Аренда имущества у физического лица
------------------------------------------------------------------
Документы статьи
ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV
( 435-15 ).
Закон - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц"
от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ).
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины от 28.12.94 г.
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ).
Инструкция о подоходном налоге - Инструкция о подоходном
налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12
( z0064-93 ).
Что может быть объектом аренды?
Напомним, что в аренду может передаваться только имущество. В
Законе имущество разделено на две группы: "недвижимое имущество"
("недвижимость") и "движимое имущество". Причем последнее -
"движимое имущество" - выделяется по остаточному принципу:
имущество, отличное от недвижимого. Что же относится к недвижимому
имуществу? Ответ на этот вопрос находим в п. 1.10 Закона
(см. схему).
|----------------------------------------------------------------|
| Недвижимое имущество (недвижимость) |
|---|--------------------------------|---------------------------|
|-------| |---------------------------------------------|
| Земля | | Объекты имущества, которые располагаются |
|-------| | на земле и не могут быть перемещены в |
| другое место без потери их качественных |
| или функциональных характеристик (свойств) |
|----|---------------------------|------------|
|-------------------------| |----------------------|
| Здания | | Сооружения - объекты |
|----|-----------------|--| | недвижимости, |
| отличные от зданий |
|-----------------| |---------------| |----------------------|
| Помещения, | | Объекты |
| приспособленные | | собственности,|
| для постоянного | | функционально |
| или временного | | связанные с |
| пребывания в | | такими |
| них людей | | помещениями |
|-----------------| |----------|----|
| |
| |
| |-------------------------| |
| | Дома (включая гостиницы,| | |-------------------|
| | мотели, кемпинги и | | | Квартиры, комнаты |
|->| другие подобные объекты | | | в многосемейных |
| | туристической | |-->| (коммунальных) |
| | инфраструктуры) | | | квартирах |
| |-------------------------| | |-------------------|
| |-------------------------| | |-------------------|
|->| Индивидуальные гаражи | | | Места на гаражных |
| |-------------------------| | | стоянках или в |
| |-------------------------| |-->| гаражных |
| | Дачные дома и другие | | кооперативах |
| | объекты дачной (садовой)| |-------------------|
|->| инфраструктуры, отличные|
| от земли |
|-------------------------|
Доход от предоставления имущества (какого, не конкретизировано
- любого!) в аренду или субаренду (срочное владение и/или
пользование) определяется в порядке, установленном п. 9.1 ст. 9
Закона и включается в состав общего месячного налогооблагаемого
дохода (п.п. 4.2.7 ст. 4 Закона).
Интересно отметить, что п. 9.1 ст. 9 Закона называется
"Налогообложение дохода от предоставления недвижимости в аренду
(субаренду), жилищный наем (поднаем)" и посвящен он только
определению дохода от предоставления в аренду именно недвижимости.
Такой доход, напомним, в дальнейшем включается в состав общего
месячного налогооблагаемого дохода. В чем же дело, почему
законодатель умалчивает о доходах от предоставления в аренду
движимого имущества? Может, такой доход и вовсе не должен
облагаться налогом с доходов физических лиц?
Судя по всему, доход от предоставления движимого имущества в
аренду будет облагаться налогом с доходов физических лиц по
аналогии с доходом от предоставления в аренду недвижимости. Причем
это будет справедливо только в части определения налогового агента
и сроков уплаты. В то же время считаем, что присущая операциям по
аренде недвижимости такая особенность, как определение объекта
налогообложения исходя из минимальной суммы арендного платежа,
применяться не может.
Новые правила налогообложения арендной платы
Порядок обложения налогом с доходов физических лиц арендной
платы зависит как от статуса арендодателя, так и от статуса
арендатора. Конечно, нас интересуют варианты, когда арендатором
выступают субъекты предпринимательской деятельности. Рассмотрим
следующие вопросы:
Кто является налоговым агентом {1} по доходам, связанным с
арендой?
|------------------|-------------|-----------------|-------------|
| Арендатор | Юридическое | Частный | Гражданин |
| | лицо | предприниматель | |
| Арендодатель | | | |
|------------------|-------------|-----------------|-------------|
| Гражданин | Налоговый | Налоговый агент:| Лицо, |
| | агент: | арендатор - | начисляющее |
| | арендатор - | частный | и |
| | юридическое | предприниматель | уплачивающее|
| | лицо | | налог {2}: |
| | | | арендодатель|
| | | | - гражданин |
|------------------|-------------|-----------------|-------------|
| Частный | Налоговый | Налоговый агент:| Лицо, |
| предприниматель | агент: | арендатор - | начисляющее |
| {3} | арендатор - | частный | и |
| | юридическое | предприниматель | уплачивающее|
| | лицо | | налог: |
| | | | арендодатель|
| | | | - частный |
| | | | предпринима-|
| | | | тель |
|------------------|-------------|-----------------|-------------|
Как должен рассчитываться налог?
|---|-----------------------|-----------------------|------------|
| № | Объект аренды | Объект | Ставка |
|п/п| | налогообложения | налога |
|---|-----------------------|-----------------------|------------|
| 1 | Земельный участок | Размер арендной платы,| 13% |
| | сельхозназначения, | указанной в договоре | |
| | земельная доля (пай), | аренды, но не менее | |
| | имущественный пай | минимальной суммы | |
| | | арендного платежа | |
|---|-----------------------|-----------------------|------------|
| 2 | Иное недвижимое | Размер арендной платы,| 13% |
| | имущество, нежели | указанный в договоре | |
| | указано по стр. 1 | аренды, но не менее | |
| | (включая земельный | минимальной суммы | |
| | участок, находящийся | арендного платежа за | |
| | под таким недвижимым | полный или неполный | |
| | имуществом, либо | месяц аренды | |
| | приусадебный участок) | | |
|---|-----------------------|-----------------------|------------|
| 3 | Движимое имущество | Размер арендной платы,| 13% |
| | | указанный в договоре | |
| | | аренды | |
|---|-----------------------|-----------------------|------------|
Обращаем внимание, что с 01.01.2004 г. с целью удержания
налога на доходы предприятию уже будет не важно, получает ли
арендодатель - физическое лицо доходы по основному месту работы
или нет. В любом случае арендная плата будет облагаться налогом по
единой ставке 13%.
Остановимся еще и на следующем неприятном моменте. С 1 января
2004 года придется распрощаться с так всем полюбившейся
"амортизационной льготой". Напомним, что сейчас в месячный
совокупный налогооблагаемый доход не включаются выплаты в пределах
амортизации за износ инструмента, оборудования, транспортных
средств и другого имущества, принадлежащего работнику, которое
используется для нужд предприятия, учреждения, организации и
физического лица - субъекта предпринимательской деятельности, по
месту работы. Об этом говорится в п.п. 5.4.1 п. 5 Инструкции о
подоходном налоге.
Уже с 01.01.2004 г. воспользоваться такой льготой работники
предприятия не смогут, и вся сумма выплаты, как в пределах
амортизации, так и превышающая амортизацию, будет облагаться
налогом с доходов физических лиц "по полной".
В какие сроки необходимо уплачивать налог? Важно отметить
следующую норму Закона. Доходы в виде арендной платы окончательно
облагаются налогом на доходы физических лиц при их выплате за их
счет (п.п. 9.1.5 ст. 9 Закона). Что из этого следует?
Во-первых, налог необходимо уплачивать в бюджет в день выплаты
арендной платы. Таким образом, по доходам в виде арендной платы
требование о необходимости перечислить налог в течение 30
календарных дней, следующих за месяцем начисления дохода, даже
если он не был выплачен, применяться не может.
Во-вторых, доход облагается налогом окончательно, т. е.
арендодатель, не являющийся субъектом предпринимательской
деятельности, никаких деклараций по доходу в виде арендной платы,
полученному от налоговых агентов, не представляет (с таких доходов
налог был удержан).
Каковы особенности налогообложения при аренде недвижимости?
Особенность налогообложения при аренде недвижимости
заключается в особых правилах исчисления объекта налогообложения.
В общем, объект налогообложения по договорам аренды
недвижимости будет определяться на уровне арендной платы,
указанной в договоре. Однако Законом предусмотрено, что он (объект
налогообложения) не должен быть меньше минимальной суммы арендного
платежа {4}. А что из этого следует? Если сумма арендной платы по
договору аренды будет меньше минимальной суммы арендного платежа,
объект налогообложения для целей Закона должен быть определен на
уровне минимальной суммы арендного платежа.
Если такая минимальная сумма до начала нового отчетного года
не будет установлена или обнародована, то объект обложения налогом
на доходы физических лиц по арендным операциям должен определяться
(до конца отчетного года) на уровне арендной платы, установленной
договором.
Таким образом, если до 1 января 2004 года ваш орган местного
самоуправления не установит (обнародует) размер минимальной суммы
арендного платежа, то на протяжении всего 2004 года налог на
доходы необходимо будет исчислять с суммы арендной платы. Причем
установление размера минимальной суммы арендного платежа на
протяжении 2004 года ситуацию не изменит (он должен применяться
только с 2005 года).
Каковы особенности налогообложения при аренде земли?
Следует отметить, что уже сейчас по договорам аренды земли
(земельный участок сельскохозяйственного назначения, земельная
доля (пай), имущественный пай) установлен минимально возможный
размер арендной платы. В то же время и по договорам аренды земли в
Законе установлено требование определять объект налогообложения
исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но
не менее минимальной суммы арендного платежа. Определяться она
должна в соответствии с законодательством по вопросам аренды
земли.
Думаем, что с 2004 года в качестве минимальной суммы арендного
платежа будет применяться минимальный размер арендной платы.
Напомним, на сегодняшний день минимально возможный размер арендной
платы за землю сельхозназначения и земельные паи составляет 1,5%
определенной согласно законодательству стоимости такого участка
или стоимости пая {5}, за имущественный пай - 1% его стоимости
{6}.
Практические ситуации
Пример 1.
Работнику предприятия 5 февраля 2004 года выплачиваются
начисленные за январь 2004 года заработная плата в размере
500 грн. и арендная плата по договору аренды в размере 400 грн. И
заработная плата, и сумма арендной платы включаются в состав
общего месячного налогооблагаемого дохода и облагаются налогом по
ставке 13%. В то же время заметим, что эти виды доходов имеют
разные объекты налогообложения. Поэтому налоге доходов физических
лиц необходимо определять отдельно по заработной плате и отдельно
по арендной плате.
Посмотрим, как будет отличаться порядок определения объекта
налогообложения доходов в виде заработной платы и арендной платы.
При этом размер сборов в социальные фонды примем условно на
уровне, действующем на сегодняшний день.
|-----------|--------------------------------------------------------------|
| Вид дохода| Вычеты из заработной платы для определения |
| | объекта налогообложения |
| |------------|-------------|---------|-------------|-----------|
| | взнос в | взнос в | взнос в | взнос в | социальная|
| | Пенсионный | Фонд по | Фонд по | Фонд по | льгота {7}|
| | фонд | временной | несчаст-| безработице | |
| | | потере | ному | | |
| | | трудос- | случаю | | |
| | | пособности | | | |
|-----------|------------|-------------|---------|-------------|-----------|
| Заработная| | | | | |
| плата | | | | | |
|-----------|------------|-------------|---------|-------------|-----------|
| Размер | 2% | 0,5% | X | 0,5% | 30% |
| | | | | |минимальной|
| | | | | | зарплаты |
|-----------|------------|-------------|---------|-------------|-----------|
| Сумма |500 х 0,02 =|500 х 0,005 =| X |500 х 0,005 =|237 х 0,3 =|
| | = 10,00 |= 2,50 (грн.)| |= 2,50 (грн.)| = 71,10 |
| | (грн.) | | | | (грн.) |
|-----------|------------|-------------|---------|-------------|-----------|
| Арендная | | | | | |
| плата | | | | | |
|-----------|------------|-------------|---------|-------------|-----------|
| Размер | X | X | X | X | X |
|-----------|------------|-------------|---------|-------------|-----------|
Приведем расчет налогов и сборов в социальные фонды с
заработной платы и арендной платы.
Налог с дохода физических лиц по заработной плате (13%) равен:
500 - (10 + 2,50 + 2,50 + 71,10) х 0,13 = 53,81 (грн.).
Обращаем внимание, что если заработная плата превышает 1,4
прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо (на сегодняшний
день - 510 грн.), социальная льгота не применяется, т. е. с целью
налогообложения заработная плата не уменьшается на размер
социальной льготы.
Произведем начисления на заработную плату:
- взнос в Пенсионный фонд
(32%) - 500 х 0,32 = 160,00 (грн.);
- взнос в Фонд по временной потере трудоспособности
(2,9%) - 500 x 0,029 = 14,50 (грн.);
- взнос в Фонд по безработице
(1,9%) - 500 x 0,019 = 9,50 (грн.);
- взнос в Фонд по несчастному случаю
(0,86%) - 500 х 0,0086 = 4,30 (грн.).
Налог с доходов физических лиц по аренде (13%) равен:
400 x 0,13 = 52,00 (грн.).
Взнос в Пенсионный фонд {8} (2%):
400 х 0,02 = 8,00 (грн.).
|---|--------------------------|-------------------|-------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма,| Валовые|
|п/п| операции | счета | грн. | расходы|
| | |---------|---------| | |
| | | дебет | кредит | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 1 | Начислена заработная | 811 | 661 | 500,00| 500,00 |
| | плата | | | | |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | | 23, 91, | 811 | 500,00| |
| | | 92, 93 | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 2 | Произведены удержания: |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - налог с дохода | 661 | 641 | 53,81| |
| | физических лиц | | | | |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - взнос в Пенсионный фонд| 661 | 651 | 10,00| |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - взнос в Фонд по | 661 | 652 | 2,50| |
| | временной потере | | | | |
| | трудоспособности | | | | |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - взнос в Фонд по | 661 | 653 | 2,50| |
| | безработице | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 3 | Произведены начисления: |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - в Пенсионный фонд | 821 | 651 | 160,00| 160,00 |
| | |---------|---------|-------|--------|
| | | 92 | 821 | 160,00| |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - в Фонд по временной | 822 | 652 | 14,50| 14,50 |
| | потере трудоспособности |---------|---------|-------|--------|
| | | 92 | 822 | 14,50| |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - в Фонд по безработице | 823 | 653 | 9,50| 9,50 |
| | |---------|---------|-------|--------|
| | | 92 | 823 | 9,50| |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - в Фонд по несчастному | 826 | 656 | 4,30| 4,30 |
| | случаю |---------|---------|-------|--------|
| | | 92 | 826 | 4,30| |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 4 | Начислена арендная плата | 84 | 685 | 400,00| 400,00 |
| | |---------|---------|-------|--------|
| | | 23, 91, | 84 | 400,00| 400,00 |
| | | 92, 93 | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 5 | Начислены удержания: |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - налог с доходов | 685 | 641 | 52,00| |
| | физических лиц | | | | |
| |--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| | - взнос в Пенсионный фонд| 685 | 651 | 8,00| |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 6 | Выплачена заработная | 661 | 301 | 431,19| |
| | плата | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 7 | Выплачена арендная плата | 685 | 301 | 340,00| |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
Пример 2.
Договор аренды заключен с физическим лицом, не являющимся
работником предприятия. В феврале 2004 года предприятие
выплачивает такому лицу арендную плату за январь в размере
500 грн.
Обращаем внимание, указанная сумма арендной платы подлежит
обложению только налогом с доходов физических лиц. В отношении
удержания взносов в Пенсионный фонд отметим, что, по нашему
мнению, такой взнос удерживаться не должен. В то же время
предупреждаем, что работники Пенсионного фонда в своем последнем
письме (письмо Пенсионного фонда от 14.10.2003 г. № 06/8058
( v8058572-03 )) говорят о безусловной необходимости удержания
сбора при выплате арендной платы, не разделяя физических лиц на
работников предприятия и не являющихся таковыми.
|---|--------------------------|-------------------|-------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма,| Валовые|
|п/п| операции | счета | грн. | расходы|
| | |---------|---------| | |
| | | дебет | кредит | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 1 | Начислена заработная | 84 | 685 | 500,00| 500,00 |
| | плата |---------|---------|-------|--------|
| | | 92 | 84 | 500,00| |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 2 | Начислен налог с доходов | 685 | 641 | 65,00| |
| | физических лиц | | | | |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
| 3 | Выплачена арендная плата | 685 | 301 | 435,00| |
|---|--------------------------|---------|---------|-------|--------|
Да, и напомним, что физическое лицо - арендодатель не обязано
подавать налоговую декларацию по указанному доходу. Так, согласно
п. 18.2 ст. 18 Закона обязанность плательщика налога по
представлению декларации считается исполненной, если он получал
доходы исключительно от налоговых агентов, обязанных представлять
отчетность по данному налогу в установленном порядке.
Как быть, если арендодатель и арендатор - физические лица?
Данный вопрос подробно освещен в п.п. 9.1.4 ст. 9 Закона.
Остановимся на наиболее важных нюансах.
1. Лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление)
налога в бюджет, является плательщик налога - арендодатель.
2. Срок уплаты: в течение 40 календарных дней, следующих за
последним днем отчетного квартала. Обращаем внимание, что
начислять и платить налог физлицу - арендодателю надо будет
ежеквартально независимо от факта получения арендной платы.
3. Ставка налога: 13% от суммы арендной платы (минимальной
суммы арендного платежа).
4. Если в аренду сдается недвижимое имущество, то договор
аренды подлежит нотариальному удостоверению. Причем, нотариус,
удостоверяющий такой договор, должен уведомить о его заключении
налоговый орган по основному местожительству плательщика налога
- арендодателя. {9}
5. Арендодатель обязан включить сумму таких доходов в состав
общего годового налогооблагаемого дохода и представить годовую
декларацию. Первый раз такая декларация должна подаваться по
итогам 2004 года. На сегодняшний день ни форма декларации, ни
порядок ее преставления не утверждены.
Надеемся, вопросы, освещенные в данной статье, помогут вам,
уважаемые читатели, заранее спланировать арендные отношения
предприятия с физическими лицами - арендодателями. И к новым
правилам налогообложения арендных операций вы подойдете "во
всеоружии". Мы же со своей стороны и в дальнейшем будем вас
своевременно знакомить со всеми законодательными новостями, в том
числе и касающимися арендных операций.
{1} Лицо, на которое возложена обязанность по начислению,
удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов физических
лиц.
{2} Физическое лицо - непредприниматель, равно как и нерезидент,
не названо в Законе налоговым агентом. Однако в данном случае
именно физическое лицо - непредприниматель обязано исчислить
налог, уплатить его и представить годовую налоговую
декларацию.
{3} Особенности налогообложения частных предпринимателей, в том
числе и "упрощенцев", рассматривались в статье
"Налогообложение доходов частных предпринимателей: с 1 января
2004 года правила несколько изменятся" ("Бухгалтерская
неделя", 2003, № 36). В статье отмечалось, что если частный
предприниматель, находящийся на едином или фиксированном
налоге, представит соответствующие документы арендатору, то
имеются основания не удерживать налог с выплачиваемой такому
частному предпринимателю - "упрощенцу" арендной платы.
{4} Минимальная сумма арендного платежа определяется по методике,
установленной КМУ, исходя из минимальной стоимости месячной
аренды одного квадратного метра общей площади недвижимости, с
учетом места ее расположения, других функциональных и
качественных показателей, устанавливаемой органом местного
самоуправления села, поселка, города, на территории которых
расположена такая недвижимость, и обнародуется способом,
наиболее доступным для жителей такой территориальной общины.
{5} Такой минимальный размер на сегодняшний день установлен Указом
Президента Украины от 02.02.2002 г. № 92/2002 "О
дополнительных мерах по социальной защите крестьян -
собственников земельных участков и земельных долей (паев)" (с
учетом изменений, внесенных Указом от 13.09.2002 г.
№ 830/2002).
{6} Установлен Указом Президента Украины от 29.01.2001 г.
№ 62/2001 "О мерах по обеспечению защиты имущественных прав
крестьян в процессе реформирования аграрного сектора
экономики".
{7} Применяется в случае, если заработная плата не превышает сумму
месячного прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо,
установленного на 1 января отчетного налогового года,
умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 гривень.
{8} Пенсионный фонд в своих разъяснениях говорит о том, что
начисления (32%) на выплачиваемую арендную плату работнику
предприятия не производятся, а удержания (2%) должны
осуществляться.
{9} Форма уведомления утверждена постановлением КМУ от 29.10.2003
г. № 1692 ("Бухгалтерская неделя", 2003, № 46). Причем за
непредставление такого уведомления нотариус несет
ответственность, установленную законом за нарушение порядка
или сроков представления налоговой отчетности.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 47(99), стр. 15
[24.11.2003]
Олег Чефранов
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------