Не менее 2% и не более 5%" не значит 3%, как, утверждает ГНАУ
Продолжая анализировать положения Закона Украины от 24.12.02г.
№ 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон № 349) и
приказа ГНАУ от 29.03.03 г. № 143 "Об утверждении формы
декларации по налогу на прибыль предприятий и Порядка ее
составления", в сегодняшнем материале рассмотрим особенности
отнесения на валовые расходы суммы средств добровольных
перечислений в неприбыльные организации, в Госбюджет Украины,
в учреждения культуры, науки, образования для охраны
культурного наследия и постараемся изложить свою точку зрения
по данному вопросу.
* * *
Все мы с нетерпением ждали утверждения формы Декларации по
налогу на прибыль предприятия (далее - Декларация) и Порядка ее
составления. Первое впечатление от увиденной новой формы
Декларации и количества приложений к ней у всех было очень даже
неплохое. Но спустя некоторое время, при более детальном ее
рассмотрении и попытках заполнения по формулам, указанным в самой
Декларации и приложениях, оказалось, что в ней очень много
неточностей (ошибок). Более того, большинство ошибок носят чисто
"фискальный" характер, который явно не соответствует нормам Закона
Украины от 22.05.97 г. "О налогообложении прибыли предприятий"
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о прибыли).
При всей сложившейся ситуации с заполнением Декларации и массе
вопросов у налогоплательщиков ГНАУ не удосужилась издать ни одного
налогового разъяснения, которое могло бы внести ясность при
решении проблемных вопросов и помочь бухгалтерам правильно
заполнить Декларацию. Поэтому сегодня мы попытаемся сами, ссылаясь
на нормы Закона о прибыли, рассмотреть порядок отнесения на
валовые расходы добровольных перечислений и посоветовать, как на
практике выйти из сложившейся ситуации. Сначала рассмотрим нормы
Закона о прибыли, которые регулируют порядок включения сумм
пожертвований в состав валовых расходов.
Добровольные перечисления в неприбыльные организации
Согласно действующей ныне редакцией пп. 5.2.2 Закона о прибыли
предприятий, в состав валовых расходов включаются суммы средств
или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные
(переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет
Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные
организации, определенные в п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли, в
размере, составляющем не менее 2% и не более 5% налогооблагаемой
прибыли предыдущего отчетного года.
Как видим, подход к отнесению в состав валовых расходов сумм
добровольных пожертвований по сравнению с предыдущим годом
несколько изменился. Если раньше на валовые расходы можно было
относить добровольные пожертвования неприбыльным организациям в
пределах 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода
(квартала), то теперь законодатели ввели два предела: нижний
минимальный - 2% и верхний максимальный - 5%.
То есть при буквальном прочтении указанного пункта следует
понимать, что если предприятие осуществляет пожертвование в
размерах меньших, чем 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего года
на протяжении всего текущего года, то права на отнесение таких
сумм в состав валовых расходов у него нет. Но если, например, в
первом квартале эта сумма была меньше 2%, а во втором уже
составила 4%, то, исходя из нормы пп. 5 2.2 Закона о прибыли,
предприятие имеет полное право включить всю сумму добровольных
перечислений (передач) в валовые расходы в Декларации за
полугодие. Ведь законодатели и ввели нижний предел, чтобы
"стимулировать" предприятия-благотворители осуществлять
добровольные перечисления в значительных, а не копеечных суммах.
Добровольные перечисления учреждениям науки, образования,
культуры для охраны культурного наследия
В соответствии с пп. 52.13 Закона о прибыли, в состав валовых
расходов включаются суммы средств или стоимость имущества,
добровольно перечисленные (переданные) для целевого использования
в целях охраны культурного наследия учреждениями науки,
образования, культуры, заповедникам, музеям - заповедникам, а
также неприбыльным учреждениям и организациям в случаях,
определенных в п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли, в размере,
составляющем не менее 2% и не более 5% налогооблагаемой прибыли
предыдущего ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА (для общественных организаций
инвалидов - не более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчетного периода).
Сравнивая пп. 5.2.2 и пп. 5.2.13 Закона о прибыли, можно
отметить, что у них одинаковые предельные размеры сумм
добровольных перечислений, которые могут включатся в состав
валовых расходов, но совершенно разные периоды, к которым
необходимо применять эти предельные размеры. Так, если при расчете
сумм, подлежащих включению в состав валовых расходов согласно пп.
5 2.2, применяются предельные "не менее 2% и не более 5%" к
налогооблагаемой прибыли предыдущего года, то при расчете сумм
согласно пп. 5.2.13 эти пределы применяются к налогооблагаемой
прибыли предыдущего налогового периода. А в соответствии с
пп. 11.1 ст. 11 Закона о прибыли, налоговыми периодами являются:
календарный квартал, полугодие, три квартала, год.
То есть, рассчитывая суммы добровольных перечислений в
соответствии с пп. 5.2.13 Закона о прибыли необходимо каждый раз
брать налогооблагаемую прибыль предыдущего периода. Например, если
производим расчет за полугодие 2003 года, - берем налогооблагаемую
прибыль за первый квартал 2003 г., при расчете сумм пожертвований
за 2003 г. - берем налогооблагаемую прибыль за три предыдущих
квартала 2003 года. Такой алгоритм расчета вытекает из нормы пп. 5
2.13 Закона о прибыли.
Отражение добровольных перечислений в Декларации
Теперь рассмотрим, как ГНАУ интерпретировала все требования
пп. 5.2.2 и пп. 5.2.13 Закона о прибыли в Декларацию и что из
этого будут иметь плательщики-благотворители.
Разработав форму Декларации, ГНАУ решила по-своему поощрять
предприятия, осуществляющие добровольные перечисления неприбыльным
организациям, и придумала такую хитрую формулу заполнения строки 1
приложения РЗ, что в итоге на валовые расходы можно относить
максимум 3% налогооблагаемой прибыли предприятия предыдущего года
от всех добровольных перечислений в различные предприятия и
организации, указанные в пп. 5.2.2 и 5.2.13 Закона о прибыли (за
исключением общественных организаций инвалидов). Но не будем
спешить, а рассмотрим все по-порядку.
В Декларации сумма всех добровольных перечислений средств,
передача товаров (работ, услуг) отражается в строке 04.8 с
заполнением специального приложения РЗ, которое сдается по итогам
отчетного года. Многие предприятия уже сейчас попробовали его
заполнить и, мягко говоря, пришли в недоумение от ловкости и
умения специалистов ГНАУ перекручивать нормы законов в выгодную им
сторону, увеличивая при этом налоговые обязательства предприятия,
осуществляющего благотворительные пожертвования.
Сначала рассмотрим саму структуру приложения РЗ.
Додаток РЗ до рядка 04.08 Декларацiї
Витрати на добровiльне перерахування коштiв,
передачу товарiв (робiт, послуг)
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Показники | Код | Сума |
| | рядка | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| 1 | 2 | 3 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Витрати на добровiльне перерахування коштiв, | 04.8 | 6 |
| передачу товарiв (робiт, послуг), що | | |
| включаються до валових витрат | | |
| (р. 1 + р. 2 + р. 3 + р. 4 + р. 5) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Частина суми, зазначеноєу рядку В, що не | 1 | 6 |
| перевищує суми (А х 0,05), зменшена на суму | | |
| (А х 0,02) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума коштiв, перерахованих пiдприємствами | 2 | |
| всеукраїнських об'єднань осiб, якi постраждали | | |
| внаслiдок Чорнобильської катастрофи, але не | | |
| бiльше 10% вiд показника в рядку А | | |
| (пiдпункту 5.2.3 Закону) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Суми витрат, пов'язаних з безоплатним наданням | 3 | |
| вугiлля (пiдпункт 5.2.11 Закону) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума коштiв (вартiсть майна), добровiльно | 4 | |
| перерахованих (переданих) органiзацiям | | |
| роботодавцiв та їх об'єднанням, але не бiльше | | |
| 0,2% вiд показника у рядку Б (пiдпункт 5.2.17 | | |
| Закону) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Суми коштiв (вартiсть майна), добровiльно | 5 | |
| перерахованих (переданих) громадським | | |
| органiзацiям iнвалiдiв, але не бiльше 10% | | |
| вiд показника у рядку А (пiдпункт 5.2.13 Закону)| | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Оподатковуваний прибуток попереднього | А | 200 |
| звiтного року | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Фонд оплати працi платника податку в розрахунку | Б | |
| за звiтний рiк | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума перерахованих коштiв та/або вартiсть | В | 13 |
| переданих товарiв (робiт, послуг), | | |
| у тому числi: (В1 + В2 + ВЗ) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| до Державного бюджету України або бюджетiв | В1 | |
| мiсцевого самоврядування | | |
| (пiдпункт 5.2.2 Закону) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| до неприбуткових органiзацiй, визначених у | В2 | 8 |
| пiдпунктi 7.11 Закону (пiдпункт 5.2.2, крiм | | |
| пiдпункту 5.2.13) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| установам науки, освiти, культури, | В3 | 5 |
| заповiдникам, музеям - заповiдникам для охорони | | |
| культурної спадщини (пiдпункт 5.2.13 Закону) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
Как следует из приложения Р3, чтобы рассчитать сумму, которую
можно в дальнейшем отнести на валовые расходы, сначала надо в
строках В1, В2, В3 указать суммы добровольных перечислений,
произведенные в течение года в Госбюджет, в неприбыльные
учреждения, в учреждения науки и т. п. Потом эти суммы необходимо
сложить и результат записать в строку В приложения Р3. В строке А
указывается сумма налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного
года. И далее на основании сумм строк А и В уже производится сам
расчет сумм добровольных перечислений, равных "части суммы,
указанной в строке В, не превышающей суммы (А х 0,05), уменьшенной
на сумму (А х 0,02)".
Кратко прокомментируем данный расчет с точки зрения
соответствия нормам Закона о прибыли.
Во-первых, почему строки В1, В2, В3 должны складываться и к их
сумме применяться предельные расчеты? Ведь в Законе о прибыли
пп. 5 2.2 и 5.2.13 - совершенно независимые друг от друга. Если
законодатели установили к ним одинаковые ограничения "не менее 2%
и не более 5%" относительно отнесения сумм добровольных
перечислений на валовые расходы, то это еще не значит, что суммы
таких перечислений нужно суммировать, а потом полученный результат
сравнивать с предельными ограничениями. Каждый из этих подпунктов
имеет право на самостоятельное существование.
При таком алгоритме расчета происходит незаконное занижение
сумм, подлежащих отнесению на валовые расходы.
Во-вторых, сам алгоритм расчета строки 1 противоречит нормам
пп. 5.2.2 и 5.2.13 Закона о прибыли. Мало того, что ограничения
применяются к сумме всех добровольных перечислений, так еще в
итоге максимальная сумма перечислений, которая может быть включена
в состав валовых расходов составляет максимум 3%, так как (А х
0,05) - (А х 0,02) = (А х 0,03).
В-третьих, согласно пп. 5.2.2 Закона о прибыли, для расчета
сумм, которые подлежат включению в валовые расходы, используется
налогооблагаемая прибыль предыдущего года, а в случае
осуществления добровольных перечислений, в соответствии с
пп. 5.2.13 Закона о прибыли, при расчете используется
налогооблагаемая прибыль предыдущего отчетного периода. Как
указывалось выше, понятия "предыдущий период" и "год" - совершенно
разные.
Поэтому ГНАУ неправомерно в приложении Р3 при расчете сумм
добровольных перечислений учреждениям науки, образования, культуры
и т. п. использует налогооблагаемую прибыль предыдущего отчетного
года, что не соответствует норме и содержанию пп. 5.2.13 Закона о
прибыли.
В-четвертых, рассматривая алгоритм заполнения приложения Р3,
возникает вопрос: почему при расчете сумм средств (стоимости
имущества), добровольно перечисленных (переданных) общественным
организациям инвалидов, в строке 5 используется вся сумма строки
А, а при расчете сумм перечислений, указанных в строке В3, исходя
из расчета, - только часть? Норма закона у них одна - пп. 5.2.13
Закона о прибыли, только предельные размеры разные. По всей
видимости, ГНАУ более трепетно относится к общественным
организациям инвалидов, чем к охране культурного наследия.
Для наглядности рассмотрим небольшой пример с заполнением
приложения Р3 по методике, предложенной ГНАУ.
Налогооблагаемая прибыль предприятия за 2002 г. составила
200 000 грн., за 1 квартал 2003 года - 80 000 грн. Предельный
минимальный размер добровольных перечислений составляет 200 000 х
0,02 = 4 000 грн., максимальный - 200 000 х 0,05 = 10 000 грн.
В первом полугодии 2003 года предприятие перечислило
добровольные средства следующим организациям:
- профсоюзной организации предприятия - 5 000 грн.;
- в благотворительный фонд - 3 000 грн.
- музею-заповеднику - 5 000 грн.
Общая сумма добровольных перечислений составила 13 000 грн.
Максимальный предел - 10 000 грн. Сумма добровольных перечислений,
подлежащая отнесению к составу валовых расходов, составляет
6 000 грн. (10 000 грн. - 4 000 грн.). Как видно из расчета, для
плательщика-благотворителя этот расчет совсем невыгоден:
перечислил 13 000 грн., в валовые расходы может включить только
6 000 грн.
Произведем расчет сумм добровольных перечислений, подлежащих
включению в валовые расходы, ссылаясь только на нормы Закона о
прибыли. Для этого немного подкорректируем форму приложения Р3
(см. измененную форму бланка на стр. 6).
Теперь, по скорректированной согласно п. 4.4.2 форме Р3, мы
получаем совсем иной результат (на тех же условиях исходного
примера):
Сумма добровольных перечислений неприбыльным организациям
составляет 8 000 грн. = 5 000 грн. + 3 000 грн. Для пп. 5.2.2
предельный минимальный размер добровольных перечислений составляет
200 000 х 0.02 = 4 000 грн., максимальный - 200 000 х 0,05 =
10 000 грн.
Для пп. 5.2.13 Закона о прибыли предельный минимальный размер
добровольных средств составляет 80 000 х 0,02 = 1 600 грн.,
максимальный - 80 000 х 0,05 = 4 000 грн.
Часть суммы, которая подлежит отнесению на валовые расходы,
согласно пп. 5.2.2 Закона о прибыли, составляет 8 000 грн.
(4 000 грн. < 8 000 грн. < 10 000 грн.). Как видим, при таком
расчете у нас есть еще резерв на второе полугодие 2003 года
- 2 000 грн.
А вот из всей суммы добровольных перечислений для
музея-заповедника на валовые расходы отчетного периода можно
отнести только 4 000 грн. (1 600 грн. < 4 000 грн. < 4 000 грн.),
а оставшиеся 1 000 грн. отнести за счет собственной прибыли
предприятия.
При таком алгоритме расчета сумм плательщик-благотворитель
может включить в состав валовых расходов не 6 000 грн., а
12 000 грн.
В заключение отметим, что, согласно пп. "з" пп. 4.4.2 п. 4
ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон
№ 2181), формы обязательной налоговой отчетности (налоговые
декларации или налоговые расчеты), определенные центральным
(руководящим) органом контролирующего органа, должны отвечать
нормам и содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного
платежа).
В случае если это требование Закона № 2181 не выполняется,
налогоплательщик имеет право представить налоговый отчет по другой
форме, если он считает, что форма налоговой отчетности,
определенная центральным органом контролирующего органа,
увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства вопреки
нормам закона по такому налогу, сбору (обязательному платежу). При
представлении отчетности по другой форме в органы налоговой службы
подается объяснение мотивов ее составления. Объяснение нужно
подать обязательно!!!
Таким образом, предприятия, которые готовы отстаивать свою
правоту, могут, руководствуясь пп. 4.4.2 Закона № 2181, произвести
расчет сумм добровольных перечислений, подлежащих включению в
состав валовых расходов на основании норм Закона о прибыли, и
подать годовую Декларацию с приложением Р3 по новой форме, которую
сами разработают (за основу можно взять форму, приведенную ниже).
Но, может, к тому времени ГНАУ увидит свои "недостатки" и
(возможно) самостоятельно их исправит, внеся изменения в
приложение Р3.
------------------------------------------------------------------
Додаток Р3 до рядка 04.08 Декларацiї
|------------------------------|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |-----------|-|-|-|
|Iдентифiкацiйний код за ЄДРПОУ| | | | | | | | | | |Звiтний рiк|2|0|0|
|------------------------------|-|-|-|-|-|-|-|-|-| |-----------|-|-|-|
Витрати на добровiльне перерахування коштiв,
передачу товарiв (робiт, послуг)
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Показники | Код | Сума | Сума |
| | рядка | |наростаючим|
| | | | пiдсумком |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Витрати на добровiльне | 04.8 | | 12 |
| перерахування коштiв, передачу | | | |
| товарiв (робiт, послуг), що | | | |
| включаються до валових витрат | | | |
| (р. 1 + р. 2 + р. 3 + р. 4 + | | | |
| + р. 5 + р. 6) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Частина суми, зазначеноєу рядку В, | 1 | 8 | 8 |
| що не перевищує суми (А х 0,02), | | | |
| зменшена на суму (А х 0,05) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Сума коштiв, перерахованих | 3 | | |
| пiдприємствами всеукраїнських | | | |
| об'єднань осiб, якi постраждали | | | |
| внаслiдок Чорнобильської | | | |
| катастрофи, але не бiльше | | | |
| 10% вiд показника в рядку А1 | | | |
| (пiдпункту 5.2.3 Закону) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Суми витрат, пов'язаних з | 4 | | |
| безоплатним наданням | | | |
| вугiлля (пiдпункт 5.2.11 Закону) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Суми коштiв (вартiсть майна), | 5 | | |
| добровiльно перерахованих | | | |
| (переданих) громадським | | | |
| органiзацiям iнвалiдiв, | | | |
| але не бiльше 0,2% | | | |
| вiд показника у рядку Б | | | |
| (пiдпункт 5.2.17 Закону) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Суми коштiв (вартiсть майна), | 6 | | |
| добровiльно перерахованих | | | |
| (переданих) громадським | | | |
| органiзацiям iнвалiдiв, але не | | | |
| бiльше 10% вiд показника у рядку А1 | | | |
| (пiдпункт 5.2.13 Закону) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Оподатковуваний прибуток | А | 200 | x |
| попереднього звiтного року | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Оподатковуваний прибуток | А1 | 80 | х |
| попереднього звiтного перiоду | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Фонд оплати працi платника | Б | | |
| податку в розрахунку за звiтний рiк | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| Сума перерахованих коштiв та/або | В | 8 | x |
| вартiсть переданих товарiв | | | |
| (робiт, послуг), | | | |
| у тому числi: В1 + В2 | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| до Державного бюджету України | В1 | | |
| або бюджетiв мiсцевого | | | |
| самоврядування | | | |
| (пiдпункт 5.2.2 Закону) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| до неприбуткових органiзацiй, | В2 | 8 | 8 |
| визначених у пiдпунктi 7.11 | | | |
| Закону (пiдпункт 5.2.2, крiм | | | |
| пiдпункту 5.2.13) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
| установам науки, освiти, культури, | С | 5 | 5 |
| заповiдникам, музеям - заповiдникам | | | |
| для охорони культурної спадщини | | | |
| (пiдпункт 5.2.13 Закону) | | | |
|-------------------------------------|-------|------|-----------|
Наведена iнформацiя є достовiрною
Керiвник пiдприємства ____________ ______ __________________
(пiдпис) (прiзвище)
М.П.
Головний Бухгалтер ____________ ______ ____________________
(пiдпис) (прiзвище)
М.П.
__________________________________________________________________
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№9/03, стр. 2
[12.05.2003]
Лидия Тупченко
Аудитор
------------------------------------------------------------------