Законом № 349-IV внесено зміни до Закону № 334/94-ВР, якими визначено
термін «фрахт». У зв’язку з цим у платників податку виникають запитання
щодо міжнародних перевезень, а саме: українське транспортно-експедиційне
підприємство для перевезення вантажів українських та іноземних замовників
користується послугами фірм-нерезидентів, у тому числі резидентів країн,
з якими укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування.
Оплата отриманих послуг здійснюється в іноземній валюті згідно з актами
виконаних робіт. Основним видом транспорту, що здійснює міжнародні перевезення,
є автомобільний транспорт. Але жодною з Конвенцій про уникнення подвійного
оподаткування оподаткування доходів у вигляді фрахту не передбачено.
Чи можливо у даному випадку з метою оподаткування доходу нерезидента
користуватися положеннями, передбаченими статтею міжнародних договорів
«міжнародні перевезення»?
Для відповіді на це запитання спочатку наведемо визначення терміна «фрахт».
Відповідно до п. 1.35 ст. 1 Закону № 334/94-ВР фрахт — винагорода (компенсація),
що сплачується за:
а) перевезення вантажів та пасажирів морськими та повітряними суднами;
б) перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом;
в) найм або піднайм судна або транспортного засобу (їх частин) для цілей,
визначених у вищезазначених абзацах «а», «б».
Доходи нерезидентів, отримані як фрахт, оподатковуються за правилами,
встановленими п. 13.5 ст. 13 зазначеного Закону.
Для цілей Закону № 334/94-ВР під терміном «базова ставка фрахту» розуміють
суму фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження
та складування (схову) товарів, збільшену на суму витрат за рейс судна
або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником
згідно з укладеним договором фрахтування.
Оподаткування отриманих нерезидентом будь-яких доходів (у тому числі
на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) із джерелом їх походження
з України (визначення яких наведено у п. 1.21 ст. 1 Закону № 334/94-ВР)
від провадження господарської діяльності (п. 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР)
оподатковуються у порядку i за ставками, визначеними ст. 13 цього Закону.
Відповідно до абзацу «й» п. 13.1 ст. 13 Закону № 334/94-ВР під доходами,
отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти
інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього
або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України,
за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості
товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту від
такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості
послуг з міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Згідно з п. 13.5 ст. 13 Закону № 334/94-ВР сума доходів нерезидентів,
яка виплачується резидентами як оплата вартості фрахту, оподатковується
за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за їх рахунок. При цьому
базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особою, уповноваженою
стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує
такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні,
а також є він суб’єктом спрощеного оподаткування чи ні.
Відповідно до п. 18.1 ст. 18 Закону № 334/94-ВР у разі коли міжнародною
угодою, ратифікованою Верховною Радою України, встановлено інші правила
оподаткування, ніж ті, що передбачено цим Законом, застосовуються норми
міжнародного договору.
Згідно з п. 1 ст. 8 міжнародних договорів України про уникнення подвійного
оподаткування, зокрема з Польщею, Чехією, Македонією, Югославією, Угорщиною,
Словаччиною, Хорватією, Румунією тощо, прибутки, одержані резидентом
Договірної Держави від експлуатації морських, річкових i повітряних
суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, оподатковуватимуться
лише в цій державі. Суть цього положення полягає у забезпеченні оподаткування
таких прибутків лише у державі, резидентом якої є особа, що експлуатує
такі транспортні засоби. Принцип права оподаткування тільки однією Договірною
Державою звільняє від необхідності розроблення детальних правил для
визначення прибутків від міжнародних перевезень.
При цьому термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення
морським, річковим або повітряним судном, дорожнім транспортним засобом,
що експлуатується підприємством Договірної Держави, крім випадків, коли
морське, річкове або повітряне судно, дорожній транспортний засіб експлуатується
виключно між пунктами в другій Договірній Державі, i його визначення
є у відповідному підпункті ст. 3 кожної міжнародної угоди.
Прибутки від міжнародних перевезень складаються в основному з прибутків,
отриманих підприємством від перевезення пасажирів чи вантажів, від оренди
морських або повітряних суден з повним оснащенням обладнання та з екіпажем,
а також інших категорій прибутку, тісно пов’язаних з прибутками, безпосередньо
отриманими від перевезень, зокрема: продаж пасажирських квитків від
імені інших підприємств; експлуатація автобусної лінії, що зв’язує місто
з аеропортом; реклама i комерційна пропаганда; перевезення товарів автотранспортом
між складами i аеропортом тощо.
Відповідно до п. 2 ст. 8 міжнародних договорів прибутки від експлуатації
морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, як правило,
включають також дохід від надання в оренду морських або повітряних суден
без екіпажу i прибутки від використання, утримання або надання в оренду
контейнерів (включаючи трейлери i супутнє устаткування для транспортування
контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів
(де така оренда чи таке використання або утримання, залежно від випадку,
є побічними стосовно експлуатації морського або повітряного судна у
міжнародних перевезеннях).
Таким чином, до прибутків підприємств, зайнятих у міжнародних морських
або повітряних перевезеннях, відносяться доходи від оренди морських
або повітряних суден як з екіпажем, так i без нього, i відповідно оподатковуються
у країні-резиденції згідно з п. 1 ст. 8 міжнародних договорів, тобто
прибуток, одержаний як плата за фрахт морського або повітряного судна,
включається до прибутків від експлуатації таких морських або повітряних
суден.
Правила оподаткування доходів нерезидентів від надання в оренду українському
підприємству автомобільного транспорту визначаються ст. 7 міжнародних
договорів про уникнення подвійного оподаткування з урахуванням положень
статей 5 i 12.
Відповідно до п. 1 ст. 7 зазначених договорів прибуток підприємства
Договірної Держави від здійснення ним підприємницької (господарської)
діяльності оподатковуватиметься в Україні лише у випадку, якщо ця діяльність
здійснюється через постійне представництво.
Для цілей ст. 7 використовується термін «постійне представництво», визначений
у законодавстві України з урахуванням положень ст. 5 міжнародних договорів.
Враховуючи вищезазначене, в Україні може здійснюватися оподатковування
доходів нерезидента, отриманих від діяльності в Україні, у випадку,
якщо він має постійне місце діяльності у значенні п. 1 ст. 5 міжнародного
договору або здійснює діяльність через особу у значенні п. 5 ст. 5.
Якщо ж діяльність не здійснюється через постійне представництво, то
доходи нерезидентської компанії від надання в оренду українському підприємству
автомобільного транспорту відповідно до ст. 7 міжнародного договору
не оподатковуються в Україні. Слід зауважити, що постійне представництво
може вважатися існуючим, якщо підприємство утримує майстерню для постачання
клієнтів запасними частинами за поставлену ним техніку або обслуговування
чи ремонту такої техніки тощо. Оскільки такі організації з обслуговування
після продажу надають основну i значну частину послуг підприємства своїм
клієнтам, їх діяльність не може вважатися додатковою.
Проте у разі якщо до визначення терміна «роялті», що, як правило, міститься
у ст. 12 кожного міжнародного договору України про уникнення подвійного
оподаткування, внесено фразу «оплата за користування або право користування
промисловим, комерційним або науковим обладнанням», доходи від оренди
автомобільного транспорту підпадають під регулювання цією статтею i
оподатковуються в Україні за ставками, визначеними цією статтею за відповідним
договором.
Зокрема, доходи нерезидентів від надання в оренду автомобільного транспорту
відповідно до міжнародних угод України з Хорватією, Польщею, Югославією,
Чехією, Словаччиною оподатковуються за ставкою 10% від валової суми
виплат, з Румунією — 15%. Зазначені доходи резидентів Македонії та Угорщини
відповідно до ст. 12 міжнародного договору не оподатковуються в Україні.
Механізм застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного
оподаткування, у тому числі із зазначеними країнами, визначено Порядком
№ 470.
Враховуючи вищезазначене, у разі наявності міжнародного договору про
уникнення подвійного оподаткування до доходів нерезидентів-перевізників
у вигляді оплати резидентами отриманих послуг з перевезення пасажирів
i вантажів та оренди автомобільного транспорту застосовуються норми
міжнародного договору.