Дооценим и продадим
------------------------------------------------------------------
Бухгалтерский учет переоценки основных средств и связанные с
этим проблемы всегда вызывали большое количество вопросов у
предприятий. А когда ранее переоценивавшиеся основные средства
выбывают с предприятия, вопросов становится еще больше. Читайте
ниже, с чем придется столкнуться таким предприятиям при ведении
учета упомянутых операций.
Иногда в жизни предприятий происходит крутой поворот: одни
предприятия сворачивают деятельность, другие предприятия наоборот
- расширяют. Есть предприятия, которые только начинают работать, а
есть такие, которые переводят свой бизнес на новое место,
расположенное неблизко от предыдущего. Именно в такие моменты и
происходит реализация (приобретение) зданий и земельных участков.
Оставляя в стороне юридические тонкости, сопровождающие
куплю-продажу зданий и земельных участков, сосредоточим внимание
на вопросах учета таких операций и покажем последствия для обеих
сторон таких операций.
Чтобы что-то продать, нужно сначала это купить
Представьте себе предприятие X, которое владеет земельным
участком и зданием на нем на праве собственности. В разное время,
сначала здание, а затем и земельный участок под ним были
приобретены на основании договоров купли-продажи.
В январе 2003 года стоимость здания, как объекта основных
средств, была дооценена на годовую дату баланса (на 31 декабря
2002 года). Предположим, что до проведения дооценки учетные
показатели по зданию были следующими (табл. 1):
Таблица 1
|-------------------------------|--------------------------------|
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| показатель | сумма, | показатель | сумма, |
| | грн. | | грн. |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| Первоначальная | 50000| | |
| стоимость | | | |
|----------------------|--------| | |
| Износ | 16459| Балансовая стоимость | 35083|
|----------------------|--------| | |
| Остаточная стоимость | 33541| | |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
Руководство предприятия X решило провести дооценку стоимости
здания, зная о том, что вскоре предстоит его реализовывать. Мотивы
такого решения руководства предприятия X в статье рассматриваться
не будут.
Предположим, что в результате проведения оценки согласно
Закону от 12.07.2001 № 2658-III ( 2658-14 ) "Об оценке имущества,
имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в
Украине", справедливая (оценочная) стоимость здания составила
150000 грн., следовательно, разница между справедливой и
остаточной стоимостью составила 116459 грн. (150000 грн. - 33541
грн.) и равна сумме дооценки. По мнению специалистов предприятия
X, имелись все основания для отражения результатов дооценки в
бухгалтерском учете. Глядя на более чем существенную разницу между
справедливой и остаточной стоимостью здания, трудно с ними не
согласиться.
Напомним, что приказом Минфина от 25.11.2002 г. № 989
( z0962-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 102) были
внесены изменения в П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства",
согласно которым из п. 16 данного стандарта был исключен
"критерий 10%" {1}. С этого момента появились новые правила,
согласно которым предприятия могут самостоятельно принимать
решение о переоценке, если считают отличие справедливой стоимости
объекта основных средств от его остаточной стоимости существенным,
при этом порог существенности количественной оценки не имеет {2}.
В годовой финансовой отчетности за 2002 год предприятие X
отразило показатели основных средств уже с учетом дооценки
стоимости здания, для чего понадобилась следующая информация:
- индекс переоценки - 4,4721 (150000 грн. : 33541 грн.);
- переоцененная первоначальная стоимость здания - 223605 грн.
(50000 грн. х 4,4721);
- переоцененная сумма износа здания - 73605 грн. (16459 грн. х
4,4721);
- остаточная стоимость здания после переоценки - 150000 грн.
(223605 грн. - 73605 грн.).
Следует акцентировать внимание на том, что согласно правилам
налогового учета дооценка стоимости здания в бухгалтерском учете
не влияет на балансовую стоимость этого здания по данным
налогового учета. Следовательно, балансовая стоимость здания в
налоговом учете остается неизменной и равной той, которая была до
переоценки.
Переоценка стоимости здания повлияет на учетные данные на
годовую дату баланса 31.12.2002 г. следующим образом (табл. 2):
Таблица 2
|-------------------------------|--------------------------------|
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| показатель | сумма, | показатель | сумма, |
| | грн. | | грн. |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| Первоначальная | 223605| | |
| стоимость | | | |
|----------------------|--------| | |
| Износ | 73605| Балансовая стоимость | 35088|
|----------------------|--------| | |
| Остаточная стоимость | 750000| | |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
В бухгалтерском учете результаты дооценки здания необходимо
было отразить следующим образом (табл. 3):
Таблица 3
|---|--------------------------------|-----------------|---------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 1 | Отражена дооценка | 103 | 423 | 173605|
| | первоначальной стоимости здания| | | |
| | на сумму 173605 грн. | | | |
| | (223605 грн. - 50000 грн.) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 2 | Отражена дооценка износа здания| 423 | 131 | 57146|
| | на сумму 57146 грн. | | | |
| | (73605 грн. - 16459 грн.) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 3 | Отражено отсроченное налоговое | 423 | 54 | 34965|
| | обязательство (ОНО) по дооценке| | | |
| | на сумму 34965 грн. | | | |
| | ((150000 грн. - 33541 грн.) х | | | |
| | х 0,3) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
Следует обратить внимание на то, что отсроченное налоговое
обязательство по дооценке должно признаваться отдельно от учета
отсроченных налогов, возникающих от временных разниц между учетной
"бухгалтерской" и "налоговой" оценкой стоимости здания.
Учет отсроченных налогов по зданию на предприятии X начался с
годовой даты баланса 31.12.2001 г. {3} На эту дату остаточная
стоимость здания, по данным Баланса, составила 36041 грн., тогда
как налоговая база этого актива составила 36899 грн., что привело
к возникновению временной разницы, подлежащей вычитанию в сумме
36047 грн. - 36899 грн. = -858 грн. В результате такой временной
разницы возник отсроченный налоговый актив (ОНА) в сумме 257 грн.
(858 грн. х 0,3).
Момент возникновения временной разницы необходимо фиксировать,
так как он определяет правильный учет такой временной разницы,
который и покажет, что происходит с временной разницей: она растет
либо сторнируется. В случае со зданием временная разница растет,
формируя итоговую величину временной разницы, которая будет
сторнироваться в будущем.
Для того чтобы показать характерные особенности учета,
сопровождающие операции с переоцененными основными средствами,
предположим, что других отсроченных налогов не было.
Следовательно, на сумму ОНА в бухгалтерском учете предприятия X на
годовую дату баланса 31.12.2001 г. необходимо было сделать запись
Дт 17 - Кт 641 на сумму 257 грн., что привело к формированию
равновеликого показателя в стр. 060 "Отсроченные налоговые активы"
Баланса.
На годовую дату баланса 31.12.2002 г. остаточная стоимость
здания, по данным Баланса, до переоценки составила 33541 грн. (см.
табл. 1), тогда как налоговая база этого актива составила 35088
грн. (см. табл. 1), что привело к возникновению временной разницы,
подлежащей вычитанию в сумме 33547 грн. - 35088 грн. = -1547 грн.
Таким образом, временная разница по зданию, которая вычитается,
выросла на сумму 689 грн. (1547 грн. - 858 грн.), следовательно,
должен быть увеличен и ОНА записью Дт 17 - Кт 641 на сумму
207 грн. (689 грн. х 0,3). Итого ОНА, учитываемый на сч. 17,
составит 464 грн. (257 грн. + 207 грн.).
Предположим, что предприятие X отражает отсроченные налоги
свернуто (см. п. 17 П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на прибыль") -
это означает, что на годовую дату баланса 31.12.2002 г. свернутый
отсроченный налог должен быть показан с учетом дооценки.
Следовательно, свернутый отсроченный налог составит 34507 грн.
(34965 грн. (ОНО) - 464 грн. (ОНА)), для чего необходимо будет
сделать запись Дт 54 - Кт 17 на сумму 464 грн., и результирующее
сальдо будет отражено в стр. 460 "Отсроченные налоговые
обязательства".
Таким образом, хотя отсроченный налог по дооценке признается в
корреспонденции со счетом из класса собственного капитала
(дополнительный капитал), минуя счета для учета налога на прибыль
(субсч. 641 "Расчеты по налогам" и субсч. 981 "Налог на прибыль от
обычной деятельности"), и не влияет на значение нераспределенной
прибыли предприятия, но такой отсроченный налог принимает участие
в формировании итогового (свернутого) значения отсроченных налогов
в Балансе.
Продавать будем? Будем
Пришел апрель, и предприятие X отыскало возможность
реализовать здание предприятию V, и не просто так, а вместе с
земельным участком под зданием. Был составлен один договор
купли-продажи, в котором здание и земельный участок под ним были
оценены одной суммой, предположим, 150000 грн. Несмотря на это, в
договоре была сделана оговорка об отдельной оценке стоимости
здания и земельного участка под ним, согласно которой здание
оценивалось суммой 140000 грн., а земельный участок - 10000 грн.
Предположим, что стоимость приобретения земельного участка,
которая равна его денежной оценке для земель населенных пунктов,
составила 15000 грн.
Для того чтобы показать, как результаты продажи будут отражены
в учете сторон купли-продажи, понадобится некоторая информация. До
переоценки годовая сумма амортизации здания в бухгалтерском учете
составляла 2500 грн. ((50000 грн. - 0 грн.) : 20 лет), тогда как
после дооценки такая сумма составила 11180 грн. ((223605 грн. -
0 грн.): 20 лет). Таким образом, с учетом того, что право
собственности на проданные необоротные активы было
перерегистрировано в апреле, учетные данные по зданию на
01.05.2003 г. были следующими (табл. 4):
Таблица 4
|-------------------------------|--------------------------------|
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| показатель | сумма, | показатель | сумма, |
| | грн. | | грн. |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| Первоначальная | 223605| | |
| стоимость | | | |
|----------------------|--------| | |
| Износ | 77332| Балансовая стоимость | 35088|
|----------------------|--------| | |
| Остаточная стоимость | 146273| | |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
В табл. 4 расчеты произведены с учетом особенностей правил
бухгалтерского и налогового учета. Несмотря на то что здание
выбыло с баланса предприятия X в апреле, сумма месячной
амортизации будет начислена в бухгалтерском учете и за апрель
(последний абзац п. 29 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )). В налоговом
учете, в соответствии со вторым абзацем п.п. 8.3.1 Закона
от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли
предприятий" (далее - Закон о налоге на прибыль), несмотря на то
что здание с баланса выбыло в апреле, сумма амортизационных
отчислений за второй квартал по группе 1 будет определена с
учетом балансовой стоимости здания на начало второго квартала и
составит 439 грн. (35088 грн. х 1,25%). Такой механизм налогового
учета предопределяет балансовую стоимость, которая будет
участвовать в определении результата продажи здания для целей
налогового учета - она будет равна величине балансовой стоимости
на начало отчетного налогового периода (квартала) за вычетом
амортизационных отчислений за такой период, т. е. 34649 грн.
(35088 грн. - 439 грн.).
Отражение у сторон операции купли-продажи соответствующих
необоротных активов будет таким (табл. 5):
Таблица 5
|---|--------------------------------|-----------------|---------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| Продавец (предприятие X) |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 1 | Получена предоплата по договору| | | |
| | купли-продажи здания и | | | |
| | земельного участка: | 311 | 681 | 180000|
| | - отражены налоговые | 643 | 641 | 30000|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 2 | Реализованы необоротные активы | | | |
| | (перерегистрировано право | | | |
| | собственности): | | | |
| | а) здание (договорная | 681 | 742 | 140000|
| | стоимость): | | | |
| | - начислены налоговые | 681 | 643 | 28000|
| | обязательства по НДС | | | |
| | б) земельный участок | 681 | 742 | 10000|
| | (договорная стоимость): | | | |
| | - начислены налоговые | 681 | 643 | 2000|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 3 | Отражена себестоимость | | | |
| | реализованных необоротных | | | |
| | активов: | | | |
| | а) здание: | 972 | 103 | 146723|
| | - списан износ в связи с | 131 | 103 | 77332|
| | выбытием здания | | | |
| | б) земельный участок | 972 | 101 | 15000|
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| Покупатель (предприятие Y) |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 4 | Произведена предоплата по | 371 | 311 | 180000|
| | договору купли-продажи: | 641 | 644 | 28000|
| | - отражен налоговый кредит по | | | |
| | НДС (здание) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 5 | Уплачен сбор в Пенсионный фонд | 651 | 311 | 1400|
| | по приобретению здания (1% от | | | |
| | договорной стоимости без НДС) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 6 | Приобретены необоротные активы | | | |
| | (перерегистрировано право | | | |
| | собственности): | 152 | 371 | 152000|
| | - начислен налоговый кредит по | 644 | 371 | 28000|
| | НДС (здание) | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 7 | Зачислены на баланс: | | | |
| | - здание | 103 | 152 | 140000|
| | - здание (на сумму сбора в ПФ) | 103 | 651 | 1400|
| | - земельный участок | 101 | 152 | 12000|
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
Обратите внимание на особенности учета операций купли-продажи
земельного участка, которые заключены в учете НДС. При продаже
земельного участка продавец начисляет налоговые обязательства по
НДС в порядке, установленном п.п. 3.1.1 Закона Украины от 03.04.97
г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон об НДС) {4}. Покупатель земельного участка отражает
сумму НДС, уплаченную в составе цены приобретения, в учетной
стоимости такого участка, так как нормы п.п. 7.4.1 Закона об НДС
не позволяют относить такие суммы НДС в состав налогового кредита.
Особое замечание следует сделать в отношении налогового учета
продажи здания, как объекта основных фондов группы 1. Как
известно, согласно нормам п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль,
вследствие продажи объекта основных фондов группы 1 могут
возникать валовые доходы или валовые расходы как соответствующая
разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью такого
объекта. В случае с продажей здания такая разница равна 105351
грн. (140000 грн. - 34649 грн.) и включается в валовой доход
предприятия X.
Таким образом, правила налогового учета продажи основных
фондов группы 1 прямо требуют определения разницы в сумме 105351
грн. и здесь может возникнуть проблема. Дело в том, что
особенность продажи основных средств заключена в том, что
продавец, как правило, требует предоплату как гарантию выполнения
покупателем своих обязательств по договору купли-продажи. Как
определить соответствующую разницу согласно нормам п.п. 8.4.3
Закона о налоге на прибыль, когда предоплата поступает в одном
отчетном (налоговом) периоде, а объект выбывает в другом отчетном
(налоговом) периоде - на этот счет Закон о налоге на прибыль
хранит молчание. Фактически можно отразить продажу объекта
основных фондов группы 1 и в таком случае, руководствуясь здравым
смыслом, а именно: не признавать предоплату валовым доходом и
определить соответствующую разницу в периоде выбытия объекта
основных фондов группы 1. Но... Практика применения налогового
законодательства показала - здравый смысл не всегда принимается во
внимание. Поэтому настоятельно рекомендуем: организуйте продажу
здания таким образом, чтобы предоплата его стоимости и
перерегистрация прав собственности на него состоялись в одном
отчетном (налоговом) периоде.
Все сказанное в равной степени касается и правил налогового
учета продажи земельного участка, установленных п.п. 8.9.1 Закона
о налоге на прибыль, если ожидается, что доход от его продажи
превысит сумму расходов, связанных с его приобретением.
Чтобы понять особенности продажи необоротных активов,
подвергшихся дооценке в бухгалтерском учете, покажем результаты
операции купли-продажи, считая, что дооценки стоимости здания не
было и условия договора купли-продажи остались без изменений. В
этом случае учетные показатели на 01.05.2003 г. по зданию были бы
такими, как показано в табл. 6.
Таблица 6
|-------------------------------|--------------------------------|
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| показатель | сумма, | показатель | сумма, |
| | грн. | | грн. |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
| Первоначальная | 50000| | |
| стоимость | | | |
|----------------------|--------| | |
| Износ | 17292| Балансовая стоимость | 35088|
|----------------------|--------| | |
| Остаточная стоимость | 32708| | |
|----------------------|--------|-----------------------|--------|
С учетом показателей таблицы 7 результаты купли-продажи будут
такими (табл. 7):
Таблица 7
|---|--------------------------------|-----------------|---------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| Продавец (предприятие X) |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 1 | Получена предоплата по договору| | | |
| | купли-продажи здания и | | | |
| | земельного участка: | 311 | 681 | 180000|
| | - отражены налоговые | 643 | 641 | 30000|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 2 | Реализованы необоротные активы | | | |
| | (перерегистрировано право | | | |
| | собственности): | | | |
| | а) здание (договорная | 681 | 742 | 140000|
| | стоимость): | | | |
| | - начислены налоговые | 681 | 643 | 28000|
| | обязательства по НДС | | | |
| | б) земельный участок | 681 | 742 | 10000|
| | (договорная стоимость): | | | |
| | - начислены налоговые | 681 | 643 | 2000|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
| 3 | Отражена себестоимость | | | |
| | реализованных необоротных | | | |
| | активов: | | | |
| | а) здание: | 972 | 103 | 32708|
| | - списан износ в связи с | 131 | 103 | 17292|
| | выбытием здания | | | |
| | б) земельный участок | 972 | 101 | 15000|
|---|--------------------------------|--------|--------|---------|
Для того чтобы понять суть анализируемых отличий, не стоит
обращать внимания на то, что здание реализуется ниже остаточной
стоимости - для анализируемых особенностей это не имеет решающего
значения. Главное - финансовый результат до и после переоценки. До
переоценки финансовый результат от продажи здания (см. табл. 7)
составил 107292 грн. (140000 грн. - 32708 грн.), тогда как после
продажи такой же финансовый результат (см. табл. 5) составил -6723
грн. (140000 грн. - 146723 грн.).
В связи с выбытием здания списывается дополнительный капитал,
возникший вследствие дооценки стоимости здания и отраженный на
субсч. 423 в сумме, равной сумме дооценки за вычетом начисленного
ОНО по дооценке, т. е. в сумме 81494 грн. (116459 грн. - 34965
грн.). Такое списание производится записью Дт 423 - Кт 441 и
фактически приводит к увеличению нераспределенной прибыли
предприятия X. Такой порядок списания дополнительного капитала
нашел свое отражение в Методических рекомендациях по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом
Минфина от 30.09.2003 г. № 561 ( v0561201-03 ).
Таким образом, с учетом нарастающего итога, нераспределенная
прибыль предприятия X вследствие продажи здания будет показана
такой, как если бы дооценки не было. Следовательно, дооценка
стоимости основных средств в бухгалтерском учете - это
своеобразная отсрочка признания дохода по дооценке. Такой доход
признается вследствие выбытия дооцененного основного средства, но
не так, как это обычно принято, а по частям: на нераспределенную
прибыль отдельно списывается дополнительный капитал, возникший по
дооценке, и отдельно - соответствующие отсроченные налоги. В итоге
имеем приближение результатов деятельности предприятия X по
бухгалтерскому учету к результатам по налоговому учету.
Остается выяснить, как и когда списать отсроченные налоги,
учет которых велся предприятием X по зданию. В связи с выбытием
здания из Баланса предприятия X исчезают основания для
возникновения отсроченных налогов по зданию, и на следующую
годовую дату баланса 31.12.2003 г. отраженные в учете
соответствующие отсроченные налоги будут полностью списаны
(сторнированы) записью Дт 54 - Кт 441 на сумму 34501 грн.
Учет операций купли-продажи здания наглядно демонстрирует,
почему разница между оценкой здания в бухгалтерском и налоговом
учете, возникающая вследствие дооценки, является временной, а не
постоянной, следовательно, требующей отражения ОНО по дооценке
{5}. Дело в том, что при продаже здания переоцененная стоимость
служила базой не только для определения финансовых результатов в
бухгалтерском учете, но и для определения объекта обложения
налогом на прибыль в налоговом учете.
В заключение отметим, что в статье рассмотрены наиболее
характерные моменты, сопровождающие продажу дооцененных
необоротных активов. На практике, где нет допущений, которые
использованы в статье для наглядности, все выглядит гораздо
сложнее, следовательно, вероятность возникновения ошибки в
бухгалтерском учете велика. Поэтому тема проведения операций с
переоцененными необоротными активами будет продолжена и в будущем.
Ваши письма могут подсказать, какие вопросы по указанной теме
следует рассмотреть в первую очередь.
{1} Согласно старой редакции п. 16 П(С)БУ 7 объект основных
средств подлежал переоценке в бухгалтерском учете, если его
справедливая стоимость более чем на 10% отличалась от его
остаточной стоимости.
{2} Однако обращаем внимание на то, что Минфин все-таки посчитал
необходимым высказать свое мнение относительно количественной
оценки порога существенности и выпустил письмо от 29.07.2003
г. № 04230-04108 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 71). В частности, в этом письме, при проведении переоценки,
Минфин порекомендовал пользоваться либо уже известным
"критерием 10%", либо определять порог существенности как 1%
чистой прибыли (убытка) предприятия.
{3} Подробнее об учете отсроченных налогов можно узнать в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 9, 11.
{4} На сегодняшний день существуют две противоположные точки
зрения в отношении обложения НДС операций купли-продажи
земельных участков. Подробнее об этом в читайте в
статье "Вопросы о земле" // "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 16.
{5} См. письмо Минфина от 02.12.2002 г. № 053-39157.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№93/03, стр. 24
[20.11.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------