податку має вивезти (експортувати) товари для застосування "О" ставки.
Господарські суди України, як правило, не беруть до уваги доводи про те, що якщо право власності на товар перейшло до покупця, який вивозить цей товар, на території України, то тут слід застосовувати ставку ПДВ 20%; господарські суди вважають, що таку операцію слід вважати все одно експортною і оподатковується вона ПДВ за нульовою ставкою (див., наприклад, рішення господарського суду Харківської області від 27 березня 2002 р., від 28 травня 2002 р., постанови Харківського апеляційного господарського суду від 23
травня 2002 р., від 23 липня 2002 р.).
Проте, на жаль, господарські суди України не завжди одностайні у своїх поглядах і рішеннях. Найгірше те, що і ВГСУ по-різному застосовує одне і те саме положення Закону в аналогічних справах. Так, ВГСУ, розглядаючи справу про оподаткування за нульовою ставкою операцій з вивезення (експортування) товарів, дійшов висновку, що вищезазначені суди неправильно застосовували положення Закону. Про це зазначається в постанові ВГСУ від 17 вересня 2002 р.
Верховний Суд України у порядку касаційного перегляду зазначеної постанови ВГС дійшов висновку, що господарський та апеляційний суди законно та обгрунтовано дійшли висновку про відсутність підстав оподаткування вищенаведених операцій за 20% ставкою. Таким чином, постанова ВГС скасована, а постанова апеляційного суду залишена без змін.
Отже, знову наявні суперечливі погляди органів державної податкової служби, Держкомпідприємництва і господарських судів щодо оподаткування експортних операцій. Проте Верховний Суд України нарешті дещо прояснив цю ситуацію.
З точки зору економічної доцільності, оподаткування за нульовою ставкою ПДВ товарів, що продаються нерезидентам і вивозяться за межі митної території України, є нормальним державним протекціонізмом національного товаровиробника. Це сприяє, у першу чергу, конкурентоспроможності українських товарів на зовнішньому ринку завдяки прийнятній ціні. Оподаткування товарів, які експортуються за ставкою 20%, може призвести до ускладнення матеріального становища українських підприємств (експортерів) і як наслідок — скорочення експорту готової продукції, зменшення валютних надходжень, втрати ринкш збуту тощо.