Кашей масло не испортить, или Минфин разъясняет
им же установленную методологию
------------------------------------------------------------------
Казалось бы, в бухгалтерском учете на смену подходу "нормы +
инструкция по их применению" навсегда пришел подход "создание
методологии бухгалтерского учета". Появление методических
рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств заставило
призадуматься: а что, собственно говоря, происходит?
Когда хочешь узнать суть происходящего - зри в корень.
Взглянув на лаконичный приказ Минфина от 30.09.2003 г. № 561
( v0561201-03 ), которым утверждены Методические рекомендации по
бухгалтерскому учету основных средств (далее - МР № 561), узнаешь,
что они появились на основании ст. 6 Закона Украины от 16.07.99 г.
№ 996-ХIV ( 996-14 ) "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" (далее - Закон № 996). Однако п. 2 ст. 6
этого Закона установлено, что Минфин может осуществлять
руководство вопросами методологии бухгалтерского учета посредством
П(С)БУ либо других нормативно-правовых актов. Ни к тем, ни к
другим МР № 561 не принадлежат. Более того, п. 1 самих МР № 561
недвусмысленно указывает на то, что они могут не применяться. Так
может быть, "пропустить мимо глаз" эти МР № 561 и сосредоточиться
на нормативных документах, выполнение которых является
обязательным?
Однако что Минфин "имел еще сказать" в отношении
бухгалтерского учета основных средств? Любопытство все-таки берет
верх, и настает момент знакомства с МР № 561.
Чего изволите рекомендовать?
В целом МР № 561 - не что иное, как инструкция по применению
П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства", которая, насколько это
возможно, напоминает свою предшественницу - Инструкцию по
бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов,
утвержденную приказом Минфина от 24.07.97 г. № 159 ( z0310-97 )
(далее - Инструкция № 159). И хотя МР № 561 составлены как стоящий
документ, с выдержанной логичной последовательностью, но
напоминают наспех сваренную кашу. Учитывая, что предприятия
приобрели достаточный опыт бухгалтерского учета основных средств,
остановимся лишь на моментах, которые хоть сколько-нибудь
интересны.
Полезными и нелишними можно считать напоминания о первичных
документах, которыми обычно сопровождаются операции с основными
средствами. Если на крупных предприятиях оформление таких
документов как оснований для отражения фактов в бухгалтерском
учете уже давно стало нормой, то на небольших предприятиях иногда
бывают упущения.
Разделы МР № 561 "Общие положения" и "Классификация основных
средств" практически полностью повторяют аналогичные разделы
П(С)БУ 7. Следует обратить внимание на последний абзац п. 7
МР № 561, в соответствии с которым предприятия могут расширять
классификацию основных средств, установленную в п. 5 П(С)БУ 7,
разделяя в группах (подгруппах) основные средства на собственные,
арендованные и такие, которые находятся в эксплуатации, запасе,
аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке,
частичной ликвидации и т. п. Следовательно, показано, для каких
целей предприятия могут использовать субсчета второго и третьего
порядков, разрешенные четвертым абзацем Инструкции о применении
Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств
и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291).
Полезно напоминание в п. 8 МР № 561 об уникальности
инвентарного номера объекта основных средств. То есть все как у
людей: получил номер - он твой и только твой.
То, что рекомендуется в МР № 561 по бухгалтерскому учету
поступления основных средств, практически полностью повторяет
нормы П(С)БУ 7. Методология бухгалтерского учета показана записями
№ 17- № 23, приведенными в приложении к МР № 561, три из которых
обращают на себя внимание. Во-первых, это запись № 23 Дт 10
"Основные средства" - Кт 15 "Капитальные инвестиции" на сумму
транспортных расходов, которая прекрасно укладывается в
аналогичную запись № 17, но, видимо, такой записью Минфин лишний
раз подчеркнул последние изменения в П(С)БУ 7 (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 102). Во-вторых, это записи № 22 и
№ 23, которыми Минфин показал отражение в бухгалтерском учете
малоценных необоротных материальных активов (МНМА), которые
ошибочно были классифицированы как малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Надо сказать, что предпосылки
для таких ошибок в прошлом существовали {1}.
Переходя к методологии, предложенной Минфином по основным
средствам в аренде, отметим, что теоретическая часть изложена
стандартно, а записи в приложении к МР № 561 оставляют желать
лучшего. К примеру, запись для финансового лизинга Дт 161
"Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду" -
Кт 742 "Доход от реализации необоротных активов" показывает, что
имущество, переданное в финансовый лизинг, продано. Но ведь
передача объекта финансового лизинга рассматривается как продажа в
налоговом учете, тем более как условная продажа. Кроме того, с
точки зрения первичного документа (договора финансового лизинга),
который составляется в соответствии с действующим
законодательством, переданный в финансовую аренду объект никак не
может рассматриваться как проданный, так как право собственности
на него остается у лизингодателя. Следовательно возникает вопрос:
на основании чего Минфин порекомендовал предприятиям в
соответствующем случае делать запись Дт 161 - Кт 742? В свое время
на страницах нашей газеты предлагалась несколько иная схема учета
операций финансового лизинга (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 24), а именно:
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция счетов |
|п/п| |------------|-----------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| У арендодателя |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 1 | Произведена оплата продавцу | 152 | 311 |
| | оборудования - НДС (налоговый | 641 | 152 |
| | кредит) по приобретению объекта | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 2 | Оборудование передано арендатору -| 161 | 152 |
| | НДС (налоговые обязательства) по | 643 | 641 |
| | передаче объекта | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 3 | Начислено возмещение стоимости | 377 | 161 |
| | объекта лизинга - на сумму НДС | 377 | 643 |
| | (налогового обязательства) | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 4 | Начислен доход (вознаграждение) | 373 | 732 |
| | за сданное в финансовую аренду | | |
| | оборудование | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 5 | Списан доход на финансовый | 732 | 792 |
| | результат | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 6 | Получен арендный платеж в части: | | |
| | - возмещения стоимости объекта | 311 | 377 |
| | лизинга | | |
| |-----------------------------------|------------|-----------|
| | - финансового дохода | 311 | 373 |
| | (вознаграждения) по аренде | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 7 | Возвращен объект лизинга | 152 | 161 |
| | арендатором по остаточной | 641 | 161 |
| | стоимости - НДС (налоговый | | |
| | кредит) по возврату объекта | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 8 | Начислен доход от продажи | 161 | 36 |
| | объекта лизинга арендатору по | 161 | 641 |
| | остаточной стоимости - НДС | | |
| | (налоговые обязательства) по | | |
| | продаже | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| У арендатора |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 9 | Получено оборудование от | 152 | 531 |
| | арендодателя - НДС (налоговый | 641 | 644 |
| | кредит) по передаче объекта | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 10| Введен в эксплуатацию объект | 104 | 152 |
| | лизинга | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 11| Начислено возмещение стоимости | 531 | 685 |
| | объекта лизинга - на сумму НДС | 644 | 685 |
| | (налогового кредита) | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 12| Начислены финансовые расходы по | 952 | 684 |
| | аренде оборудования | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 13| Отражен износ оборудования, | 91 | 131 |
| | используемого в основном | | |
| | производстве | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 14| Перечислен арендный платеж в | | |
| | части: | | |
| | - возмещения стоимости объекта | 685 | 311 |
| | лизинга | | |
| |-----------------------------------|------------|-----------|
| | - финансовых расходов | 684 | 311 |
| | (вознаграждения) по аренде | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 15| Возвращен объект лизинга | 531 | 104 |
| | арендодателю по остаточной | 131 | 104 |
| | стоимости - на амортизированную | | |
| | часть стоимости объекта | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 16| Выкуплен объект лизинга по | 152 | 63 |
| | остаточной стоимости - НДС | 641 | 63 |
| | (налоговый кредит) по | | |
| | приобретению объекта | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
Рекомендуя в МР № 561 правила учета амортизации основных
средств, Минфин практически полностью повторил нормы П(С)БУ 7. К
сожалению, всегда существовавший вопрос о том, как заранее
определить сумму расходов, связанных с продажей ликвидируемых
основных средств, остался без ответа. А ведь сумма таких расходов
влияет на величину ликвидационной стоимости, следовательно - на
величину стоимости, которая амортизируется.
Обратите внимание на последний абзац п. 26 МР № 561, в котором
есть упоминание о том, что расчет амортизационных отчислений
прилагается к регистрам бухгалтерского учета. Целиком и полностью
поддерживаем Минфин в том, что такие расчеты необходимо где-то
фиксировать - такой подход в интересах бухгалтера предприятия. Не
зря, заботясь о бухгалтерах, на страницах нашей газеты приводятся
подробные расчеты результатов, которые отражаются в учете
предприятия.
Советуем подробно ознакомиться с разделом 6 "Учет ремонта и
улучшений основных средств" МР № 561, который развернуто
показывает, как Минфин понимает нормы маленького и неприметного
п. 15 П(С)БУ 7. В общем и целом данный раздел содержит известные
подходы, но обратите внимание на методологию Минфина в отношении
расходов на улучшение и ремонт основных средств: когда такие
расходы капитализируются, а когда признаются расходами отчетного
периода. Под капитализацией подразумевается отнесение
соответствующих расходов на балансовую стоимость объекта основных
средств.
С одной стороны, Минфин в МР № 561 повторяет стандартное
правило: расходы на любые виды ремонтов включаются в расходы
отчетного периода, а расходы на улучшение (модернизацию,
достройку, реконструкцию и т. п.) капитализируются. Но с другой
стороны, необходимо внимательно ознакомиться с другими
рассуждениями Минфина по учету таких расходов.
Обратите внимание на п. 29 МР № 651, в котором Минфин
утверждает, что решение о том, каким образом отразить расходы на
ремонт и улучшение - капитализировать либо списать в расходы
отчетного периода, должно приниматься руководителем предприятия.
Принимая такое решение, руководитель должен принимать во внимание
результаты анализа сложившейся ситуации и существенность таких
расходов. В середине этого года Минфин высказал свое мнение о
применении критериев существенности в письме от 29.07.2003 г.
№ 04230-04108 ( v4108201-03 ) (далее - письмо № 04230) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 71), в котором еще раз
напомнил, что согласно П(С)БУ 1 ( z0391-99 ) "Общие требования к
финансовой отчетности" существенность устанавливается либо П(С)БУ,
либо руководством предприятия.
Кстати, в письме № 04230 ни слова не сказано о применении
существенности в отношении классификации расходов, связанных с
улучшениями или ремонтом основных средств. Однако можно заметить,
что капитализация связана с увеличением стоимости объекта основных
средств, а для применения существенности к различного рода
изменениям стоимости (переоценка или уменьшение полезности)
основных средств Минфин предложил следующие критерии: либо 1% от
чистой прибыли (убытка) предприятия, либо если остаточная
стоимость отклоняется от справедливой более чем на 10%. Такой
подход может служить подсказкой руководству предприятия. А такая
подсказка может понадобиться, так как Минфин полагает, что в
каждом правиле есть свои исключения, которые лишь подчеркивают
справедливость правила. Приводя в п. 30 МР № 561 пример со
зданием, Минфин считает, что иногда расходы на ремонт могут
капитализироваться. Слова из примера "здание, которое требует
ремонта" явно читаются как здание, которое требует существенного,
т. е. затратного ремонта. Следовательно, Минфин считает, что если
затраты на ремонт высоки (существенны), то, как исключение, их
можно капитализировать.
Обсуждение такого исключения из общего правила не является
случайным, так как у некоторых крупных предприятий расходы на
различные виды ремонтов составляют миллионы гривень и для таких
предприятий вопросы учета таких расходов требуют особого подхода.
Ведь если сразу относить огромные суммы расходов на ремонт на
расходы одного периода, то результаты деятельности предприятия
могут оказаться заниженными (даже с учетом отсроченных расходов).
Поэтому в качестве исключения, основанного на рекомендациях
Минфина, можно принять решение о капитализации расходов на ремонт
(примерно так же, как в налоговом учете). Таким образом, суммы
расходов на ремонт будут включаться в финансовые результаты не в
составе расходов отчетного периода, а в составе амортизационных
отчислений, так как на сумму таких расходов была увеличена
амортизируемая стоимость.
При ознакомлении с рекомендациями по учету переоценки,
уменьшения полезности и выбытия основных средств единственное, что
обратило на себя внимание, - это рекомендации по учету сумм
дополнительного капитала предприятия, образовавшихся в результате
таких операций. В п. 38 и п. 46 МР № 561 Минфин рекомендует в
случае выбытия основных средств, по которым проводились
соответствующие операции, списывать суммы такого дополнительного
капитала на нераспределенную прибыль. К примеру, в статье
"Дооценим и продадим" ("Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 93)
говорилось, к чему приводит, с точки зрения результатов
деятельности предприятия, применение такой методики в отношении
выбывшего объекта основных средств, который дооценивался.
Соответствующий дополнительный капитал списывался записью Дт 423 -
Кт 441.
С точки зрения методологии, заметим, что предложенная Минфином
методика списания соответствующего дополнительного капитала по
сути означает, что переоценка основных средств проводится с целью
достоверной оценки их стоимости, а не с целью формирования
наиболее достоверных результатов деятельности предприятия.
Методика, предложенная Минфином, приближает результаты от выбытия
переоценного объекта основных средств в бухгалтерском учете к
аналогичным результатам в налоговом учете.
Наконец, рекомендации по учету незавершенных капитальных
инвестиций. Эти рекомендации не содержат чего-либо неизвестного. К
тому же хочется заметить, что аналогичные таким рекомендациям
нормы, содержащиеся в Инструкции № 291 для субсч. 201 "Сырье и
материалы" и субсч. 205 "Строительные материалы", составлены
четче. От этого зависит, насколько правильный учет ведется у
застройщиков и подрядчиков (кстати, и Минфину тогда не придется
разъяснять спорные вопросы). Например, не так давно Минфин
комментировал некоторые проблемы бухгалтерского учета строительных
контрактов в письме от 17.10.2003 г. № 31-04200-10-29/3815
( v3815201-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 92).
Пользу можно отыскать во всем.
Было бы желание
Нетрудно предположить, что с появлением МР № 561 бухгалтеры
разделятся на два лагеря: одни посчитают появление таких
рекомендаций излишним, другие, наоборот, воспримут их появление
как благо. Также можно предположить, что, как это ни странно,
вторых окажется больше. И не потому, что бухгалтеры не смогут
обойтись без МР № 561, а потому, что в условиях постоянного
дефицита времени все полезные инструкции хороши, и хороши прежде
всего тем, что позволяют быстро совершать необходимые действия.
Учитывая то, что бухгалтерам иногда нужны полезные инструкции,
заметим, что специалисты Минфина могли бы подойти к разработке
МР № 561 более тщательно.
Разумеется, бухгалтер предприятия всегда может обратиться к
другим источникам, благо, что недостатка в них нет. Звоните,
пишите нам и мы, как это уже стало обычным, поможем.
{1} Вспомним уже отмененное письмо ГНАУ от 12.01.2001 г.
№ 286/7/15-1117 "Об отражении в налоговом учете расходов на
приобретение малоценных предметов" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 9).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 94(652), стр. 38
[24.11.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------