З часу створення державної податкової служби в Україні одним з її головних
завдань залишається здійснення контролю за правильністю обчислення податків
i зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених
законодавством. Визначення податковим органом податкового зобов’язання
платника податків відбувається як при розгляді податкових декларацій,
розрахунків платників податків, так i при проведенні документальної
перевірки. У першому випадку це здійснюється в межах проведення камеральної
перевірки, у другому — коли на підставі поданих платниками податків
документів з’ясовується відповідність нарахованих сум податкових зобов’язань
з даними первинних документів. У ході цієї перевірки використовуються
матеріали попередніх зустрічних перевірок чи окремих даних, що наявні
у податковій інспекції i стосуються платника, якого перевіряють.
Законом № 509-XII передбачено, що у разі виявлення у платника податковим
органом прихованих чи занижених сум податків, інших платежів до нього
застосовуються фінансові санкції.
Фінансові санкції до платників податків (тобто до підприємств, установ,
організацій, їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів,
до громадян) за порушення податкового законодавства стали поблажливішими,
зокрема i за неправильне обчислення податкових зобов’язань. Так, з моменту
запровадження Закону № 509-XII передбачалося, що до платника податків
застосовуються фінансові санкції у вигляді стягнення всієї суми заниженого
прибутку або суми податку за інший необчислений об’єкт оподаткування
i штрафу в двократному розмірі тієї самої суми, а при повторному порушенні
протягом року — штрафу в п’ятикратному розмірі. Такі фінансові санкції
проіснували три роки. У лютому 1994 р. вилучено санкцію у вигляді стягнення
всієї суми заниженого прибутку (доходу) i введено санкцію на податок
на прибуток, тобто санкції на всі податки, інші платежі стали застосовуватися
саме до донарахованої суми конкретного податку, збору.
Значний час відповідно до Закону № 509-XII зберігалася норма, згідно
з якою у разі виявлення у платника податків повторного порушення протягом
року за одним i тим самим податком передбачався підвищений розмір санкцій.
Проте спочатку розмір санкцій за Законом № 509-XII з відповідно двократного
i п’ятикратного розмірів знижено у лютому 1998 р. до однократного та
двократного, а з 1 квітня 2001 р. взагалі вилучено для платників податку
норму щодо підвищеного розміру санкцій за повторне порушення протягом
року за одним i тим самим податком.
Суттєві зміни у застосуванні санкцій відбулися з прийняттям спеціального
закону з питань оподаткування — Закону № 2181-III, яким встановлено,
зокрема, порядок нарахування i сплати штрафних санкцій, що застосовуються
до платників податків контролюючими органами. Більшу частину зазначеного
Закону запроваджено з 1 квітня 2001 р.
З прийняттям Закону № 2181-III уточнено редакцію Закону № 509-XII щодо
фінансових санкцій, відповідно до якої передбачено, що санкції застосовуються
до підприємств, установ, організацій i громадян у порядку та розмірах,
встановлених законом (яким є Закон № 2181-III). Крім того, припинено
існування санкцій, встановлених іншими законами. Наприклад, певний час
існували окремо санкції до платників податку на прибуток підприємств,
які виключено із Закону № 334/94-ВР з 1 квітня 2001 р.
На сьогодні застосування санкцій за неправильне обчислення платником
податків податкових зобов’язань регулюється не лише Законом № 2181-III.
Наприклад, п. 20.1 ст. 20 Закону № 889-IV визначено, що у випадках,
встановлених зазначеним Законом, санкції застосовуються за його нормами.
Для правильного обрахування податковими органами санкцій ДПА України
видано Інструкцію № 110, що, зокрема, також урегульовує порядок застосування
санкцій податковим органом i за неправильно обчислені податкові зобов’язання
платником податків.
Наводимо особливості, які потрібно мати на увазі при застосуванні санкцій
органами державної податкової служби у разі неправильного обчислення
платниками податків податкових зобов’язань.
1. Податковий орган може виявити неправильне обчислення платником податків
податкових зобов’язань лише за наявності декларації чи розрахунку. Декларація
з нулями вважається платником податків поданою, якщо податковий орган
її не повернув за підставами, викладеними в останньому абзаці пп. 4.1.2
п. 4.1 ст. 4 Закону № 2181-III.
2. Санкції до платника податків застосовуються залежно від виду перевірки.
Це пояснюється тим, що при проведенні камеральної перевірки податкової
декларації чи розрахунку, що здійснюється в податковій інспекції, штрафні
санкції за встановлені порушення застосовуються до платників податків
у розмірах, передбачених пп. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III,
а при документальній перевірці з виїздом на місцезнаходження платника
податків — пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 цього самого Закону.
3. У процесі підготовки до перевірки платника податків уточнюються дані
декларацій i розрахунків, податкові зобов’язання яких змінено шляхом
подання уточнюючих декларацій, розрахунків або шляхом виправлення помилок
при складанні звітних декларацій з нарахуванням штрафної санкції за
підставами, передбаченими у п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-III.
Для самостійного виправлення помилок платником податків у деклараціях,
розрахунках передбачаються окремі рядки. Наприклад, у декларації з податку
на прибуток підприємства, затвердженій наказом № 143, коригування платником
проводиться по доходах у рядку 02.2, по витратах — 05.2, сума штрафу,
самостійно ним нарахованого у зв’язку з виправленням помилок, відображається
в рядку 22.
Податкові органи, перебуваючи у платника податків, перевіряють правильність
виконаного ним перерахунку податку в разі врахування самостійно виявлених
помилок та нарахування штрафу, визначеного п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-III.
4. Коли податковий орган самостійно донараховує суми податкового зобов’язання
внаслідок проведеної документальної перевірки, розмір санкції залежить
від кількості податкових періодів, протягом яких не задекларовано податок,
збір (обов’язковий платіж) з визначенням мінімального та максимального
розмірів.
Велику роль при перевірці податку відіграє правильне визначення базового
податкового (звітного) періоду, встановленого для конкретного податку
чи збору. Законами з питань оподаткування передбачено місячні, квартальні
та річні податкові періоди, причому по деяких податках встановлено декілька
звітних періодів.
Наприклад, платники ПДВ подають до податкової інспекції раз у квартал
декларацію, якщо обсяг оподаткованих операцій з продажу товарів (робіт,
послуг) за попередній календарний період не перевищує 7200 неоподатковуваних
мінімумів доходів громадян, тобто 122400 грн. (пп. 7.9.1 п. 7.9 ст.
7 Закону № 168/97-ВР). При перевищенні цього розміру вони зобов’язані
подавати місячну декларацію. Така особливість існує ще при обрахуванні
штрафів юридичним особам по земельному податку, фіксованому сільськогосподарському
податку та податку з власників транспортних засобів. Щодо зазначених
податків, то базовим податковим (звітним) періодом вважається календарний
місяць (абзац шостий пп. 6.1.3 п. 6.1 Інструкції № 110).
5. При застосуванні санкції за підсумками документальної перевірки особлива
увага приділяється тривалості існування недоплати між податковим періодом,
на який припадає така недоплата, та податковим періодом, на який припадає
отримання платником податків податкового повідомлення від податкового
органу. Таким чином, за кожною виявленою недоплатою в ході перевірки
визначається кількість податкових періодів, протягом яких зобов’язання
платником податків не декларувалося, та проводиться групування за цими
термінами.
Також потрібно враховувати, що для практичного застосування пп. 17.1.3
п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III періодом, на який припадає недоплата,
вважається період, на який припадає граничний термін подання податкової
декларації (абзац п’ятий пп. 6.1.3 п. 6.1 Інструкції № 110).
6. З 1 квітня 2003 р. відповідно до Закону № 550-IV, яким внесено зміни
до Закону № 2181-III, штрафні санкції, передбачені пп. 17.1.6 п. 17.1
ст. 17 Закону № 2181-III, за наявності підстав для їх накладання застосовуються
додатково до штрафів, передбачених у п. 17.1 ст. 17 цього самого Закону.
Додаткова санкція застосовується у разі, якщо податковий орган за актом
документальної перевірки визначає податкові зобов’язання платнику податків,
які дорівнюють або перевищують великий розмір, встановлений на рівні,
визначеному Кримінальним кодексом. При цьому загальна сума заниження
податкового зобов’язання у великих розмірах визначається сукупно з урахуванням
недоплат в одних періодах та завищених сум податкових зобов’язань в
інших періодах з конкретного податку (абзац другий пп. 6.1.6 п. 6.1
Інструкції № 110).
У разі якщо сума донарахувань за кожним із конкретних податків менше
великих розмірів, санкція, передбачена пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону
№ 2181-III, не застосовується.
У пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III вжито специфічну термінологію
щодо об’єктів оподаткування. За її змістом задекларовані платником податків
переоцінені (завищені) або недооцінені (занижені) об’єкти оподаткування
мають значення лише тоді, коли вони призводять до заниження податкових
зобов’язань з конкретного податку у великих розмірах. Наприклад, переоцінені
(завищені) витрати платника (тобто за цінами, що перевищують звичайні),
які відносяться ним на валові витрати, породжують заниження податкового
зобов’язання з податку на прибуток.
Вищезазначена додаткова санкція застосовується також у тому разі, коли
платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння
злочину — ухилення від сплати податків.
Заниженням податкового зобов’язання у великих розмірах вважається сума
недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом.
За ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів
кримінальна відповідальність передбачена ст. 212 Кримінального кодексу.
Водночас у примітці до цієї самої статті наводиться градація розмірів
недоплат податків, від яких залежать міри покарання. Зокрема, під великим
розміром недоплати слід розуміти суми податків, зборів та інших обов’язкових
платежів, які в три тисячі разів i більше перевищують установлений законодавством
неоподатковуваний мінімум доходів громадян, тобто дорівнюють або перевищують
51 тис. грн.
Санкції за порушення, передбачені підпунктами 17.1.3 та 17.1.6 п. 17.1
ст. 17 Закону № 2181-III, застосовуються до різних величин донарахувань
за конкретними податками. Зокрема, абзацом другим пп. 6.1.3 п. 6.1 Інструкції
№ 110 передбачено врахування лише сум недоплат, а абзацом другим пп.
6.1.6 п. 6.1 — що недоплати одних податкових періодів підсумовуються
із завищеними сумами податкових зобов’язань за іншими податковими періодами.
Тобто санкція, передбачена пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III,
може застосовуватися в меншому розмірі, ніж встановлено пп. 17.1.3 п.
17.1 ст. 17 цього Закону, коли сума заниження податкового зобов’язання
з конкретного податку перевищує великі розміри.
Частина санкцій за порушення податкового законодавства, передбачених
ст. 17 Закону № 2181-III, застосовується як додаткові. До них відносяться
санкції, встановлені підпунктами 17.1.2 та 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 цього
Закону.
Зокрема, санкція, передбачена пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III,
застосовується додатково до штрафів, визначених п. 17.1 ст. 17 цього
Закону. Знайшовши у кожному із підпунктів п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III
ключові слова та зіставивши їх, дійдемо висновку, що зазначена санкція
може застосовуватися лише до порушень, за які платник податку притягується
до відповідальності згідно з пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
9. Щодо попереднього періоду, стосовно якого податковий орган має право
самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків,
то слід враховувати те, що цей період не повинен перевищувати закінчення
1095 дня, наступного за останнім днем граничного терміну подання податкової
декларації (пп. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закону № 2181-III).
За період, який був раніше, податкове зобов’язання платнику податків
може нараховуватися при несвоєчасному поданні декларацій, а також за
підстав, перелічених у підпунктах 15.1.2 та 15.1.3 п. 15.1 ст. 15 Закону
№ 2181-III.
Коли ж протягом останніх трьох років здійснювалася перевірка платника
з конкретного податку, то в ході поточної перевірки з’ясовується правильність
відображення донарахувань у податковому обліку.
10. У разі якщо в ході перевірки платників податків виявляються суми
заниження податкових зобов’язань, що припадає на податкові періоди до
1 квітня 2003 р., то при застосуванні санкцій необхідно керуватися нормами
ст. 17 Закону № 2181-III, які діють з 1 квітня 2003 р. Тобто за актами
перевірок застосовуються штрафні санкції, які чинні на день завершення
перевірок, ревізій. Зазначена норма передбачена частиною другою ст.
11 Закону № 1251-XII.
11. Податкові органи на самостійно виявлені додаткові податкові зобов’язання
направляють податкові повідомлення платнику податків відповідно до наказу
№ 253, які оформлюються окремо за конкретним податком.
12. Відповідно до п. 2 наказу № 310 чинність пп. 17.1.3 п. 17.1 ст.
17 Закону № 2181-III не поширюється на платників податків — фізичних
осіб, які занизили (приховали) суми доходів або завищили суми витрат
у декларації про доходи.
Наведений перелік особливостей при застосуванні санкцій у разі неправильного
обчислення податкових зобов’язань платником податків не є вичерпним,
але сподіваємося, що він допоможе платникам податків за наявності фактів
таких порушень розібратися у застосуванні санкцій податковим органом.