Нарастающий итог по налогу на прибыль
------------------------------------------------------------------
В этот весьма непродолжительный момент между прошлым
(декларация по налогу на прибыль предприятия за три квартала) и
будущим (декларация по налогу на прибыль предприятия за
одиннадцать месяцев) самое время обратиться к обсуждению принципов
и правил составления таких деклараций, понимание которых поможет
избавить читателя от изучения тысячи числовых примеров с миллионом
вариантов.
Для начала напомним о давних горячих спорах в отношении
такой прежней нормы Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон о налоге на прибыль) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 8), которая имелась во втором абзаце пункта 16.4 статьи 16
этого Закона (внимание: это прежняя редакция!):
"Плательщики налога в сроки, определенные законом,
представляют в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли
за отчетный квартал, рассчитанную нарастающим итогом с начала
отчетного финансового года".
Противоречие, как известно, заключалось в различном понимании
слов "рассчитанную нарастающим итогом" и наглядно проявлялось
главным образом при так называемом "переносе убытков": обсуждалось
право "новых" убытков (отрицательного значения объекта
налогообложения) "сворачиваться" в текущей декларации со "старой"
прибылью. Как известно, тогда возобладала позиция ГНАУ, согласно
которой показатели налогового учета соответствующей декларации в
графе 4 "Нарастающим итогом с начала отчетного года" почти по всем
строкам определялись как сумма показателей графы 3 "За отчетный
квартал" всех предыдущих деклараций одного года, зато объект
налогообложения соответственно в графе 4 определялся по довольно
хитрому алгоритму ("убытки - только вперед").
То есть, если так можно сказать, "основной" была графа 3
"старой" декларации, а графа 4 носила едва ли не вспомогательный
характер.
Что же теперь?
Теперь тот же второй абзац пункта 16.4 статьи 16 Закона о
налоге на прибыль начинается следующей нормой:
"Плательщики налога в сроки, определенные законом,
представляют в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли
за отчетный период, рассчитанную нарастающим итогом с учетом
отрицательного значения объекта налогообложения прошлых
налоговых периодов в случае его наличия в соответствии с
пунктом 6.1 статьи 6 настоящего Закона".
Кроме того, по-видимому, наученные прошлым горьким опытом,
законодатели сказали о "нарастающем итоге" еще раз - собственно в
упомянутом пункте 6.1 статьи 6 этого Закона:
"...Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия (о
первом календарном квартале сказано в предыдущем предложении
цитируемого пункта. - Примеч. авт.), трех кварталов и года
осуществляется с учетом отрицательного значения объекта
налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов
таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного
погашения такого отрицательного значения".
Неизвестно, хватило бы всего этого (наличия "нарастающего
итога" во втором абзаце пункта 16.4 статьи 16 Закона о налоге на
прибыль и исключения оттуда упоминания "отчетного квартала"), если
бы не новое определение налоговых периодов в пункте 11.1 статьи 11
Закона о налоге на прибыль - календарные квартал, полугодие, три
квартала и год. Но главное, что с "итогом" все получилось: в
декларации по налогу на прибыль осталась только одна графа
"Сумма", которую нельзя понять иначе чем "... итогом", а вот как
вышло с "нарастающим...", следует разобраться подробнее.
Нарастающая убыль или убывающий прирост?
Как мы неоднократно отмечали, все упирается в лицевой счет
плательщика, который в каждый момент времени может иметь только
одно определенное значение (или состояние - переплата, нуль или
недоимка).
Возьмем для примера две последующие декларации - за полугодие
и за три квартала, в каждой из которых отражена соответствующая
налоговому периоду величина налогового обязательства (строка 14).
Например, в декларации за полугодие в этой строке отражено
5,0 (тыс. грн.), а в декларации за три квартала - 8,0 (тыс. грн.).
Если обе эти величины отразить по лицевому счету, то
получится, что некоторая ("общая") часть этих сумм (меньшая, т. е.
5,0 тыс. грн.) просто "задвоится".
Значит, оставалось бы или, отражая 8,0 тыс. грн., "забыть" о
прежних 5,0 тыс. грн., или отражать каждый раз не, так сказать,
"абсолютную величину" налогового обязательства за весь налоговый
период целиком (строка 14 текущей декларации), а лишь прирост или
убыль этой величины по отношению к ее предыдущему значению (важно
помнить постулат: строка 15 текущей декларации равна строке 14
предыдущей декларации).
И здесь прирост или убыль!
Нет ничего удивительного в том, что вариант "забыть" не удобен
как с точки зрения "переходящих" сумм (на границе налогового
года), так и по сути означал бы, что последующая декларация в
пределах одного налогового года "дезавуирует" или "отменяет"
предыдущую.
Именно поэтому ГНАУ предпочла вариант с приростом или убылью
величины налогового обязательства. Тем более что к этому
предрасполагает форма декларации по налогу на прибыль предприятия,
где имеется и величина "суммы начисленного налога за предыдущий
налоговый период текущего года" - строка 15, и "налоговое
обязательство отчетного периода" - строка 14. Понятно, что прирост
- это разность "14 - 15" со знаком "плюс", а убыль - эта разность
со знаком "минус".
Например, если - как сказано выше - по строке 14 декларации за
полугодие было отражено "5,0" тыс. грн., а по строке 14 декларации
за три квартала отражено "8,0" тыс. грн. (понятно, что по строке
15 декларации за три квартала отражены те же "5,0" тыс. грн. из
строки 14 предыдущей декларации), то по лицевому счету плательщика
учтут: 8,0 - 5,0 = 3,0 (тыс. грн.).
Например, если по строке 14 декларации за первый квартал было
отражено "7,0" тыс. грн., а по строке 14 декларации за полугодие
отражено "4,0" тыс. грн. (понятно, что по строке 15 декларации за
полугодие отражены те же "7,0" тыс. грн. из строки 14 предыдущей
декларации), то по лицевому счету плательщика учтут:
4,0 - 7,0 = -3,0 (тыс. грн.).
При этом, говоря "учтут", мы имеем в виду, что именно эти
суммы из всех введенных во всемогущий компьютер, будут
импортированы им в так называемую "КОР" ("картка особового
рахунку") плательщика.
Но в контексте данной статьи нам важно даже не это, а другое -
следует ли из подобного порядка, что и исчисление налогового
обязательства при составлении декларации тоже обязательно
осуществлять не по отношению к "абсолютному нулю" - 1 января
соответствующего года, а тоже как прирост (или убыль)
соответствующих показателей текущей декларации по отношению к
предыдущей?
А действующая форма декларации именно к этому и подталкивает.
Но прежде чем обсуждать этот момент, обратимся к нормам Закона
о налоге на прибыль.
Согласно пункту 16.2 статьи 16 Закона о налоге на прибыль,
налог на прибыль начисляется от прибыли, рассчитанной согласно
пункту 3.1 статьи 3 этого Закона - т. е. путем уменьшения суммы
валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и
сумму амортизационных отчислений (надо понимать- тоже отчетного
периода). Таким образом, в упомянутых нормах Закона о налоге на
прибыль говорится об отчетном периоде, так сказать, в целом, т. е.
без дробления на календарные кварталы (кстати, в отличие от норм
подпункта 8.3.1 пункта 8.3 статьи 8 Закона о налоге на прибыль,
где прямо определено, что сумма амортизационных отчислений
отчетного периода определяется как сумма амортизационных
отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов,
входящих в такой отчетный период и названных "расчетными
кварталами").
Анализ действующей формы декларации позволяет заключить, что
задумывалась она исходя из приведенных выше соображений и именно
для реализации такого механизма: при составлении текущей
декларации по налогу на прибыль те показатели налогового учета,
которые уже вошли в предыдущую декларацию, т. е. относятся к
налоговому учету прошлых отчетных периодов, задним числом НЕ
ИЗМЕНЯЮТ. Другими словами: все изменения показателей налогового
учета текущей декларации датируются только заключительным
календарным кварталом отчетного налогового периода. Никаких
изменений показателей задним числом!
То есть, согласно нормам второго абзаца пункта 16.4 статьи 16
Закона о налоге на прибыль, декларация действительно составляется
именно за весь налоговый период. Но тонкость заключается в том,
что при составлении декларации, например за полугодие, те суммы
(показатели налогового учета), которые вошли в предыдущую
декларацию - за первый квартал, уже не изменяют, а все необходимые
корректировки валовых доходов или расходов, относящиеся к
предыдущему налоговому периоду (в обсуждаемом случае - первому
кварталу), осуществляют только фактически в последнем календарном
квартале налогового периода и осуществляют только через строки 02
и/или 05 (в том числе корректировки, связанные с самостоятельным
выявлением ошибок, кстати, выявлением ошибок, относящихся к любому
прежнему периоду (с учетом 1095-дневного "стажа" конечно!), но
выявленных обязательно в течение такого заключительного
календарного квартала отчетного налогового периода, - иначе их
следовало бы отразить ранее - в декларации за тот налоговый
период, в заключительном квартале которого ошибки были
самостоятельно выявлены).
Аналогичным образом при составлении декларации, например за
три квартала, те показатели налогового учета, которые получены в
течение полугодия, уже "берут готовыми" из предыдущей -
полугодовой декларации и лишь дополняют (а корректируют - только
через строки 02 и/или 05) их соответствующими показателями,
полученными в заключительном из трех - т. е. в третьем -
календарном квартале такого налогового периода. Это же относится и
к декларации за год (с заключительным для него четвертым
календарным кварталом). И только в декларации за первый квартал
"все новое" (кроме, конечно, показателя строки 04.9): понятно, что
первый квартал тут является очевидным исключением - он же
налоговый период и он же заключительный квартал этого налогового
периода.
Другими словами: предполагается, что подобно тому, как при
начислении по лицевому счету плательщика по данным декларации за
определенный налоговый период лишь по сути изменяют в ту или
другую сторону величину его показателя, которая сложилась согласно
данным предыдущей декларации, при составлении декларации тоже
следует рассматривать показатели декларации как состоящие как бы
из двух частей - величины, взятой из предыдущей декларации, и
"довеска" (или, если так можно сказать, "отвеска" - со знаком
"минус"), образовавшегося в заключительном календарном квартале
текущего налогового периода.
Прежде чем обращаться собственно к форме декларации по налогу
на прибыль предприятия, чтобы обосновать такой вывод и говорить о
следствиях из него, сделаем акцент на таких принципиальных
моментах.
Первый. Подобный подход не противоречит нормам Закона о налоге
на прибыль, хотя прямо из него и не следует. Просто, если так
можно выразиться, в термине "нарастающий итог" акцент сделан не
только на слове "итог", но и на слове "нарастающий".
Второй. Откровенно говоря, трудно предположить, что при
составлении декларации, скажем, за три квартала бухгалтер станет
возвращаться к февральским или мартовским валовым доходам или
расходам, а не воспользуется итоговыми данными за полгода.
Третий. Строго говоря, кроме собственно деклараций по налогу
на прибыль, других регистров налогового учета по этому налогу
просто не существует.
Знак показателя или показательность знака?
Обратившись к действующей форме декларации по налогу на
прибыль предприятия, отметим, что же послужило основанием для этих
выводов.
Итоговая "валоводоходная" строка 03 "Скорректированный валовой
доход" согласно приведенной в ней формуле "(01 + 02)" является
алгебраической суммой двух величин - показателя строки 01 "Валовой
доход от всех видов деятельности" и показателя строки 02
"Корректирование валовых доходов".
Аналогично этому итоговая "валоворасходная" строка 06
"Скорректированные валовые расходы" согласно приведенной в ней
формуле "(04 + 05)" является алгебраической суммой двух величин -
показателя строки 04 "Валовые расходы" и показателя строки 05
"Корректирование валовых расходов".
Очевидно, что в действующей форме декларации (в отличие
от "старой") достаточно серьезное внимание уделено как формулам
строк вообще, так и знакам строк в особенности. Обращает на себя
внимание, что в приведенных формулах перед кодом строки, указанной
первой, отсутствует знак. Это может показаться не принципиальным,
если не обратить внимание, в частности, на формулы строк 02 и 05,
где перед кодом строки, указанным первым, знак имеется - "+". Из
этого нельзя не сделать вывод, что авторы формы декларации
обозначили таким знаком те строки, показатель которых может быть
как положительным, так и отрицательным. Это заставляет
заподозрить, что отсутствие знака указывает на то, что показатель
соответствующей строки должен быть неотрицательным (т. е. она
может содержать или положительное число, или прочерк в крайнем
случае).
Отсюда напрашивается следующая "логика формы": строки 01 и 04
соответственно были предназначены только для накопления
нарастающим итогом сведений о полученных в течение налогового года
валовых доходах и понесенных в течение налогового года валовых
расходах. Разумеется, согласно логике Закона о налоге на прибыль
валовые доходы не могут быть "понесены", а валовые расходы
"получены", поэтому в течение налогового года показатели этих
строк (01 и 04) от предыдущей декларации по налогу на прибыль
предприятия к последующей (квартал, полугодие, три квартала, год)
должны бы были только нарастать.
Из этого конечно же не следует, что и собственно величина
рассчитываемого в соответствующих декларациях объекта
налогообложения (строка 08) тоже должна только увеличиваться! И
для того, чтобы в определенных Законом о налоге на прибыль случаях
соответственно в расчете показателя строки 08 декларации согласно
ее формуле "(+ 03 - (+ 06) - 07)" были приняты правильные величины
валового дохода и валовых расходов (а также амортизации - все
согласно нормам пункта 3.1 статьи 3 Закона о налоге на прибыль),
форма декларации должна обеспечить возможность соответствующего
уменьшения накопленных нарастающим итогом с начала года по строкам
01 и 04 величин валового дохода и валовых расходов.
Совершенно очевидно, что для этого и были предназначены строки
02 и 05 декларации (показатели которых могут иметь как
положительное значение, так и отрицательное, что подтверждается
формулами строк 03 и 06).
Тогда легко объяснить знаки "+" для строк 02.1 и 05.1: сумма
компенсации может быть как увеличена ("+"), так и уменьшена ("-"),
причем как продавцом (строка 02.1), так и покупателем (строка
05.1); самостоятельно выявленные ошибки могли заключаться как в
завышении ("-"), так и в занижении ("+"), причем как валовых
доходов (строка 02.2), так и валовых расходов (строка 05.2); а вот
процесс урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности
может предполагать только увеличение (без знака, что эквивалентно
знаку "+") как валовых доходов (покупателем - строка 02.3), так и
валовых расходов (продавцом - строка 05.3).
Что там еще? Строка 07 "Сумма амортизационных отчислений" -
только положительное значение (без знака, что эквивалентно знаку
"+").
Или взять такую "мелочь", как суммы возвратной финансовой
помощи (см. подпункт 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона о налоге на
прибыль).
От "нестандартного" плательщика: получил и не вернул по
состоянию на конец отчетного периода - включай в строку 01.6
декларации, причем конечно же положительное значение (без знака,
что эквивалентно знаку "+"); вернул по состоянию на конец
следующего отчетного периода - включай в строку 04.12 (хотя в
известной "таблице соответствия" Порядка составления декларации о
прибыли предприятия этот подпункт Закона о налоге на прибыль
указать забыли), причем включай тоже только положительное значение
(без знака, что эквивалентно знаку "+"). Вернул все - "+" в
строке 01 минус "+" в строке 04 - получаешь "0". В конце концов...
От "стандартного" плательщика: получил и не вернул по
состоянию на конец отчетного периода - включай начисленные
проценты в строку 01.6 декларации, причем конечно же положительное
значение (без знака, что эквивалентно знаку "+"); вернул все по
состоянию на конец следующего отчетного периода - не (доначисляешь
проценты; не вернул по состоянию на конец следующего отчетного
периода - доначисленные проценты тоже включай в строку 01.6 (хотя
в известной "таблице соответствия" Порядка составления декларации
о прибыли предприятия и этот подпункт 1.22.1 Закона о налоге на
прибыль тоже указать забыли), причем тоже только положительное
значение (без знака, что эквивалентно знаку "+") и только
доначисленные только за заключительный календарный квартал
отчетного периода.
Кстати, в Обобщающем налоговом разъяснении о применении
подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" относительно отражения в
налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной
финансовой помощи (займа), утвержденном приказом ГНАУ
от 24.01.2003 г. № 26 ( v0026225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 41), о том, что начисленные ранее (и включенные в
валовые доходы) проценты при расчете нарастающим итогом в
последующих налоговых периодах не исключаются, почему-то упомянуть
не забыли. А вот о том, что в первом из указанных выше случаев
(заем от "нестандартного") валовые доходы "задваивать" тоже не
следует, упомянуть забыли.
Так что, в общем, все сходится: показатели строк 01 и 04
нарастающим итогом только увеличиваем, а корректируем их только
показателями строк 02 и 05 соответственно. Сходится "в общем" -
потому что сходится не все, точнее: все кроме одного -
злосчастного "перерасчета по пункту 5.9".
Сложение вычитаемых или вычитание слагаемых?
Описанной логике прямо противоречит необходимость сравнивать
величину балансовой стоимости остатка запасов на конец отчетного
периода (квартала, полугодия, трех кварталов, года) со стоимостью
остатка запасов на начало того же отчетного периода. Не станем
повторяться, что это "того же" для всех налоговых периодов одного
налогового года означает одну и ту же дату - как правило, 1 января
(не станем углубляться в нюансы для вновь созданных плательщиков).
Очевидно, что эта особенность должна была повлечь за собой
особое построение соответствующего регистра - таблицы 1 приложения
К1/1. И эта особенность имеет место в действительности, что только
подтверждает справедливость проделанного выше анализа формы
декларации и выводы относительно особенностей ее составления.
Понятно, что речь идет о графе 4 указанной таблицы,
озаглавленной "Запасы, использованные не в хозяйственной
деятельности".
Не станем пересказывать все ранее сказанное в отношении этой
графы и особенностей ее заполнения (см. статью "Нет повести
печальней в мире, чем повесть о графе четыре..." // "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 56), но заметим также, что известно
мнение, что у использования по соответствующему назначению графы 4
есть альтернатива (дескать, более соответствующая нормам Закона о
налоге на прибыль) - минусование по строке 04.1.
Вместо многословной аргументации приведем только один пример.
Допустим, плательщик, имея по состоянию на 01.01.2004 г.
остаток запасов балансовой стоимостью 10,0 тыс. грн. (графа 3
таблицы 1 приложения К1/1 к декларации за первый квартал 2004 г.),
использовал в течение этого первого квартала часть запасов
стоимостью 2,0 тыс. грн. не на цели согласно сформулированным в
подпункте 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона о налоге на прибыль.
Для наглядности допустим также, что ни доходов, ни расходов, ни
амортотчислений в этом квартале не случилось.
Если бы плательщик избрал "альтернативный подход", то он
отразил бы в строке 04.1 декларации "-2,0" тыс. грн., в графе 5 -
"8,0" тыс. грн. и в графе 6 (согласно ее формуле - "(3 - 4 - 5)")
соответственно: 10,0 - 0,0 - 8,0 = "+2,0" тыс. грн. (разумеется,
что в графе 4 при этом проставлен прочерк), и эти 2,0 тыс. грн.,
попадая в строку 04.2, по сути компенсируют показатель строки 04.1
и по строке 04 будет отражен прочерк (-2,0 + 2,0 = 0). И по строке
14 тоже.
Соблюдая форму декларации, плательщик отразил в графе 4
таблицы 1 приложения К1/1 "2,0" тыс. грн., в графе 5 -
"8,0" тыс. грн. и в графе 6 (согласно ее формуле - "(3 - 4 - 5)")
соответственно: 10,0 - 2,0 - 8,0 = "0" тыс. грн. Очевидно, что в
результате в строке 14 такой декларации за первый квартал следует
указать прочерк.
То есть оба варианта в общем-то дали бы одинаковый результат.
Мы пишем "в общем-то дали бы", а не "дают" по одной причине: тот
самый компьютер, о котором знает каждый сдававший декларацию,
просто "не примет" отрицательный (или даже просто уменьшившийся по
сравнению с предыдущей декларацией) показатель строки 04.1.
Конечно же он не заметит этого, если, скажем, такие -2,0 тыс. грн.
будут "замаскированы" плательщиком путем уменьшения на такую
величину реального прироста этого показателя за заключительный
календарный квартал налогового периода, но... Вот именно - но!
В контексте же данной статьи мы делаем акцент на другом - на
сходстве "идеологии" применения графы 4 таблицы 1 приложения К1/1
со строками 02 и 05 декларации: все они предназначены для
корректирования.
Так что же "не сходится" с описанной логикой в декларации? А
вот что. Положим, что по замыслу авторов все строки от 01.1
до 01.6, "составляющие" строку 01, могут быть только
положительными, и показатель строки 01 равен их сумме.
Положим, что и все строки от 04.1 до 04.12, "составляющие"
строку 04, могут быть только положительными, и показатель строки
04 равен их сумме.
Однако из этого не следует, что величина показателей в строках
01 и/или 04 тоже должна от декларации к декларации обязательно
нарастать или хотя бы не убывать! Не следует!
А причина - все в том же механизме "перерасчета по пункту
5.9". Ведь если в предыдущей декларации, скажем, показатель строки
01.2 увеличил показатель строки 01, то еще не факт, что он
увеличит показатель строки 01 и в следующей декларации. А если не
увеличит, т. е. если в следующей декларации по строке 01.2 будет
прочерк, то суммарный показатель строки 01 может уменьшиться!
То же самое касается и показателя строки 04.
Таким образом, никого не должно удивлять, если даже принимая
только положительные значения в последующих декларациях,
относящихся к одному календарному году, показатели строк 01 и/или
04 от декларации к декларации не обязательно возрастают или
остаются на прежнем уровне - они вправе и убывать!
Исправление правильного или искажение ошибочного?
И напоследок мы оставили обсуждение наиболее проблемного
вопроса, связанного со всем, сказанным выше: как исправить ошибку,
допущенную в поданной ранее декларации по строке 01.2 или 04.2 и
выявленную позже самостоятельно?
Для начала обсудим ситуацию, когда и ошибка, и выявление
пришлись на один календарный год.
Начнем обсуждение с одного из двух основных вариантов,
разрешенных законодательством (не станем пересказывать
подробности, а вместо этого отошлем к специальной статье под
названием "Уточнение уточняющего, или Буридановы муки" // "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 51). Итак, плательщик не подает
уточняющий расчет.
Проблема при этом заключается в следующем.
В отношении ошибок, допущенных в других строках, кроме 01.2
или 04.2, можно заметить, что в полном соответствии с описанной
выше идеологией построения декларации суммы ошибочного занижения
и/или завышения, будучи отраженными с соответствующим знаком
(знаками - если ошибки затронули как доходы, так и расходы) по
строкам 02.2 и/или 05.2, показатели собственно ошибочных строк не
затронут. То есть, включая суммы ошибочного занижения и/или
завышения в декларацию по строкам 02.2 и/или 05.2, показатели
собственно ошибочных строк мы оставляем ошибочными.
Напротив, в соответствии с формой и порядком составления
декларации, так сказать, "оставить ошибочными" показатели строк
01.2 или 04.2 просто невозможно (мы пишем "или", потому что
наличие показателей в строке 01.2 и в строке 04.2 одной декларации
- полный абсурд). Справедливости ради заметим: их невозможно
именно оставить ошибочными, а сделать их ошибочными, разумеется,
возможно (хотя звучит абсурдно, но теоретически это возможно).
Таким образом, если мы в текущей декларации отразим
соответствующую сумму прежнего занижения/завышения показателя
строки 01.2 (04.2) прежней (ошибочной) декларации по строке 02.2
(05.2) и при этом отразим правильное значение прироста/убыли,
полученное из правильного значения остатка по состоянию на конец
текущего налогового периода согласно таблице 1 приложения К1/1 к
текущей декларации, то очевидно, что подобное "исправление"
приведет к искажению!
Для наглядности рассмотрим показатели строк 01.1, 01.2, 02.2 и
03 прежней (ошибочной) и текущей (уточняющей) деклараций.
Обнаружив ошибку, например, в величине показателя строки 01.1
прежней декларации, плательщик отразил ее величину с
соответствующим знаком по строке 02.2 текущей декларации (разговор
о "самоштрафе" пока отложим), и "не трогая" ошибочный показатель
строки 01.1 текущей декларации (состоящий, кстати, из ошибочной
прежней части и правильного "довеска" заключительного календарного
квартала текущего налогового периода - об этом сказано выше),
добивается того, что таким образом величина показателя строки 03
текущей декларации составит правильное значение.
Для наглядности примера, не мудрствуя лукаво, допустим также,
что и в прежней, и в текущей декларациях имеется показатель в
одной и той же (с точки зрения прироста/убыли запасов) строке -
01.2, только в прежней декларации его величина была занижена. Что
делать плательщику? Отразить сумму занижения по строке 02.2? Но
поскольку по строке 01.2 текущей декларации показатель прироста,
определенный на основании правильного остатка из приложения К1/1,
уже отражен правильно, то "добавка" строки 02.2 такой декларации
оказывается лишней и приводит к соответствующему завышению
показателя строки 03 текущей декларации. То есть - к новой ошибке.
С точностью до наоборот действует отрицательная величина в
строке 02.2 при выявлении прежнего завышения показателя строки
01.2.
Все сказанное справедливо и в отношении попыток уточнения
показателей строки 04.2 с "помощью" строки 05.2.
Приходится заключить, что в ситуациях, когда самостоятельно
выявленные в прежних декларациях текущего года ошибки, допущенные
в показателях строк 01.2 и/или 04.2, не повлекли за собой
занижения величины налогового обязательства, вполне достаточным
будет в текущей декларации отразить правильное значение показателя
по строке 01.2 или 04.2 и "не трогать" строки 02.2 и 05.2 вообще.
Ведь это и есть "уточненный показатель", о котором говорится в
третьем абзаце пункта 5.1 статьи 5 Закона Украины от 21.12.2000 г.
№ 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" (далее - Закон о порядке погашения) и - соответственно -
во втором абзаце пункта 2.1 Порядка составления декларации по
налогу на прибыль предприятия.
Если же занижение налогового обязательства все же имело место,
то соответствующую сумму "самоштрафа" (в размере 5% от суммы
недоплаты - одно требование подпункта "б" пункта 17.2 статьи 17
Закона о порядке погашения), конечно же, следует обязательно
включить в строку 22 текущей декларации, а вот строки 02.2 и 05.2,
по нашему мнению, и в этом случае "трогать" не следует, потому что
аналогично описанному выше сумма недоплаты уже включена в текущую
декларацию (т. е. и второе требование подпункта "б" пункта 17.2
статьи 17 Закона о порядке погашения тоже выполнено) - включена
точно так же, как сумма недоплаты, обусловленная ошибками в других
строках декларации, была бы включена в текущую декларацию через
строки 02.2 и 05.2.
Разумеется, в подобной ситуации (выявлено прежнее занижение
налогового обязательства) можно предложить и другой вариант -
вообще не связанный с какими-либо сомнениями в отношении
отражения/неотражения ошибок по строкам 02.2 и/или 05.2 - это
вариант с представлением уточняющего расчета (при этом текущая
декларация содержит только правильные показатели в строках 01.2
или 04.2, а все ошибки остаются только в уточняющем расчете). Но у
этого варианта есть один существенный недостаток - и недоплату, и
"самоштраф" придется уплатить не позднее дня представления
уточняющего расчета. Это - цена определенности.
Наконец, что касается ситуации, когда самостоятельно выявлены
ошибки в показателях строк 01.2 и/или 04.2 прежних деклараций,
относящихся к прошлым годам (с учетом "стажа" в 1095 дней), то
доказать применимость варианта, не предусматривающего
представление уточняющего расчета, здесь гораздо сложнее (а
особенно, если говорить о 2002 годе и ранее - в связи с
радикальным изменением порядка "перерасчета по пункту 5.9"),
поэтому разумнее не ломать копья, а подать уточняющий расчет и
выполнить все предусмотренные при этом действия.
Дополнительные показатели и дополнение показателей
Много вопросов и сомнений вызывает у плательщиков
необходимость заполнения так называемых дополнительных показателей
декларации, т. е. показателей строк 19 - 23. В частности, всех
"уточнявшихся" волнует судьба показателя строки 22.
Суть сомнений проста. Например, в полугодовой декларации
уточнены показатели предыдущей ошибочной декларации, в которой
имело место занижение налогового обязательства (например, в
декларации за полугодие "добавлен" валовой доход по строке 02.2
или "убавлены" валовые расходы по строке 05.2). Соответственно -
5%-ный "самоштраф" отражен по строке 22 полугодовой декларации.
Поскольку декларация составляется нарастающим итогом, даже если в
третьем календарном квартале года ошибки не выявлены, приходится
продублировать указанный показатель по строке 22 декларации за три
квартала тоже (ведь "сумма штрафа, самостоятельно начисленного в
связи с исправлением ошибок" за трехквартальный налоговый период,
не изменилась - и уж во всяком-то случае не "рассосалась"!).
Плательщики подозревают, что эта же сумма будет продублирована не
только в строке 22 декларации, но и - будучи введенной в
зловредный компьютер - приведет к доначислению налогового
обязательства по лицевому счету! То есть одна сумма штрафа вызовет
необходимость ее погашения в каждом последующем квартале текущего
года!?
Специалисты налоговых органов успокаивают и твердо заявляют:
"получив" такой показатель, компьютерная программа автоматически
сравнивает его с уже имеющимся на такую дату в результате
импортирования показателя аналогичной строки предыдущей декларации
по налогу на прибыль предприятия, и отражает по лицевому счету в
качестве доначисленного налогового обязательства только величину
прироста (конечно, если он есть). Таким образом, если в двух
последующих декларациях по строке 22 показатели совпадают, то
никакого доначисления по лицевому счету нет! Другими словами: по
лицевому счету доначисляется только та часть такого показателя,
которая относится к заключительному календарному кварталу
налогового периода.
Сомнения можно развеять в своей налоговой инспекции...
"Кто родился в январе?"... или "Ноябрьские, приготовиться!"...
В заключение нельзя хотя бы в качестве своеобразного "аванса"
(подробный разговор еще впереди) не обратиться к форме Декларации
по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом ГНАУ
от 29.01.2003 г. № 42 ( z0077-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 12). Чтобы не создавать путаницу, далее будем
называть ее "ноябрьская декларация".
Собственно говоря, составление ноябрьской декларации вряд ли
вызовет затруднения у плательщика (тем более что к этому бланку
никаких приложений не предусмотрено), но на одном проблемном
моменте, связанном с темой статьи, остановиться следует.
"Проблемной" является следующая формулировка строки 13.1
ноябрьской декларации: "сумма уплаченного налога за предыдущие
налоговые периоды текущего года". Совершенно ясно, что подобная
формулировка не просто абсурдна, но еще и в корне противоречит
принципу построения "нормальной" декларации по налогу на прибыль
предприятия, предназначенной для декларирования налогового
обязательства по соответствующему налогу. И поскольку ноябрьская
декларация стоит в ряду других деклараций текущего года, форма
которых предполагает связь показателей последующей декларации с
показателями предыдущей (строки 15 и 14 соответственно), после нее
предстоит подавать декларацию по налогу на прибыль предприятия за
2003 налоговый год, и что очень важно - на основании ее
показателей будет изменяться лицевой счет плательщика, - не
указать на эту проблему заблаговременно мы просто не вправе.
Возможно, на это отреагирует ГНАУ и откликнется соответствующим
разъяснением?
Время покажет, и скоро мы, конечно же, вернемся к особенностям
составления ноябрьской декларации.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 94(652), стр. 22
[24.11.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------